III SA/Po 757/13

Dnia 10 września 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska (spr.) Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Walentyna Długaszewska Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi M P na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P z dnia ... r. nr .... w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P z dnia ... . nr ... ; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P na rzecz skarżącej kwotę .... tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. M P w dniu 6 marca 2009r. złożyła w Urzędzie Celnym w P (Oddział Celny w G) deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC – U od nabycia samochodu osobowego marki L, rok produkcji 2006 za kwotę 12.100 $. Jako podstawę opodatkowania wykazała kwotę 51.754 zł, przy zastosowaniu stawki podatku akcyzowego w wysokości 18,6% i dokonała samoobliczenia zobowiązania w podatku akcyzowym na kwotę 9.626 zł. Naczelnik Urzędu Celnego, na podstawie art. 274 a § 2 O.p., w zw. z art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), dalej jako u.p.a., po stwierdzeniu, że zadeklarowana podstawa opodatkowania ww. samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, wezwał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W odpowiedzi na to wezwanie strona złożyła pismo z dnia 31 lipca 2009r. wraz z załącznikami, w tym wycenę techniczną wykonaną przez rzeczoznawcę H S - P, która wykazała wyliczoną w deklaracji wartość rynkową brutto na polskim rynku, zawierającą podatek VAT, jak również podatek akcyzowy. Pismem doręczonym w dniu 9 listopada 2010 r., strona skarżąca przedłożyła oryginał wyceny technicznej oraz wyjaśniła, iż pojazd był niesprawny (czteroletnia eksploatacja w wynajmie leasingowym), a naprawę samochodu wykonał małżonek strony we własnym zakresie (w związku z czym nie posiada rachunków naprawy). Postanowieniem z dnia 25 listopada 2009 r., organ powołał biegłego -J S, który w opinii z dnia 4 grudnia 2009 r. wskazał, że wartość bazowa przedmiotowego samochodu brutto wg [...] to kwota 163.000 zł. Procentowy ubytek wartości pojazdu odpowiadający kosztom naprawy lub wymiany uszkodzonych podzespołów ustalono na podstawie danych zawartych w [...]. Łączny procentowy ubytek wartości rynkowej pojazdu z tytułu braków i uszkodzeń wynosi 5% - kwota 8.150 zł wartości bazowej. Biegły zwrócił uwagę na duży przebieg (47.502 mil), natomiast przebieg normatywny dla pierwszej rejestracji w maju wynosi 38.028 mil, co stanowi 2,4 % wartości bazowej – kwota 3.977 zł. Następnie w wycenie uwzględniono korekty z tytułu braków i uszkodzeń awaryjnych i ponadnormatywnego przebiegu. Łączna wartość odliczeń – korekt różnych to kwota 12.127 zł. Stan techniczny pojazdu na dzień powstania obowiązku podatkowego rzeczoznawca określił na podstawie analizy fotografii załączonych do wyceny nr L ... . Nie stwierdzając uszkodzeń pojazdu, w wycenie przyjął, że mogą wystąpić ukryte wady, co skutkowało przyznaniem 5 % ubytku wartości pojazdu. Ostatecznie biegły wskazał, że wartość rynkowa brutto ww. pojazdu na dzień 5 marca 2009 r. wynosi 150.873 zł. M zakwestionowała powyższą opinię podnosząc, że została wykonana bez oględzin pojazdu i analizy całości materiału dowodowego, naruszając fundamentalne zasady wyceny rynkowej pojazdów. Odpowiadając na wezwanie Naczelnika Urzędu Celnego w piśmie z dnia 12 lutego 2010r., strona ponownie podała, że konieczne do naprawy samochodu części zostały nabyte na rynku wtórnym od osób trzecich i bez rachunków. Naczelnik Urzędu Celnego w P decyzją z dnia ... 2010 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki L w wysokości 19.395 zł. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła organowi, że powyższe rozstrzygnięcie jest całkowicie wadliwe i sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a organ w sposób całkowicie dowolny ustalił wartość pojazdu. Odwołująca podkreśliła, że w sprawie została sporządzona już opinia biegłego rzeczoznawcy H S, który określił zakres niezbędnych prac, a organ wydając decyzję oparł się na innej opinii sporządzonej przez rzeczoznawcę skarbowego, wydanej bez zapoznania się z samochodem. Decyzją z dnia ... 2011 r. nr ... Dyrektor Izby Celnej w P uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 15.289 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że wysokość zadeklarowanej przez stronę podstawy opodatkowania stanowiła kwota 51.754 zł wskazana też w wycenie technicznej nr L ... , w której biegły rzeczoznawca określił wartość bazową brutto pojazdu na kwotę 159.500 zł, a następnie umniejszył ją o kwotę 80.896 zł (korekta ze względu na przebieg – 4.351 zł, korekta ze względu na stan utrzymania i dbałości o pojazd - 4.654 zł, korekta ze względu na liczbę właścicieli – 4.654 zł, szczególny charakter eksploatacji -9.308 zł, regionalną sytuację rynkową – 9.308 zł, dokonany import prywatny – 12.411 zł oraz konieczne naprawy pojazdu – 36.210 zł). Zdaniem organu II instancji nie można uwzględnić korekt dokonanych przez rzeczoznawcę H S, tj. korekty ze względu na stan utrzymania i dbałości o pojazd, ze względu na liczbę właścicieli, szczególny charakter eksploatacji, regionalną sytuacje rynkową i dokonany import prywatny. Według Dyrektora Izby Celnej okoliczności te wskazują jedynie na koszty jakie należałoby ponieść, aby odtworzyć pojazd w stanie idealnym. Ponadto okoliczności te są już wkalkulowane w cenę pojazdu na rynku wtórnym. W ocenie organu średnia wartość rynkowa przedmiotowego samochodu na rynku krajowym, po uwzględnieniu uszkodzeń pojazdu i jego przebiegu, na dzień powstania obowiązku podatkowego wynosiła 118.939 zł. Za kwotę bazową przyjęto kwotę 159.500 zł, którą umniejszono o 4.358 zł (z tytułu przebiegu) oraz o kwotę (36.210 ze względu na uszkodzenia). Po umniejszeniu o kwotę podatku od towarów i usług i o podatek akcyzowy średnia wartość rynkowa samochodu wyniosła 82.201 zł, a więc podatek akcyzowy wynosi 15.289 zł. Po rozpoznaniu skargi M P Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 14 września 2011 r. (sygn. akt III SA/Po 505/11) orzekł o jej oddaleniu. Sąd stwierdził, że organ odwoławczy dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych i wydał decyzję zgodną z przepisami prawa. Organ był uprawniony do powołania "własnego" biegłego, przy czym ze względu na nieprzedłożenie odpowiedniej dokumentacji potwierdzającej poniesione wydatki przez skarżącą, miał prawo do ostatecznego ustalenia wyższej podstawy opodatkowania, aniżeli podała to strona i w tym względzie mógł odwołać się do [...] lub innego [...]. Wbrew stanowisku skarżącej organ skorzystał też z wyceny technicznej podatnika, jak też dostatecznie się do niej odniósł w swej decyzji. W efekcie organ II instancji przyjął jako kwotę bazową kwotę 159.500 zł wskazaną w wycenie technicznej nr ... wykonanej przez rzeczoznawcę P. Powyższa wartość bazowa jest bardzo zbliżona do kwoty z opinii biegłego skarbowego, który określił ją w wysokości 163.000 zł. Sąd wskazał również, że ma rację organ kwestionując w części wycenę techniczną sporządzoną przez rzeczoznawcę, w niniejszej sprawie, zarzucając jej błędy polegające na nierzetelnym ustaleniu wartości samochodu. W przedstawionej przez stronę opinii, rzeczoznawca określił wartość bazową brutto pojazdu na kwotę 159.500 zł, a następnie umniejszył ją o stosowne kwoty ze względu na przebieg, stan utrzymania i dbałości o pojazd, liczbę właścicieli, szczególny charakter eksploatacji, regionalną sytuację rynkową, dokonany import prywatny oraz konieczne naprawy pojazdu. Sąd jako zasadne uznał stanowisko organu, że nie można uwzględnić korekt dokonanych przez rzeczoznawcę, tj. korekty o stan utrzymania i dbałości o pojazd, ze względu na liczbę właścicieli, szczególny charakter eksploatacji, regionalną sytuację rynkową i dokonany import prywatny. Sąd podzielił ocenę organu, że okoliczności te wskazują jedynie na koszty jakie należałoby ponieść, aby odtworzyć pojazd w stanie idealnym, lecz przede wszystkim okoliczności te są już wkalkulowane w cenę pojazdu na rynku wtórnym, ustalane według średnich cen samochodów. Przy ustaleniu wartości pojazdu organ celny odnosi się bowiem do średniej wartości rynkowej samochodu osobowego na rynku krajowym w dniu powstania obowiązku podatkowego. Sąd wskazał też, że ocena techniczna pojazdu dokonana przez rzeczoznawcę nie jest dla organu wiążąca, może być jedynie wykorzystana posiłkowo przy ustalaniu wartości pojazdu. M P w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżyła powyższy wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2013 r. uchylił wyrok WSA w Poznaniu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji (sygn. akt I GSK 1704/11). W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał na wstępie, że zasadniczą osią sporu jest kwestia odnosząca się do wykładni oraz zakresu zastosowania przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a. Chodzi o zagadnienie odnoszące się do sposobu rozumienia oraz zakresu pojęcia "uzasadnionej przyczyny" oraz "znacznej różnicy", którymi ustawodawca operuje na gruncie przywołanego przepisu. Tryb weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego może przebiegać dwuetapowo. W sytuacji powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości odnośnie do (prawidłowości) wysokości podstawy opodatkowania, podatnik, na wezwanie organu, jest zobowiązany do wskazania przyczyn, z powodu których - zdeterminowana ceną nabycia odzwierciedloną w fakturze - deklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu odnoszonej do notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, jego średniej ceny. Na tym pierwszym etapie postępowania podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy operując na podstawie tak przedstawionych dowodów zobowiązany jest ocenić, czy dowody te rzeczywiście potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej, jako "uzasadnionej przyczyny" (w rozumieniu przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a.). Na podatniku spoczywa ciężar dowodu odnośnie wykazania, że różnica pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 wymienionej ustawy, jest uzasadniona. W sytuacji natomiast, gdy podatnik nie przedstawi przekonujących wyjaśnień odnośnie istnienia uzasadnionej przyczyny w różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. – tj. kwotą, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy, innymi słowy mówiąc, ceną nabycia - a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 wymienionej ustawy, ani nie dokona zmiany pierwotnie deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania, to wskazane powyżej wątpliwości, co do jej prawidłowości będą uzasadniały (na drugim etapie postępowania weryfikacyjnego) wszczęcie przez organ postępowania podatkowego w sprawie określenia podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości. Sąd II instancji dalej wyjaśnił, że w postępowaniu tym organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania, że kwota nabycia samochodu osobowego zadeklarowana przez podatnika, jako podstawa opodatkowania, bez uzasadnionej przyczyny znaczenie odbiega od jego średniej wartości rynkowej ustalonej w oparciu o średnią cenę notowaną na rynku krajowym uwzględniającą, w oparciu o dostępne dane katalogowe, kryteria wskazane w przepisie art. 104 ust. 11 u.p.a. NSA podkreślił, że podatnik nie jest również pozbawiony prawa do wykazywania okoliczności, że deklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, nie odbiega (bez nieuzasadnionej przyczyny) od średniej wartości tego samochodu na rynku krajowym, co wobec skuteczności podnoszonych argumentów w konsekwencji czyniłoby niezasadnym jej weryfikację, i to nawet w sytuacji istnienia znacznej różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 powoływanej ustawy. Brak aktywności podatnika w wykazaniu istnienia wskazanej okoliczności nie może, w świetle przepisu art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a. podważać określonej tym przepisem kompetencji organu do przeprowadzenia postępowania weryfikacyjnego w zakresie odnoszącym się do prawidłowości deklarowanej podstawy opodatkowania, to również i jego rezultatu wyrażającego się w przyjęciu za tę podstawę średniej wartości rynkowej nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej jego ceny na rynku krajowym. NSA podał, że w toku postępowania podatkowego istnienie uzasadnionej przyczyny różnicy pomiędzy kwotą deklarowaną, jako podstawą opodatkowania – 51.754 zł – a średnią wartością rynkową nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu, strona, na żądanie organu, wykazywała dowodem z wyceny technicznej wykonanej przez P, w której rzeczoznawca określił wartość bazową brutto pojazdu w wysokości 159.500 zł, a następnie pomniejszył ją o łączną kwotę 80.896 zł, określając ostatecznie wartość brutto samochodu na kwotę 78.600 zł (w tym VAT w kwocie 14.173,77 zł). W decyzji Dyrektora Izby Celnej w P, za kwotę bazową do ustalenia średniej wartości przedmiotowego samochodu osobowego przyjęta została natomiast kwota ze wskazanej wyceny rzeczoznawcy, z tym, że pomniejszona o kwotę 40.561 zł (tj. o kwotę 4.358 zł z tytułu przebiegu i o kwotę 36.210 zł z tytułu uszkodzeń pojazdu), a więc bez uwzględnienia pozostałych korekt, które przyjęte zostały w wycenie przedstawionej przez stronę na okoliczność istnienia "uzasadnionej przyczyny" "znacznej różnicy" pomiędzy wartością określoną w art. 104 ust. 1 pkt 2 a średnią wartością rynkową pojazdu określaną w sposób wynikający z przepisu ust. 11 w związku z ust. 9 art. 104 u.p.a. (tj. bez uwzględnienia: stanu utrzymania i dbałości o pojazd; liczby właścicieli; charakteru eksploatacji determinowanego tym, że pojazd był poleasingowy i posiadał ponadnormatywny przebieg; regionalnej sytuacji rynkowej; importu prywatnego). Skutkowało to przyjęciem, że średnia wartość rynkowa przedmiotowego samochodu wynosiła 118.939 zł, co po pomniejszeniu o podatek VAT i akcyzowy, dawało wartość 82.201 zł, którą przyjęto, jako prawidłową, za wysokość podstawy opodatkowania, od której należny podatek akcyzowy został przez organ II instancji określony w wysokości 15.289 zł. NSA podkreślił, że stanowisku strony skarżącej odnośnie istnienia "uzasadnionej przyczyny" różnicy między zadeklarowaną wysokością podstawy opodatkowania zdeterminowanej treścią art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. a średnią wartością rynkową nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, które wspierane było dowodem zakupu pojazdu oraz wyceną techniczną, a także okolicznością nabycia tego pojazdu w warunkach określonych w ust. 6 art. 104 wymienionej ustawy, tj. po uprzednim jego zaimportowaniu z rynku amerykańskiego, którego uwarunkowania nie pozostawały bez wpływu na cenę zakupu, ani organ podatkowy, ani też Sąd I instancji, w istocie rzeczy nie przeciwstawiły żadnego kontrargumentu, w świetle którego za uprawnione można byłoby uznać twierdzenie o braku istnienia "uzasadnionej przyczyny", a w konsekwencji określenie wysokości podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w innej (prawidłowej) wysokości, niż uczynił to podatnik. Sąd II instancji wyraźnie stwierdził, że wykazanie braku istnienia "uzasadnionej przyczyny", w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, należało do organu, co jasno wynika z przepisu art. 104 ust. 9 u.p.a. Wykazywany brak istnienia "uzasadnionej przyczyny" różnicy między zadeklarowaną wysokością podstawy opodatkowania a średnią wartością rynkową pojazdu wartości nie mógł więc pomijać żadnych okoliczności rozpatrywanej sprawy. W jej realiach, według NSA, za "uzasadnioną przyczynę" różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 wymienionej ustawy - uznać należało również uwarunkowania rynku, na którym samochód osobowy stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany, i które są determinowane w różnych krajach wieloma zróżnicowanymi czynnikami, w tym ekonomicznymi, technologicznymi, ekologicznymi i kulturowymi. NSA stwierdził ostatecznie, że ponownie rozpoznając sprawę ze skargi M na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P, Sąd I instancji zobowiązany będzie uwzględnić przedstawione powyżej konsekwencje wynikające z normatywnej treści przepisu art. 104 ust. 8 (w związku z ust. 9) u.p.a., istotne z punktu widzenia prawidłowego sposobu jego zastosowania w okolicznościach stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Wskazać należy na wstępie, że Sąd orzekający w niniejszej sprawie jest związany wykładnią prawa dokonaną przez NSA w wyroku z 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1704/11, na zasadzie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a. W powyższym wyroku NSA stwierdził m. in., że zgodnie z przepisem art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a. jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, a w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Podkreślono, że to na podatniku spoczywa generalnie ciężar dowodu odnośnie wykazania, że różnica pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 cytowanej ustawy, jest uzasadniona. Gdy podatnik nie przedstawi przekonujących wyjaśnień odnośnie istnienia uzasadnionej przyczyny w różnicy pomiędzy ceną nabycia - a średnią wartością rynkową, ani nie dokona zmiany pierwotnie deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania, to wskazane powyżej wątpliwości, co do jej prawidłowości będą uzasadniały wszczęcie przez organ postępowania podatkowego w sprawie określenia podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości. W postępowaniu tym to organ podatkowy jest z kolei zobowiązany do wykazania, że kwota nabycia samochodu bez uzasadnionej przyczyny znaczenie odbiega od jego średniej wartości rynkowej. W toku będącego przedmiotem oceny postępowania podatkowego istnienie uzasadnionej przyczyny różnicy pomiędzy kwotą deklarowaną, jako podstawa opodatkowania – 51.754 zł – a średnią wartością rynkową nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego m-ki L, strona skarżąca wykazywała na żądanie organu dowodem z wyceny technicznej wykonanej przez rzeczoznawcę H S, w której rzeczoznawca określił wartość bazową brutto przedmiotowego samochodu osobowego w wysokości 159.500 zł, a następnie pomniejszył o łączną kwotę 80.896 zł, określając ostatecznie wartość brutto pojazdu na kwotę 78.600 zł (w tym VAT w kwocie 14.173,77 zł). Dyrektor Izby Celnej uznał z kolei za kwotę bazową do ustalenia średniej wartości przedmiotowego samochodu kwotę ze wskazanej wyceny rzeczoznawcy, z tym, że pomniejszona została ona o kwotę 40.561 zł (tj. o kwotę 4.358 zł z tytułu przebiegu oraz o kwotę 36.210 zł z tytułu uszkodzeń pojazdu), a więc bez uwzględnienia pozostałych korekt, które przyjęte zostały w wycenie przedstawionej przez stronę na okoliczność istnienia "uzasadnionej przyczyny" "znacznej różnicy" pomiędzy wartością określoną w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. a średnią wartością rynkową pojazdu określaną w sposób wynikający z przepisu ust. 11 w związku z ust. 9 art. 104 u.p.a. (tj. bez uwzględnienia: stanu utrzymania i dbałości o pojazd; liczby właścicieli; charakteru eksploatacji determinowanego tym, że pojazd był poleasingowy i posiadał ponadnormatywny przebieg; regionalnej sytuacji rynkowej; importu prywatnego). Organy podatkowe (na co zwrócił uwagę NSA) nie przedstawiły żadnej argumentacji podważającej stanowisko podatnika co do istnienia "uzasadnionej przyczyny" różnicy między zadeklarowaną przez niego wysokością podstawy opodatkowania zdeterminowanej treścią art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym a średnią wartością rynkową nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, które wspierane było przez stronę skarżącą dowodem zakupu pojazdu oraz wyceną techniczną, a także okolicznością nabycia tego pojazdu w warunkach określonych w ust. 6 art. 104 ustawy, tj. po uprzednim jego zaimportowaniu z rynku amerykańskiego. Uwarunkowania te nie pozostawały bez wpływu na cenę zakupu, a organy podatkowe obu instancji nie przedstawiły żadnych okoliczności, dających podstawę do twierdzenia o braku istnienia "uzasadnionej przyczyny", a w konsekwencji do określenia wysokości podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w innej (prawidłowej) wysokości, niż uczyniła to strona. Tymczasem wykazanie braku istnienia "uzasadnionej przyczyny", w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, należało do organów, co wynika z przepisu art. 104 ust. 9 u.p.a. W niniejszej sprawie za "uzasadnioną przyczynę" różnicy pomiędzy kwotą nabycia pojazdu, a jego średnią wartością rynkową uznać należało uwarunkowania rynku, na którym samochód osobowy został nabyty. Te uwarunkowania rynku są determinowane w różnych krajach wieloma zróżnicowanymi czynnikami, w tym ekonomicznymi, technologicznymi, ekologicznymi i kulturowymi. Wykazanie braku wpływu tego elementu-cechy na wysokość deklarowanej przez stronę podstawy opodatkowania było natomiast obowiązkiem organu, z którego ani organ I ani II instancji się nie wywiązał i dlatego zaskarżona i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika UC naruszają prawo. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe winny uwzględnić powyższe uwagi i rozważania oraz dokonać wyczerpujących ustaleń celem ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania samochodu m-ki L rocznik 2006. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I wyroku. O kosztach postępowania sądowego oraz o wykonalności zaskarżonej decyzji Sąd postanowił w oparciu o art. 200 i art. 152 powołanej ustawy (punkt II i III orzeczenia).