III SA/Po 765/11

Dnia 8 grudnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska Sędziowie WSA Barbara Koś (spr.) WSA Walentyna Długaszewska Protokolant: stażysta Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 13 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za okres od grudnia 2004 r. do grudnia 2006 r. oraz określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące grudzień 2005 r. oraz styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006 r. I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...],- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Decyzją z dnia 14 lutego 2011 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu na podstawie art. 207 w zw. z art. 21 § 2 i § 3, art. 63 § 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 39 ust. 3 i ust. 4, art. 62 ust. 1 pkt 1, art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), § 2 ust. 1 pkt 2, poz. 2 Załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.), odmówił spółce A w J. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w łącznej kwocie [...] PLN oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: grudzień 2005 r., styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec do grudnia 2006 r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w dniu 03.12.2010 r. do Urzędu Celnego w Poznaniu wpłynął wniosek Spółki, reprezentowanej przez doradcę podatkowego o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych w okresie od grudnia 2004 r. do grudnia 2006 r. Wraz z wnioskiem strona złożyła korekty deklaracji AKC-3 za ww. okres oraz przedłożyła ekspertyzę prawną prof. dr hab. R. M. dotyczącą opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych na potwierdzenie niezgodności norm prawa krajowego z normami prawa wspólnotowego w tym zakresie. Organ podatkowy wyjaśnił, że w uzasadnieniu wniosku strona podała, iż w okresie od grudnia 2004 r. do grudnia 2006 r. dokonywała jako zarejestrowany handlowiec nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów silnikowych (smarowych), klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 81, które nie były przeznaczone do celów opałowych i/lub napędowych. Strona deklarowała i wpłacała na konto Izby Celnej w Poznaniu podatek akcyzowy z tytułu dokonywanych nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych, zgodnie z ustawą z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym przyjmując stawkę w wysokości 1.141 zł/1000 litrów w miesiącu grudniu 2004 r. a w kolejnych miesiącach 2005 i 2006 r. – stawkę w wysokości 1180,00 zł za 1000 litrów, określoną w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zdaniem strony podatek, o którym wyżej mowa został zapłacony nienależnie, gdyż zgodnie z obowiązującymi w Polsce od dnia 01.05.2004 r. normami wspólnotowymi produkty te nie mogły podlegać opodatkowaniu takim samym podatkiem jak zharmonizowany podatek akcyzowy nakładany na wyroby akcyzowe zgodnie z przepisami Dyrektywy Horyzontalnej i Energetycznej. Podatek akcyzowy nakładany w Polsce na oleje smarowe przeznaczone do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze nie jest też – zdaniem strony, innym podatkiem pośrednim, który mógłby być nakładany zgodnie z Dyrektywą horyzontalną na takie produkty energetyczne, z uwagi na fakt, że podatek ten ma wszelkie cechy zharmonizowanego podatku akcyzowego, a ponadto jego stosowanie powodowało zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi (takich jak m.in.: obowiązek złożenia zabezpieczenia akcyzowego, stosownych oświadczeń co do przeznaczenia przedmiotowych olejów smarowych, prowadzenia ewidencji tych produktów itp.), co w świetle regulacji wspólnotowych wyklucza możliwość nakładania na oleje smarowe przeznaczone do innych celów niż paliwo silnikowe lub grzewcze także innych podatków pośrednich. W związku z powyższym strona stwierdziła, że oleje smarowe nabywane przez spółkę nie mogły podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w Polsce, a podatek akcyzowy już zapłacony przez spółkę z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia takich olejów stanowi nadpłatę jako podatek zapłacony nienależnie. Organ podatkowy ustalił, że istotnie spółka A z siedzibą w J., działając jako zarejestrowany handlowiec w okresie od grudnia 2004 r. do grudnia 2006 r. dokonywała nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 81. Zgodnie z treścią poz. 4 Załącznika nr 2 do ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym przedmiotowe oleje smarowe należały do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego podlegały stawce akcyzy w wysokości 1.141,00 zł/1000 litrów w grudniu 2004 r., a w okresie od stycznia 2005 r. do grudnia 2006 r. stawce akcyzy w wysokości 1180,00 zł/ 1000 l (zał. nr 2 do rozporządzenia, poz. 2). Wyjaśnił, że zgodnie z Nomenklaturą Scaloną do pozycji 2710 zalicza się: oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe. Podpozycja 2710 19 to "pozostałe" oleje średnie i oleje ciężkie. Do olejów ciężkich zaliczane są: oleje napędowe, oleje opałowe, oleje smarowe; pozostałe oleje - klasyfikowane odpowiednio ze względu na ich przeznaczenie. Do kodu CN 2710 19 81 klasyfikowane są: oleje silnikowe, smarowe oleje sprężarkowe, smarowe oleje turbinowe. Biorąc pod uwagę definicję olejów smarowych oraz ich zastosowanie organ zgodził się z twierdzeniem strony, iż nabywane wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe nie były przeznaczone lub zużywane na cele opałowe i/lub napędowe. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) oraz ust. 4 lit. b) tiret pierwsze Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27.10.2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. L 283/51 z 31.10.2003 r.) niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do produktów energetycznych, objętych m.in. kodem 2710, wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Natomiast celem Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25.02.1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. L 76/1 z 23.03.1992 r.) jest wyznaczenie systemu dotyczącego wyrobów takich jak oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, objętych podatkiem akcyzowym i innych podatków pośrednich, które są pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich produktów. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w przywołanym przez Stronę wyroku z dnia 05.07.2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 orzekł jednoznacznie, iż "Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27.10.2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych (...), które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze." Oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego, a zatem stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Przepis art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej nie określa, jakiego rodzaju podatkom mogą podlegać przedmiotowe produkty, tym samym nie wyklucza podatku akcyzowego. "Podatki pośrednie", na które powołuje się Strona, dotyczą wyrobów objętych ww. dyrektywą, bowiem ustawodawca wspólnotowy dał możliwość państwom członkowskim nakładania takich podatków na te wyroby, poza obowiązkowym podatkiem akcyzowym. Zastrzegł jednak, iż podatki te muszą być zgodne z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie do podatku akcyzowego oraz VAT, jeżeli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalność i jego kontrolowanie. W niniejszej dyrektywie nie ma mowy o tym, co sugeruje Strona, iż "inne podatki pośrednie w swej konstrukcji winny różnić się od zharmonizowanych na szczeblu wspólnotowym zasad podatku akcyzowego." Jedynym warunkiem odnośnie nakładanych przez państwa członkowskie podatków jest niezwiększanie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Organ nie podzielił zarzutów strony odnośnie niezgodności krajowych przepisów dotyczących opodatkowania akcyzą olejów smarowych przepisów z przepisami wspólnotowymi określonymi w ww. Dyrektywie Horyzontalnej oraz Dyrektywie Energetycznej, podkreślając że nie zostały one zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny i Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Wyjaśnił przy tym, że oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81 są "produktami energetycznymi" w myśl art. 2 ust. 1 lit b). Dyrektywy Energetycznej, dlatego też w przepisach krajowych uznane zostały za wyroby akcyzowe zharmonizowane. Niemniej jednak przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, nie podlegają przepisom Dyrektywy Energetycznej. Ponadto w krajowych przepisach zawarto szereg regulacji przewidujących zwolnienia od akcyzy dla wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, m.in. dla olejów smarowych, przeznaczonych do innych celów niż napędowe lub opałowe, po spełnieniu określonych warunków. Wskazując na art. 20 Dyrektywy Energetycznej organ pierwszej instancji wyjaśnił, że przepis ten wskazuje jakie produkty winny podlegać przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy Horyzontalnej. W katalogu tym nie są wymienione oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81. Zatem państwa członkowskie nie mają obowiązku stosować przepisów Dyrektywy Horyzontalnej wobec takich wyrobów. Jednak stosowanie tych regulacji w obrocie wyrobami niewymienionymi w art. 20 Dyrektywy Energetycznej, nie jest naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego. Państwa członkowskie mogą stosować na swym terytorium procedurę zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący, o ile nie narusza to swobody wymiany towarów na rynku wspólnotowym. Regulacje w zakresie wyrobów nieobjętych szczególnymi zasadami w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania na terytorium Wspólnoty Europejskiej należą do kompetencji poszczególnych państw członkowskich. Organ podatkowy podkreślił również, iż zasady opodatkowania olejów silnikowych (smarowych) klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 81, które nie były przeznaczone do celów opałowych i/lub napędowych odnoszą się nie tylko do nabycia wewnątrzwspólnotowego, ale także do sprzedaży na terytorium kraju. W związku z powyższym ww. wyroby nabywane wewnątrzwspólnotowo są pod względem podatkowym traktowane tak samo, jak wyroby podobne produkowane i sprzedawane na terytorium kraju. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, iż firma A z siedzibą w J., za okres od grudnia 2004 r. do grudnia 2006 r. prawidłowo obliczała i uiszczała należny podatek akcyzowy z tytułu dokonywanych nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych, co wyklucza możliwość stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo organ podatkowy wyjaśnił, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, zatem organ podatkowy nie ma już możliwości określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od grudnia 2004 r. do listopada 2005 r. W myśl art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W związku z ww. przepisem oraz z uwagi na fakt, iż strona w złożonych w dniu 03.12.2010 r. korektach deklaracji AKC-3 za okres od grudnia 2005 do grudnia 2006 r. wykazała w poszczególnych miesiącach kwotę podatku akcyzowego od paliw silnikowych w wysokości 0,00 PLN, organ podatkowy określił właściwą wysokość zobowiązania podatkowego. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem spółki, zarzucając naruszenie: 1) art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 2 pkt 2 i art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego – poprzez ich zastosowanie pomimo, że są one sprzeczne z regulacjami wspólnotowymi (art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy Horyzontalnej oraz art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej); 2) art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej - poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że nie wyklucza on zastosowania zharmonizowanej akcyzy (jako innego podatku pośredniego) do produktów znajdujących się poza zakresem przedmiotowej Dyrektywy; jak również poprzez uznanie, że polska akcyza jako podatek pośredni nie powoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. 3) art. 20 ust. 1 i 2 Dyrektywy Energetycznej – poprzez błędną wykładnię i uznanie, że oleje smarowe kwalifikowane do kodu CN 2710 19 81 mogą podlegać przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy Horyzontalnej. 4) art. 21 § 2 i § 3 w związku z art. 165 § 1 i § 2 oraz w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, skutkującym jej nieważnością, tj. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego i określenie Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za w/w okresy bez wydania i doręczenia Spółce postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w tym zakresie, tj. bez formalnego wszczęcia postępowania w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 13 lipca 2011 r., nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając ustalenia faktyczne i rozważania prawne organu I instancji, kierując swoją decyzję do spółki B w J. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że z uregulowań zawartych w art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze dyrektywy energetycznej wynika, że oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81, w sytuacji, w której nie są przeznaczone do celów napędowych lub opałowych, nie są objęte zharmonizowanym systemem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Powyższe nie oznacza jednak, że państwa członkowskie pozbawione są możliwości wprowadzenia własnych regulacji, nie podlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w tym zakresie. Zgodnie z art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r. w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06. Wprawdzie w rozwiązaniach przyjętych w Polsce nie ustanowiono odrębnego rodzaju podatku konsumpcyjnego, to jednak dokonano na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym podziału na wyroby akcyzowe zharmonizowane, a więc takie których opodatkowanie, a także zasady dotyczące ich produkcji, przetwarzania, magazynowania, przemieszczania itd. oraz stosowane w związku z tym procedury podlegają harmonizacji według reguł ustanowionych na poziomie wspólnotowym oraz na wyroby akcyzowe niezharmonizowane, które takim rygorom nie podlegają, co jest rozwiązaniem dopuszczalnym w świetle prawa wspólnotowego. Podatek akcyzowy w tym ujęciu jest zatem podatkiem konsumpcyjnym, który w zakresie stosowanych procedur oraz zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, podlega regułom wynikającym z dyrektywy horyzontalnej oraz poszczególnych dyrektyw odnoszących się do danego rodzaju wyrobów akcyzowych (tzw. dyrektyw strukturalnych), w tym m.in. dyrektywy energetycznej, a z drugiej strony realizuje opodatkowanie tym podatkiem wyrobów, które plasują się w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. W tym kontekście stwierdzenie, że dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo iż został zakwalifikowany na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, może mieć znaczenie dla wykazania, iż w obrocie wewnątrzwspólnotowym nie podlega szczególnym procedurom związanym z jego przemieszczaniem. Nie oznacza to jednak automatycznie, iż nie może on w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (wyrok NSA z 23 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1315/07). Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że przepisy dyrektyw nie zabraniają państwom członkowskim wprowadzenia systemu opodatkowania zbieżnych z ujednoliconym systemem opodatkowania funkcjonującym w ramach wspólnoty w tym zakresie, który nie podlega harmonizacji. Krajowy ustawodawca korzystając z możliwości zawartej w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, opodatkował oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 71- 2710 19 99 podatkiem akcyzowym. Jednocześnie w ocenie organu Polska dochowała warunku o którym mowa w ww. przepisie. Wyroby energetyczne w rozumieniu dyrektywy 2003/96/WE, które podlegają przepisom dyrektywy 92/12/EWG w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania wyrobów (w tym m.in. w zakresie składów podatkowych i procedury zawieszenia poboru akcyzy) zostały wymienione w art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE. Faktem jest, że w tym przepisie nie zostały ujęte oleje smarowe, co oznacza, ze państwa członkowskie nie mają obowiązku stosowania wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w dyrektywie 92/12/EWG. Jednakże objęcie przez państwo członkowskie wyrobów nie wymienionych w art. 20 ust. 1 postanowieniami dyrektywy 92/12/EWG na terytorium państwa członkowskiego nie stanowi naruszenia prawa wspólnotowego. Przepis ten bowiem wymienia tylko wyroby energetyczne, w stosunku do których przepisy dyrektywy 92/12/EWG dotyczące kontroli i przemieszczania stosuje się obligatoryjnie w wymianie wewnątrzwspólnotowej. Natomiast w odniesieniu do wyrobów wyłączonych z zakresu obligatoryjnego obowiązywania dyrektywy 92/12/EWG państwa członkowskie mogą stosować na swoim terytorium procedurę zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący, o ile nie narusza to swobody wymiany towarów na wspólnym rynku. Organ odwoławczy stwierdził, że przepisy polskiego prawa podatkowego, w obrocie wewnątrzwspólnotowym olejami smarowymi w żaden sposób nie ograniczają swobody handlu. Wbrew temu, co podnosi strona wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowych olejów nie wiąże się z nałożeniem na podmioty dokonujące tego nabycia szeregu uciążliwych formalności administracyjnych. Organ wskazał, że w spornym okresie nie było żadnych obowiązków poza obowiązkiem złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty należnego podatku akcyzowego. Zgodnie z § 2 b ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 2004 r. zmieniono rozporządzenie z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania – w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których w państwie nabycia nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy i do których na terytorium kraju stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż 0, ich przemieszczenie na terytorium kraju i wprowadzenie do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z zastosowaniem dokumentów handlowych. Nabywcy wewnątrzwspólnotowi olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż napędowe i opałowe nie zostali więc obciążeni dodatkowymi formalnościami związanymi z przekraczaniem granicy państwa polegającymi na potwierdzeniu odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym. Pewne obowiązki dotyczące olejów smarowych dotyczą wyłącznie sytuacji, gdy oleje te są produkowane i przemieszczane na terytorium kraju. Nie są one natomiast związane z przekraczaniem granicy z innymi państwami członkowskimi. W przypadku, gdy nabywane wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż opałowe lub napędowe nie są obejmowane na terytorium kraju procedurą zawieszenia poboru akcyzy, podlegają one opodatkowaniu zgodnie z ogólnymi przepisami dotyczącymi powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Ponadto organ stwierdził, że także warunki zastosowania zwolnień olejów smarowych na podstawie § 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie są związane z dodatkowymi formalnościami związanymi z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Wbrew temu, co podnosi strona w odwołaniu, krajowe regulacje prawne w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowych olejów smarowych nie naruszają również – zdaniem organu postanowień art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), gdyż państwo polskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne produkty krajowe. Stawka podatku na nabywane wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 81 jest taka sama, jak na wyroby produkowane i sprzedawane w kraju. Organ odwoławczy wyjaśnił też, że organ I instancji wziął pod uwagę powołane przez stronę orzeczenia sądów administracyjnych, przy czym – nie będąc nimi związany w tejże konkretnej sprawie, dokonał odmiennej oceny prawnej, którą organ odwoławczy podziela. Organ I i II instancji nie podzielił w szczególności stanowiska i argumentacji zawartej w orzeczeniu NSA z 22 marca 2011 r. sygn. akt I GSK 132/10 oraz ekspertyzie prawnej. W konkluzji organ stwierdził, że zgodnie z art. 4 pkt 5 oraz art. 39 ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i z tego tytułu strona stała się podatnikiem podatku akcyzowego i zasadnie deklarowała i odprowadzała tenże podatek. Wobec powyższego nie można było uznać, uiszczonego podatku za nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Strona w uzupełnieniu odwołania przedstawiła dodatkowe wyjaśnienia w zakresie podstawy prawnej jej wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09, w której wskazał, że przepis art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru. W świetle powyższej uchwały strona dowodziła, że bez znaczenia jest, czy podatnik ubiegający się o zwrot podatku "przerzucił" go na inne podmioty, czy też nie. Niezależnie od powyższego strona twierdziła ponadto, że chcąc pozostać konkurencyjna na rynku oferowała klientom oleje smarowe po cenach odpowiadających poziomowi cen tożsamych/porównywalnych produktów na rynku krajowym. W konsekwencji, dodatkowe koszty związane z wewnątrzwspólnotowym nabyciem olejów smarowych (w tym akcyza) nie były automatycznie przerzucane na konsumentów. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2011 r. podjętą w pełnym składzie Izby Gospodarczej (sygn. akt I GPS 1/11), której przedmiot stanowiło zagadnienie prawne dotyczące zasadności stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacji podatkowej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. NSA podjął uchwałę następującej treści: "w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego". Sąd podając ustnie zasadnicze powody rozstrzygnięcia podkreślił, iż stosowanie art. 72 i nast. ustawy Ordynacja podatkowa musi odbywać się w zgodzie z ustawą zasadniczą, w szczególności z art. 64 i 77 Konstytucji, które stanowią ochronę przed uszczupleniem majątku. Jednakże w sytuacji, kiedy to nie podatnik poniósł ekonomiczny ciężar podatku (poniósł go ostateczny konsument), zwrot nadpłaty mógłby doprowadzić do nieuzasadnionego przysporzenia na rzecz podatnika kosztem Skarbu Państwa. Naruszałoby to art. 1 Konstytucji, bowiem byłby to nieuzasadniony wydatek ze środków publicznych, które maja na celu zaspokajać potrzeby wspólne. Reasumując Sąd stwierdził, że niemożliwe jest korzystanie jedynie z wykładni literalnej przy stosowaniu art. 72 i nast. ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem prowadziłoby to do naruszenia art. 1, 64 i 77 Konstytucji. Nie ma zatem racji strona twierdząc, że dla zwrotu nadpłaty na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie ma znaczenia, czy podatnik ubiegający się o zwrot podatku "przerzucił" go na inne podmioty, czy też nie. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że podatek akcyzowy należy do kategorii tzw. podatków pośrednich, który w istocie polega na przeniesieniu jego ciężaru na ostatecznego konsumenta. Jest to podatek związany z obrotem wyraźnie wskazanymi w ustawie o podatku akcyzowym wyrobami akcyzowymi i tylko nimi. Podatek akcyzowy stanowi stały element kalkulacji ceny płaconej przez nabywcę towaru akcyzowego. Suma jednostkowa zapłaconego lub należnego podatku wliczana jest w cenę odpowiedniej jednostki towaru akcyzowego. Mechanizm przerzucania ciężaru podatku akcyzowego na nabywcę finalnego wynika jasno z ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach, tj. z art. 3 ust. 1 pkt 1, który stanowi, że ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę: w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Wbrew twierdzeniom strony ówczesne zasady opodatkowania olejów silnikowych (smarowych) klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 81, które nie były przeznaczone do celów opałowych i/lub napędowych odnosiły się nie tylko do nabycia wewnątrzwspólnotowego, ale także do sprzedaży na terytorium kraju. Zatem koszty akcyzy, które jak twierdzi strona "wpływały na realizację niższej marży na sprzedawanych produktach", dotyczyły również wyrobów podobnych produkowanych i sprzedawanych na terytorium kraju. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stroną jakoby organ I instancji poprzez określenie w skarżonej decyzji wysokości zobowiązania podatkowego bez formalnego wszczęcia postępowania podatkowego dopuścił się rażącego naruszenia prawa, które w myśl art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej skutkować winno nieważnością zaskarżonej decyzji. Wyjasnił, że poza sporem jest, że pismem z dnia 1 grudnia 2010 r. strona złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od grudnia 2004 r. do grudnia 2006 r., załączając korekty deklaracji dla podatku akcyzowego. Wystąpienie przez stronę z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wszczęło postępowanie podatkowe w myśl art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej, które z reguły prowadzi do wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty, albo o odmowie jej stwierdzenia. W sytuacji, gdy skorygowana deklaracja budzi zastrzeżenia organu, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, wydaje on decyzję, w której stwierdza nadpłatę w wysokości wynikającej z wyliczeń organu podatkowego lub też odmawia stwierdzenia nadpłaty. Istotnym jednak jest, że ustalenie tej kwoty jest możliwe dopiero po prawidłowym (innym niż w deklaracji) określeniu wysokości zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy. Nie ma możliwości wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę bez wcześniejszego prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Kwota nadpłaty jest w nierozerwalny sposób związana z wysokością zobowiązania. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w pierwszym rzędzie zmierza do ustalenia prawidłowej kwoty zobowiązania i na tej podstawie stwierdzenia nadpłaty w określonej wysokości lub odmowy stwierdzenia nadpłaty. Określenie wysokości zobowiązania nie musi odbywać się w ramach odrębnego postępowania, ponieważ w postępowaniu wszczętym na wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy musi określić kwotę tego zobowiązania, co jest niezbędnym elementem postępowania w tej sprawie. W każdym przypadku rozstrzygnięcia o nadpłacie, musi być wcześniej wyjaśniona sprawa wysokości zobowiązania. Istnieje zatem możliwość określenia tego zobowiązania nie w odrębnym postępowaniu, ale w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty. Przyjęcie odmiennego poglądu eliminowałoby w praktyce instytucję stwierdzenia nadpłaty uregulowaną w art. 75 Ordynacji podatkowej, ponieważ wszczęcie z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania i wydanie decyzji w tym zakresie w konsekwencji rozstrzygałoby o nadpłacie. Wówczas postępowanie o stwierdzeniu nadpłaty byłoby bezprzedmiotowe. Należy zatem przyjąć, że w sprawie o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego i stwierdza (lub nie) nadpłatę. Jest to w istocie jedna sprawa, której nie trzeba dzielić na dwa postępowania. Taki sposób działania nie narusza praw strony i ma uzasadnienie z uwagi na czas i koszt postępowania (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja Podatkowa Komentarz 2. wydanie, s. 364, 365). W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie: 1. art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez skierowanie zaskarżonej decyzji do spółki B, która nie jest stroną w sprawie, wskutek czego decyzja obciążona jest wadą nieważności i winna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego, 2. art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 2 pkt 2 i art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w związku z art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy Horyzontalnej i art. 2 ust. 4 lit. b) i art. 20 Dyrektywy Energetycznej - poprzez ich zastosowanie i przyjęcie, że przepisy krajowe, w zakresie w jakim nakładają podatek akcyzowy na oleje smarowe nie są sprzeczne z prawem Unii Europejskiej, 3. art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej - poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że nie wyklucza on zastosowania zharmonizowanej akcyzy (jako innego podatku pośredniego) do produktów znajdujących się poza zakresem przedmiotowej Dyrektywy. 4. art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 75 § 2 lit. a) Ordynacji podatkowej – poprzez odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 81 przeznaczonych lub zużywanych na cele inne niż opałowe lub napędowe. 5. art. 21 § 2 i § 3 w związku z art. 165 § 1 i § 2 oraz w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do grudnia 2006 r. – poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, skutkującym jej nieważnością tj. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego i określenie spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za ww. okresy bez wydania i doręczenia spółce postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w tym zakresie, tj. bez formalnego wszczęcia postępowania w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do grudnia 2006 r. Z uwagi na powyższe wniosła o: - stwierdzenie nieważności decyzji w całości na podst. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., lub - w przypadku niepodzielenia przez Sąd zarzutu w zakresie nieważności, uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, na podst. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a., jak również uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika w całości, na podstawie art. 135 p.p.s.a., - zasądzenie na rzecz Spółki, na podstawie art. 200 p.p.s.a., zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji. W kwestii zarzutu nieważności decyzji opartego na podstawie wskazanej w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wyjaśnił, że błędne oznaczenie strony w nagłówku decyzji polegało na wpisaniu spółki B, zamiast spółki A. Adres został wpisany prawidłowo. Odwołano się do wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 7 września 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 314/05 w którym Sąd orzekł, że pominięcie jednego członu w trójczłonowej nazwie podatnika i posłużenie się jego nieaktualnym adresem nie uzasadnia uchylenia decyzji. Jest to wadliwość mająca swe źródło w zapisie art. 210, która nie ma wpływu na treść decyzji ani zakres jej mocy obowiązującej, gdyż było przeoczeniem, oczywistą omyłką. Również WSA w Łodzi w wyroku z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt I S.A./Łd 943/09 stwierdził, że o tym, do kogo dana decyzja jest skierowana, decyduje jej treść, w której musi się znaleźć miejsce na oznaczenie strony, jednakże błędne jest przypisywanie decydującego znaczenia nagłówkowi decyzji. To, czy strona zostanie prawidłowo oznaczona w nagłówku decyzji, czy też w jej dalszej treści, nie jest istotne. Decydujące jest to, komu – według treści decyzji – organ podatkowy przypisał uprawnienia lub obowiązki. Jeżeli z decyzji wynika zamiar organu podatkowego ustalenia sytuacji prawnej konkretnej osoby będącej stroną to warunek z art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej został spełniony i brak jest podstaw do stwierdzenia, że nastąpiła sytuacja, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu, z treści skarżonej decyzji wynika jednoznacznie, że decyzja skierowana jest do firmy A (prawidłowe oznaczenie na str. 4 wers 9 od dołu). Decyzja została skierowana do tego podmiotu i prawidłowo doręczona ustanowionemu przez niego pełnomocnikowi. Błąd który wdarł się do nagłówka decyzji stanowi oczywistą omyłkę, która nie ma wpływu na treść decyzji ani zakres jej mocy obowiązującej. W ocenie organu błędne jest również twierdzenie strony przeciwnej jakoby organ I instancji poprzez określenie w skarżonej decyzji wysokości zobowiązania podatkowego bez formalnego wszczęcia postępowania podatkowego dopuścił się rażącego naruszenia prawa, które w myśl art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej skutkować winno nieważnością zaskarżonej decyzji. W t6ym zakresie organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. W toku postępowania sądowego strony podtrzymały stanowiska w sprawie. Skarżąca spółka podkreśliła, że wprowadzony polską ustawą podatek akcyzowy spowodował szereg utrudnień przy przekraczaniu granicy, co stanowi naruszenie art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Trafny okazał się zarzut nieważności postępowania z uwagi na skierowanie decyzji do podmiotu niebędącego stroną w sprawie (art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej). Niesporne jest, że stroną postępowania była spółka A, numer KRS: [...]. Jak wynika z nagłówka zaskarżonej decyzji została ona skierowana do podmiotu oznaczonego jako spółka B, to jest podmiotu o innej nazwie i innej formie prawnej. Oznacza to, że adresatem decyzji został inny podmiot niż wnioskodawca. Nie można zgodzić się z organem odwoławczym co do tego, że błąd w oznaczeniu strony w nagłówku decyzji ma charakter oczywistej omyłki, a prawidłowe oznaczenie strony znajduje się na stronie czwartej uzasadnienia decyzji. Stosownie do regulacji art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Przepis ten nie zawiera definicji tych pojęć, natomiast w doktrynie przyjmuje się, że "oczywistą omyłką, o której mowa w komentowanym przepisie, mogą być w szczególności różnego rodzaju drobne błędy pisarskie, przeoczenia, zły dobór słów (por. E. Olechniewicz, w: Komentarz do ordynacji podatkowej..., str. 453, cytowany w: Ordynacja podatkowa, Komentarz, Stefan Babiarz i inni, LexisNexis, wydanie 3, str. 656). W ocenie sądu, niewłaściwe oznaczenie adresata w decyzji jest istotną omyłką, nie podlegającą sprostowaniu. Zgodnie bowiem z art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oznaczenie strony postępowania stanowi istotny element decyzji, a "błąd polegający na potraktowaniu jako adresata decyzji podmiotu, który nie jest stroną postępowania w rozumieniu art. 133 ord. pod., jest istotną wadą; decyzja taka jako wadliwa podlega stwierdzeniu nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 ord. pod." (por. Bogusław Gruszczyński w: Ordynacja podatkowa, Komentarz, Stefan Babiarz i inni, LexisNexis, wydanie 3, str. 648). O tym, do kogo decyzja jest skierowana, decyduje nazwa strony umieszczona w tej decyzji. W niniejszej sprawie fakt oznaczenia jako strony dwóch różnych podmiotów – innego w nagłówku i innego w treści uzasadnienia nasuwa wątpliwości co do tożsamości adresata decyzji, w szczególności, że jak z urzędu Sądowi wiadomo oprócz podmiotu działającego pod firmą A istnieje podmiot działający pod firmą B z siedzibą w J., w stosunku do którego w dniu 16 listopada 2011 r. w sprawie o sygn. III SA/Po 77/11 zapadł w tut. Sądzie wyrok w sprawie również dotyczącej zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym. Błąd w nagłówku decyzji, który w pierwszej kolejności identyfikuje jej adresata, nie jest zatem w tej konkretnej sprawie błahostką, polegającą tylko na pominięciu kilku słów w nazwie strony. Nastąpiło bowiem błędne oznaczenie adresata decyzji przez wskazanie zupełnie innego, również funkcjonującego w obrocie prawnym i gospodarczym, podmiotu. Doręczenie decyzji właściwemu pełnomocnikowi nie niweluje wadliwości decyzji, polegającej na skierowaniu jej do niewłaściwej osoby. Niezasadny natomiast okazał się drugi zarzut dotyczący nieważności decyzji oparty na twierdzeniu, że prowadzenie postępowania podatkowego i określenie spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nastapiło bez wydania i doręczenia spółce postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w tym zakresie, tj. bez formalnego wszczęcia postępowania w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do grudnia 2006 r. W ocenie sądu rozpoznanie wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty nie wymaga bowiem równoległego wszczęcia postępowania w sprawie okreslenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty stanowił żądanie, o którym mowa w art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, inicjujące postępowanie o stwierdzenie nadpłaty w ramach którego nastąpiło zbadanie podnoszonych przez podatnika argumentów, dotyczących zaistnienia nadpłaty a określenie wysokości zobowiązania podatkowego miało charakter swoistego zagadnienia wstępnego dla ostatecznego stwierdzenia czy taka nadpłata zaistniała, nie będąc przy tym klasycznym postepowaniem wymiarowym w rozumieniu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej dalsze zarzuty strony, jako odnoszące się do istoty rozstrzygnięcia nie podlegały rozpatrzeniu na tym etapie postępowania. Z tych względów orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. i art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a. W zasądzonej kwocie uwzględniono wpis w wysokości [...],- zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie [...],- zł (§ 2 ust. 1 pkt 1g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 02.12.2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. nr 212 poz. 2075 ze zm.) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17,- zł.