III SA/Po 77/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Sędziowie NSA Tadeusz M. Geremek WSA Barbara Koś Protokolant: st. sekr. sąd. Kamila Błaszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie określenia wartości celnej towaru oraz kwoty wynikającej z długu celnego oddala skargę /-/ B. Koś /-/ W. Długaszewska /-/ T. M. Geremek Dyrektor Urzędu Celnego decyzją z dnia 24 września 2001r. Nr [...], działając na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) w związku z art. 262, art. 23 § 1, art. 65 § 4 pkt 2 lit b i c, art. 83, art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny ( Dz. U. Nr 23 poz. 117 ze zm.) uznał zgłoszenie celne SAD Nr [...] dokonane na rzecz W. K. za nieprawidłowe w części dotyczącej określenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz zapisów w polach 22, 42, 46 i 47 w wierszu pierwszym, w związku z niewłaściwie zadeklarowaną wartością celną towaru i ustalił wartość objętego zgłoszeniem celnym samochodu na kwotę 70.571 zł oraz niedobór cła w kwocie 19.377,90 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w dniu 9 października 1998r. wg dokumentu SAD Nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu samochód osobowy marki Toyota RAV 4, 2.0, rok produkcji 1998, sprowadzony przez W. K. Do zgłoszenia celnego strona dołączyła między innymi umowę sprzedaży zawartą pomiędzy firmą A. G., I., a W. K., w której strony ustaliły cenę sprzedaży przedmiotowego samochodu na kwotę 46.000ATS. Dalej Dyrektor Urzędu Celnego podał, że Biuro Współpracy Międzynarodowej Głównego Urzędu Ceł na wniosek Urzędu Celnego w Cieszynie w związku z informacjami o procederze sprowadzania luksusowych samochodów marki Toyota jako uszkodzonych, a tym samym o wielokrotnie niższej cenie niż rzeczywista ich wartość, zwróciło się do Austriackich Władz Celnych o zweryfikowanie powyższej umowy sprzedaży (Selling Contract z 8 października 1998 roku) dotyczącej samochodu objętego postępowaniem. W wyniku przeprowadzonej weryfikacji faktury (dokumentu sprzedaży) został ujawniony wystawiony przez firmę K. AM w W. na firmę A. w G. rachunek Nr 112915 na kwotę 227.000 ATS, zamówienie na samochód Toyota RAV 4 również na tę kwotę, a także dokument odprawy celnej wywozowej do I., w którym wskazano wartość pojazdu 227.000 ATS. Ustalono równocześnie, że pojazd nie był przywieziony do G., tylko został skierowany bezpośrednio z A.i przez C. do Polski. Na tej podstawie organ I instancji przyjął, iż strona, dokonując zgłoszenia celnego nie zadeklarowała rzeczywistej wartości towaru, przedstawiając umowę kupna – sprzedaży, która okazała się nieprawdziwa. Fakt ten potwierdził wynik weryfikacji przeprowadzonej przez austriackie służby celne, które ujawniły wspomniany rachunek wystawiony przez firmę K. AM w W. na A. w G. opiewający na kwotę 227.000 ATS oraz dokument odprawy celnej wywozowej. Dyrektor Urzędu Celnego przyjął, iż wartość sprowadzonego samochodu wynosi 227.500 ATS, taka była bowiem jego wartość transakcyjna czyli cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny (art. 23 § 1 Kodeksu celnego). Wartość pojazdu z ujawnionej faktury z dnia 1 października 1998r. Nr 112915, porównano z wartością określoną na podstawie metody ostatniej szansy, z uwzględnieniem odliczeń z tytułu prowizji – 10 %, podatku VAT – 22 %, podatku akcyzowego – 15 %. Tak określona wartość pojazdu wynosiła 189.857,89 ATS (58.893.92PLN), a więc była znacznie wyższa niż wartość zadeklarowana przez stronę w zgłoszeniu. Ostatecznie zatem uznano za zasadne ustalić na podstawie art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartość pojazdu w kwocie 70.571 zł, przyjmując jako podstawę wartość transakcyjną wynikającą z faktury z dnia 1 października 1998 r. Nr 112915 (227.500 ATS). Organ I instancji wskazał jako odpowiedzialną za dług w przywozie – W. K., która dokonała zgłoszenia celnego zakupionego pojazdu. Organ celny w decyzji z dnia 24 września 2001r. umorzył równocześnie postępowanie w stosunku do K. P., uznając, iż zebrany materiał dowodowy, nie potwierdza jego udziału w sprowadzeniu samochodu Toyota RAV 4. W odwołaniu od powyższej decyzji jak i w piśmie z dnia 17 grudnia 2001 roku strona zarzuciła przede wszystkim, iż ustalenia austriackich służb celnych dotyczą rachunku wystawionego przez K. AM w W., który nie może być brany pod uwagę, gdyż zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną jest wartość transakcyjna zapłacona za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Odwołująca wskazała, że powyższa faktura została wystawiona w celu wywozu do I., a organ w sposób dowolny przyjął, iż zgłoszenie celne zostało sporządzone na podstawie nieprawdziwych danych, których jednak nigdy w formalny sposób tj. na podstawie art. 23 § 7 Kodeksu celnego nie zakwestionował. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 10 grudnia 2004r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Celnego. Organ II instancji oparł się na ustaleniach faktycznych poczynionych przez Dyrektora Urzędu Celnego i dodatkowo zwrócił się do Prokuratury Apelacyjnej w Krakowie prowadzącej śledztwo w sprawie procedury przywozu do Polski luksusowych samochodów po zaniżonych cenach, z której otrzymał: zamówienie złożone we wrześniu 1998r. w firmie K. na zakup objętego postępowaniem pojazdu, rachunek Nr 112915 z dnia 1 października 1998r. wystawiony przez w/w eksportera na firmę [...], zgłoszenie celne wywozowe z dnia 1 października 1998r., oraz protokół przesłuchania W. K. Na tej podstawie organ odwoławczy uznał, iż istnieją uzasadnione podstawy do zakwestionowania wartości transakcyjnej samochodu marki Toyota RAV 4. Według Dyrektora Izby Celnej otrzymane od austriackich służb celnych dokumenty tj. zamówienie opiewające na kwotę 227.000 ATS, rachunek sprzedaży samochodu o identycznym numerze identyfikacyjnym, co pojazd widniejący na dokumencie handlowym załączonym do zgłoszenia celnego, który został wystawiony przez eksportera na firmę A. i opiewał na 227.000 ATS, a także fakt, iż przedmiotowy samochód nie został wywieziony do I., lecz przez C. bezpośrednio do Polski, wskazują że umowa kupna – sprzedaży z dnia 8 października 1998r. zawarta pomiędzy firmą A. a W. K. z dnia 8 października 1998 r., jest fikcyjna, a wskazana w tej umowie cena zaniżona. Dyrektor Izby Celnej wskazał równocześnie, że prawidłowo organ celny I instancji nie zakwestionował w trybie art. 23 § 7 Kodeksu celnego wiarygodności tego dokumentu przedstawionego wraz z towarem, albowiem właściwy rachunek został ujawniony w trakcie weryfikacji zagranicznej. W związku z tym Dyrektor Urzędu Celnego nie mógł również ustalić wartości celnej metodą ostatniej szansy, ani żadną inną metodą o której mowa w art. 25 – 28 Kodeksu celnego. Odwołanie się natomiast do tej metody w decyzji I instancji, miało tylko na celu wykazanie nieprawdziwości danych zawartych w umowie kupna – sprzedaży z dnia 8 października 1998r., nie zaś określenia wartości celnej towaru. Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego nieprzeprowadzenia wywiadu bezpośrednio w firmie izraelskiej, organ II instancji stwierdził, iż działania takie zostały podjęte, lecz mimo podejmowanych w tym zakresie starań przez izraelskie władze celne nie udało się dotrzeć do przedstawiciela firmy A. do jej siedziby. Weryfikacja przeprowadzona przez izraelskie służby celne nie wykazała, aby firma A. była zarejestrowana na terenie A. P. Nie stwierdzono także, by ta firma miała jakieś przedstawicielstwo w A. Reasumując Dyrektor Izby Celnej uznał, że słusznie organ I instancji określił wartość celną przedmiotowego samochodu w oparciu o ujawniony w trybie weryfikacji zagranicznej rachunek sprzedaży. Ustalona w myśl art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartość celna okazała się bowiem prawie pięciokrotnie wyższa od wartości podanej w zgłoszeniu celnym z dnia 9 października 1998r. W. K. wniosła od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu domagając się jej uchylenia. Skarżącą zarzuciła w szczególności naruszenie art. 23 § 1 i 209 § 1 Kodeksu celnego poprzez uznanie za podstawę wartości celnej towaru faktury z dnia 1 października 1998r. oraz naruszenie art. 24 § 1 Kodeksu celnego poprzez ustalenie wartości celnej samochodu metodą "ostatniej szansy" zamiast zastosowania kolejnych metod określonych w art. 25 do 28 kodeksu celnego. Wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję organu odwoławczego (sygn. akt III SA/Po 187/05). W uzasadnieniu Sąd wskazał, że zasady ustalania wartości celnej towarów zostały określone w Dziale III ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 23 poz. 117) w przepisach od 27 do 34, opartych bezpośrednio na Porozumieniu w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlowych z dnia 1994r., zwanym "kodeksem wartości celnej" (zał. do Dz. U. 1995 Nr 98 poz. 483). W myśl tych przepisów zasadniczą podstawę dla ustalenia wartości celnej stanowi "wartość transakcyjna" czyli cena faktycznie zapłacona lub należność za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Chodzi przy tym jednak o cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną wynikającą z dokumentów, których autentyczność i prawdziwość nie budzi zastrzeżeń pod względem formalnym i materialnym. Sąd podkreślił, że skoro ustawodawca posługuje się pojęciem "wartość transakcyjna" to rozumieć je można tylko w ten sposób, że między zidentyfikowanymi i istniejącymi podmiotami doszło do określonej transakcji, tj. zawarcia (zazwyczaj) umowy sprzedaży towaru w celu jego przywozu na teren Polski po określonej cenie, przy czym umowa ta nie może być pozorna. Zgodzić się można z organami celnymi, że uzyskane w drodze pomocy od austriackich władz celnych dokumenty dają podstawy do zakwestionowania autentyczności i prawdziwości umowy sprzedaży zawartej pomiędzy W. K. a firmą [...] A., ale równocześnie stwierdzić należy, iż podobne względy nie pozwalają uznać za wiarygodną fakturę wystawioną przez firmę K. na firmę A. w G. Z przytoczonych w zaskarżonej decyzji ustaleń dokonanych przez władze [...], wynika bowiem, że firma A. jest firmą nieznaną i niezarejestrowaną na terenie Izraela, nie posiada ona również przedstawicielstwa w A. W tych warunkach dokumentacja sporządzona na tę firmę (zarówno ta która znajdowała się w A., jak i kwestionowana przez organy celne umowa sprzedaży samochodu z dnia 8 października 1998r.) budzi wątpliwości co do jej autentyczności i prawdziwości formalnej. Dalej Sąd wskazał, że skoro nie wiadomo, czy rzeczywiście firma A. istnieje i czy rzeczywiście transakcja z firmą K. dotycząca zakupu samochodu nastąpiła w celu jego przywozu na teren Polski, brak jest podstaw do uznania, jak uczyniły to organy celne w niniejszym przypadku, że istnieje wiarygodny dokument w postaci rachunku z dnia 1 października 1998r. Nr 112915, który pozwala przyjąć, iż ceną należną lub zapłaconą za samochód objęty niniejszym postępowaniem (a więc ceną którą sprzedawca otrzymał od firmy A. lub na podstawie zawartej umowy może się od tego podmiotu domagać) jest cena wskazana w tym rachunku. Nie można bowiem wykluczyć wobec dokonanych ustaleń, że udział firmy A. w tych dwóch transakcjach był czysto pozorny. Przedstawione w zaskarżonej decyzji okoliczności, dawały organom celnym podstawy do zakwestionowania ceny towaru wskazanej w dokumentach odprawy celnej w trybie art. 23 ust. 7 Kodeksu celnego (wobec istnienia uzasadnionych wątpliwości co do wiarygodności dokumentów przedstawionych przez stronę), ale również nie pozwalały na ustalenie wartości celnej na podstawie art. 23 ust. 1 w oparciu o rachunek z dnia 1 października 1998r. wystawiony na niezidentyfikowaną firmę A., firmę która nie podjęła żadnych działań w celu przywozu samochodu na polski obszar celny, poza wystawieniem na skarżącą rachunku, który został przez organy celne zakwestionowany. Organy celne winny, w ocenie Sądu, przeprowadzić postępowanie zmierzające do ustalenia wartości celnej przedmiotowego samochodu na podstawie jednej z kolejnych metod wskazanych w art. 25 – 29 Kodeksu celnego, i rozważyć, czy w niniejszej sprawie nie znajduje ostatecznie zastosowania metoda określona w art. 29 Kodeksu celnego. Sąd zwrócił też uwagę, że zaskarżona decyzja nie wskazuje również, w jaki sposób ustalając wartość celną samochodu Toyota RAV 4 na podstawie rachunku wyrażonego w szylingach austriackich, przyjęto wartość wyrażoną w walucie polskiej w kwocie 70.571 PLN. W szczególności nie wyjaśniono, czy wskazany w decyzji I instancji, przy obliczaniu wartości samochodu metodą "ostatniej szansy" przelicznik, tj. 0,3102, został również zastosowany dla ustalenia wartości celnej w kwocie 70.571 PLN na podstawie rachunku 112915, a nadto czyj to był kurs i z jakiej daty. Zdaniem Sądu stanowiło to naruszenie art. 210 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego o tyle istotne, iż ostateczny sposób obliczenia wartości celnej samochodu nie poddawał się kontroli sądowej. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 29 listopada 2007r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej wartości celnej, kwoty długu celnego i wezwania do uiszczenia tej kwoty, orzekając w tym zakresie (i przyjmując wartość celną w kwocie 43.625,00 PLN), a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że dokonując przedmiotowego zgłoszenia celnego strona skarżąca nie zadeklarowała rzeczywistej wartości towaru. Ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 10 sierpnia 2006r. zakwestionował wiarygodność obydwu umów kupna przedmiotowego pojazdu organ rozważał możliwość ustalenia wartości celnej towaru na podstawie art. 25 – 28 Kodeksu celnego. Skorzystanie z metody ustalenia wartości w oparciu o wartość transakcyjną identycznych towarów sprzedanych i wprowadzonych na polski obszar celny w tym samym lub zbliżonym czasie (art. 25 ustawy) było niemożliwe ze względu na brak odpowiedniego materiału dowodowego dotyczącego cen towarów identycznych. Również metoda z art. 26 Kodeksu celnego odnosząca się do wartości transakcyjnej podobnych towarów nie znalazła zastosowania wobec importu używanych samochodów osobowych. Metoda określona w art. 27 ustawy dotyczy natomiast wyłącznie określania wartości celnej towarów importowanych masowo dla celów handlowych. Organ odrzucił też możliwość skorzystania z metody wskazanej w art. 28 Kodeksu celnego (wartości kalkulowanej) jako nie dotyczącej co do zasady używanych pojazdów. Z tego względu organ II instancji zastosował metodę ostatniej szansy, określoną w art. 29 Kodeksu celnego, opartą na korzystaniu z danych dostępnych na polskim obszarze celnym z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r., Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r. oraz przepisów działu III Kodeksu celnego. Dyrektor Izby Celnej skorzystał z danych zawartych w wyspecjalizowanym katalogu ze średnimi cenami rynkowymi pojazdów na polskim obszarze celnym, biorąc też pod uwagę stan pojazdu, jego stopień zużycia itd. Zgodnie z publikacją Info – Ekspert katalog z października 1998r. część B średnia wartość rynkowa Toyoty Rav 4 z 1998 r. (poj. 1998 cm kw) wynosiła 100.990 zł. Od tej sumy odjęto 10 % wartości ze względu na braki i uszkodzenia stwierdzone w opinii technicznej nr 04-10-98, 10 % prowizji, 35 % cła, 22 % podatku VAT oraz 15 % podatku akcyzowego. Organ ustalił więc, że ostateczna wartość spornego pojazdu wynosi 140.635,07 ATS ( 43.625, 00 PLN : 0,3102 ). Dla ustalenia kwoty długu celnego organ przyjął stawkę celną autonomiczną 35%, zobowiązując stronę do uiszczenia długu celnego wraz z odsetkami wyrównawczymi. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W. K. reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata J. Z. wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji, ewentualnie o ich uchylenie zarzucając organom naruszenie art. 120, 121 §1, 123 § 1 w zw. z art. 210 §4 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte uzasadnienie decyzji, art. 123 § 1 Ordynacji poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego, art. 23 § 7 Kodeksu celnego poprzez nieuzasadnione stwierdzenie braku możliwości przyjęcia wartości transakcyjnej podanej przez zgłaszającego, art. 242 § 7 Kodeksu celnego poprzez nieuwzględnienie faktu przedawnienia uprawnienia do dochodzenia przedmiotowej należności celnej oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez określenie wartości celnej na podstawie katalogu Info – Ekspert. Według strony skarżącej organ celny winien ustalić wartość celną samochodu dokładnie na dzień jego wprowadzenia na polski obszar celny tj. na dzień 9 października 1998r. W piśmie procesowym z dnia 6 czerwca 2009 roku pełnomocnik skarżącej wskazał ponadto, iż W. K. nie mogła brać czynnego udziału w postępowaniu, a w jego trakcie organy nie dokonały wystarczających ustaleń faktycznych poprzez pominięcie wniosków dowodowych w zakresie przesłuchania świadków. Zdaniem strony skarżącej naruszono art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie 1998 roku jako roku produkcji samochodu w sytuacji, gdy z dokumentu "Toyota Typenschein nr 39521" z 6 października 1998r. wynika, iż pojazd został wyprodukowany w 1997r. Zarzucono ponadto naruszenie art. 25 w zw. z art. 26 Kodeksu celnego poprzez jego niezastosowanie w sprawie oraz art. 180, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte uzasadnienie decyzji w zakresie odmowy uznania dokumentów dotyczących wartości transakcyjnej pojazdu. Podkreślono również, że organ niezasadnie zastosował art. 29 Kodeksu celnego z pominięciem wcześniejszych metod z art. 25 – 28 Kodeksu celnego. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione w swojej decyzji. Na rozprawie w dniu 17 czerwca 2009r. pełnomocnik organu II instancji – r.pr. M. W. oświadczyła, iż strona była wielokrotnie informowana o przebiegu postępowania celnego oraz, że ona sama deklarowała 1998 rok jako rok produkcji przedmiotowego samochodu. Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2009 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Po 208/08 Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 29.11.2007 r. Sąd stwierdził wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), które mogło mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, wobec czego orzekł o jej uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. W ocenie Sądu organ odwoławczy zrealizował wytyczne tutejszego Sądu odnośnie obowiązku przeprowadzenia postępowania zmierzającego do ustalenia wartości celnej pojazdu na podstawie jednej z kolejnych metod wskazanych w art. 25 – 29 Kodeksu celnego. Sąd wskazał, że w świetle przepisów (Kodeksu celnego oraz "kodeksu wartości celnej towarów") organ celny miał obowiązek ustalenia wartości zgłoszonego do odprawy celnej używanego samochodu przy zastosowaniu tzw. metody ostatniej szansy (art. 29 § 1 Kodeksu celnego), co też w niniejszej sprawie prawidłowo uczynił. Sąd stwierdził, że skorzystanie przez organ II instancji z danych zawartych w katalogu Info-Expert – część B (1998) (stanowiących wypadkową porównania tysięcy notowań danego typu pojazdu) odpowiadało w pełni wymogom art. 29 Kodeksu celnego. Stanowił on bowiem uprawniony środek dowodowy umożliwiający ustalenie rzeczywistej wartości przedmiotowego samochodu i realizował zasadę równego traktowania prawnego podmiotów importujących ten sam rodzaj towarów. Sąd zauważył, że ponieważ ceny katalogowe obejmują opłaty i podatki importowe – słusznie organ odwoławczy pomniejszył wartość samochodu o cło (35%) i podatki (VAT 22% i akcyzowy 15%) . Wątpliwości Sądu wzbudził jednak sposób obliczenia wartości celnej pojazdu dotyczący odliczenia od ceny wskazanej w katalogu ( 100.990, 00 zł ) 10 % kwoty z tytułu braków i uszkodzeń importowanego pojazdu. Organ powołał się w tym zakresie na opinię techniczną nr 04-10-98 z 8 października 1998 roku, dołączoną przez stronę do zgłoszenia celnego. Z dokumentu tego nie wynika jednak w żaden sposób, iż stwierdzone braki i uszkodzenia przedmiotowego samochodu obniżały jego wartość akurat o 10%. Nie stwierdził tego sam rzeczoznawca mgr inż. J. T., który wprawdzie wskazał uszkodzenia mechaniczne i braki po dokonanej kradzieży, jednakże nie ocenił istniejących strat procentowo. W uzasadnieniu ekspertyzy jest natomiast mowa, że pojazd jest w znacznym stopniu uszkodzony i że należy go poddać naprawie blacharsko lakierniczej oraz uzupełnić elementy brakujące. Ocena procentowa nie została również dokonana w żaden inny sposób w postępowaniu dowodowym toczącym się przed organem I i II instancji. Z tego względu Sąd uznał, iż ostateczna wartość celna pojazdu została ustalona przez organ za pomocą metody ostatniej szansy w sposób zbyt arbitralny, przez co naruszono nakaz z art. 122 Ordynacji podatkowej (w zw. z art. 262 Kodeksu celnego), zobowiązujący organy celne do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności dotyczących stanu faktycznego danej sprawy, w tym m. in. poprzez zebranie i wyczerpujące wyjaśnienie materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Powyższa opinia nie pozwalała, według Sądu, na jednoznaczne i kategoryczne określenie procentowego stopnia uszkodzenia pojazdu, wobec czego kwestia ta winna stanowić przedmiot bardziej szczegółowego postępowania dowodowego, prowadzonego m. in. przy pomocy odpowiedniej opinii biegłego – specjalisty w dziedzinie motoryzacji. W konsekwencji Sąd zobowiązał organ celny, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, aby rozpatrzył wnikliwie kwestię rzeczywistego stopnia uszkodzeń pojazdu i braków w wyniku kradzieży, wpływających na jego ostateczną wartość celną. Chodzi w szczególności o wyjaśnienie, czy nie obniżały one wartości importowanego samochodu w procencie wyższym od przyjętego przez organ. Za nieprawidłowe Sąd uznał ponadto posłużenie się przy przeliczaniu wartości pojazdu na walutę faktury (szylingi austriackie) przelicznika 0,3102 bez podania, czyj był to kurs i z jakiej daty. Sąd podkreślił, iż na powyższy brak zwracał już uwagę Sąd w wyroku z dnia 10 sierpnia 2006r. i powinien również on zostać uzupełniony przy ponownym ustalaniu wartości celnej samochodu Toyota RAV 4. Zdaniem Sądu organ II instancji w swojej decyzji, nie wyjaśnił również dlaczego przyjął za rok produkcji pojazdu rok 1998r., biorąc pod uwagę, iż w dokumencie z dnia 6 października 1998r. (k. 3 akt) wskazano dzień 16 grudnia 1997 roku jako datę zezwolenia na jego eksploatację (k. 214 – 215 akt). Co prawda sama strona zgłaszała przedmiotowy samochód jako pojazd z 1998r., jednakże w ocenie Sądu, kwestia ta winna zostać wyjaśniona w toku ponownego rozpoznania sprawy i obowiązkiem organu będzie odniesienie się do niej w uzasadnieniu decyzji. Pozostałe zarzuty skargi Sąd uznał za niezasadne. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 27 listopada 2009 r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej wartości celnej, kwoty długu celnego i wezwania do uiszczenia tej kwoty, orzekając w tym zakresie (przyjmując wartość celną w kwocie 48.472,00 PLN i obliczając cło w kwocie 16.965,20 PLN), a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z wytycznymi Sądu niemożliwe jest ustalenie wartości celnej pojazdu w oparciu o art. 23 § 1 K.deksu celnego. W takiej sytuacji na podstawie art. 24 Kodeksu celnego omówił w kolejności sposoby ustalania wartości celnej towaru w oparciu o art. 25-28, wyjaśniając dlaczego w niniejszej sprawie nie znajdują one zastosowania. Ostatecznie organ obliczył wartość celną pojazdu na podstawie art. 29 Kodeksu celnego – w oparciu o metodę ostatniej szansy. Ustalając zatem wartość celną pojazdu organ celny posłużył się publikacją INFO EKSPERT – katalog z października 1998 r., cześć B, wydanym przez Stowarzyszenie "Rzeczoznawcy PZM" S.A. Do wyliczeń przyjęto kwotę 100.990,00 zł. jako średnią wartość rynkową Toyoty RAV 4 - w stanie bez uszkodzenia, rok produkcji 1998. Od ceny bazowej odliczono wartość samochodu pomniejszoną o: 10% prowizji, o 35% cła, o 22% podatku VAT, o 15% podatku akcyzowego. Ostatecznie wartość celną samochodu w walucie faktury obliczono na 156.260,47 ATS. Organ wskazał, że przyjął kursy walut (ECU i ATS) na podstawie kursów walut NBP – tabela nr 194 z 05.10.1998 r. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż przy obliczaniu wartości celnej pojazdu pominął wcześniejsze odliczenia 10% umniejszenia wartości o braki i uszkodzenia pojazdu, opisane w Ocenie Technicznej nr 04-10-98 z dnia 08.10.1998r. sporządzonej przez rzeczoznawcę J. T. Wskazał, że z ustaleń Prokuratury Apelacyjnej w K., potwierdzonych wyrokiem Sądu Okręgowego w K. z dnia 22.05.2009 r., sygn. akt [...], wynika, że J. T. poświadczył nieprawdę co do stanu technicznego przedmiotowego pojazdu, bowiem braków opisanych w ocenie uszkodzeń, w momencie zgłoszenia towaru do odprawy, tak naprawdę w ogóle nie było. Odnosząc się do kwestii roku produkcji przedmiotowego pojazdu, organ stwierdził, że wszystkie dokumenty (m.in. Dokument Identyfikacyjny Pojazdu, umowa kupna – sprzedaży z 08.10.1998 r., kwestionowana ocena rzeczoznawcy) potwierdzają, że samochód został wyprodukowany w 1998 r. – takie zresztą było stanowisko zgłaszającej zadeklarowane w zgłoszeniu celnym SAD. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że podnoszone przez stronę określenie "Datum der Genemigung" nie oznacza daty produkcji, a tylko datę zezwolenia na eksploatację, co oznacza datę homologacji na danym rynku krajowym nowego modelu. Ponadto zwrócił uwagę, iż z informacji uzyskanej dzięki programowi komputerowemu Auto VIN wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany w 1998 r., a dany model Toyoty był produkowany w okresie od 1998 do 2000 r. W konkluzji decyzji organ wskazał podstawę prawną naliczenia odsetek oraz sposób wezwania do ich zapłaty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W. K., działając przez pełnomocnika, wniosła o stwierdzenie nieważności skarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i zasądzenie kosztów postępowania; względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa: 1. art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji, ograniczenie się jedynie do szczegółowego omówienia sposobów ustalania wartości celnej, pomijając pozostałe okoliczności stanowiące podstawę do orzeczenia, czym ograniczono udział strony oraz uniemożliwiono jej podjęcie jakiejkolwiek polemiki; 2. art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez określenie wartości celnej towaru zgłoszonego do odprawy celnej w oparciu o katalog "INFO-EKSPERT październik 1998" na kwotę 100,990 zł., a to w sytuacji gdy sprowadzony pojazd mechaniczny został skonstruowany w roku 1997; 3. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na błędnym wyliczeniu wartości samochodu przy jednoczesnym braku ujęcia uszkodzeń oraz ich łącznej wartości, które to uszkodzenia zostały szczegółowo opisane w opinii technicznej sporządzonej na potrzeby postępowania; 4. art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez jego rażące naruszenie oraz orzeczenie na niekorzyść strony w prowadzonym postępowaniu odwoławczym w wyniku uchylenia decyzji organu II instancji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu; 5. art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niedoręczenie zaskarżonej decyzji pełnomocnikowi strony; 6. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany w 1998 r., podczas gdy w zalegającym w aktach sprawy dokumencie "TOYOTA TYPENSCHEIN nr 39521" z dnia 6 października 1998 r. jednoznacznie wynika, że pojazd zmontowano w 1997 r. a nie w 1998 r., zatem niezasadne jest oparcie się przez organ na danych INFO-EKSPERT z października 1998. Dodatkowo w końcowej części uzasadnienia skarżąca podniosła, iż organ celny nie uwzględnił z urzędu terminu przedawnienia do wydania decyzji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w pierwszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu administracyjnego wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy przy tym rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. W zakresie tak rozumianej oceny prawnej mieści się zarówno krytyka zaskarżonego aktu w aspekcie stosowania prawa, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie to zostało w konkretnym przypadku uznane za błędne, oraz jakie – zdaniem danego sądu – zastosowanie lub interpretacja przepisów prawnych powinny mieć miejsce, aby rozstrzygnięcie organu administracji publicznej mogło zostać uznane za zgodne z prawem (zob. m. in. T. Woś i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 472-473). Organ administracji zobowiązany jest wobec tego do bezwzględnego zastosowania się przy ponownym rozpoznaniu sprawy do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku. Uchybienie temu obowiązkowi narusza zasadę związania organu oceną prawną i oznacza wadliwość podjętego aktu lub czynności, uzasadniającą konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego (zob. np. wyrok NSA z 21 października 1999r.,sygn. akt IV SA 1681/97, LEX nr 47848 ). Ocena legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Celnego prowadzi do wniosku, że została ona wydana zgodnie z prawem procesowym i materialnym oraz w całości realizuje wytyczne zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Po 208/08. Niemniej jednak, zdaniem Sądu, zasadny jest zarzut skarżącej, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odnosi się do zarzutów odwołania i nie zawiera uzasadnienia co do części rozstrzygnięcia, którym utrzymano w mocy w pozostałym zakresie decyzję organu I instancji. Należy zauważyć, że wcześniejsze decyzje organu odwoławczego, ustosunkowujące się do wszystkich okoliczności sprawy, zostały uchylone przez Sąd i tym samym zostały wyeliminowane z obrotu prawnego. Dlatego też organ odwoławczy nie może powoływać się na argumentację zawartą w uchylonych decyzjach. Podkreślenia jednak wymaga fakt, iż niniejsze uchybienie procesowe nie jest na tyle istotne, aby uniemożliwiało dokonanie przez Sąd oceny legalności zaskarżonej decyzji. W konsekwencji należy stwierdzić, że nie miało ono wpływu na wynik sprawy, zatem nie mogło stanowić powodu uchylenia decyzji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ, choć nie odniósł się do wszystkich okoliczności przedmiotowej sprawy, to jednak uzasadnił te okoliczności, które były istotne i miały wpływ na jej rozstrzygnięcie. Sąd w wyroku z dnia 17 czerwca 2009 r. stwierdził, iż Dyrektor Izby Celnej w ramach postępowania prowadzonego w toku II instancji zrealizował wyraźne wytyczne tutejszego Sądu zawarte w wyroku z dnia 10 sierpnia 2006 r. w sprawie o sygn. akt III S.A./Po 187/05. Organ odwoławczy zakwestionował bowiem cenę samochodu osobowego marki Toyota RAV 4 wskazaną w dokumentach odprawy celnej (wobec uzasadnionej wątpliwości odnośnie wiarygodności dokumentów przedstawionych przez stronę). Z uwagi na to, iż wartość celna towaru nie mogła zostać ustalona na podstawie art. 23 § 1 Kodeksu celnego w oparciu o rachunek z dnia 1 października 1998 r. wystawiony na firmę A., organ przeprowadził postępowanie zmierzające do ustalenia wartości celnej pojazdu na podstawie jednej z kolejnych metod wskazanych w art. 25 – 29 Kodeksu celnego. Sąd w wyroku z dnia 17 czerwca 2009 r. stwierdził, że w niniejszej sprawie, ze względu na specyfikę importowanego towaru – używanego samochodu, nie było podstaw do zastosowania metod wskazanych w art. 25 – 28 Kodeksu celnego. Zatem w ocenie Sądu zasadnie organ celny ustalił wartość zgłoszonego do odprawy celnej używanego samochodu przy zastosowaniu tzw. metody ostatniej szansy – na podstawie art. 29 § 1 Kodeksu celnego. Sąd stwierdził ponadto, iż skorzystanie z danych zawartych w katalogu "Info – Ekspert" – część B (październik 1998r.) odpowiada w pełni wymogom art. 29 Kodeksu celnego, stanowi on bowiem uprawniony środek dowodowy umożliwiający ustalenie rzeczywistej wartości przedmiotowego samochodu. Ponieważ ceny katalogowe obejmują opłaty i podatki importowe, Sąd uznał za słuszne pomniejszenie przez organ odwoławczy wartości samochodu o cło (35%) i podatki (VAT 22% i akcyzowy 15%). Wątpliwości Sądu wzbudził jednak sposób obliczenia wartości celnej pojazdu dotyczący odliczenia od ceny wskazanej w katalogu 10% kwoty z tytułu braków i uszkodzeń importowanego pojazdu. Sąd podniósł, iż opinia techniczna z 8 października 1998 r. nr 04-10-98, na którą powołał się w tym zakresie organ, nie pozwala na jednoznaczne i kategoryczne określenie procentowego stopnia uszkodzenia pojazdu, wobec czego kwestia ta winna stanowić przedmiot bardziej szczegółowego postępowania dowodowego, prowadzonego m.in. przy pomocy odpowiedniej opinii biegłego – specjalisty w dziedzinie motoryzacji. Sąd stwierdził także, że organ odwoławczy przy przeliczaniu wartości pojazdu na walutę faktury (szylingi austriackie) posłużył się przelicznikiem 0,3102 bez podania, czyj był to kurs i z jakiej daty. Przy czym, jak wskazał Sąd, na brak ten zwracał już uwagę Sąd w wyroku z dnia 10 sierpnia 2006 r. Sąd podniósł ponadto, że organ II instancji w swojej decyzji, nie wyjaśnił dlaczego przyjął za rok produkcji pojazdu rok 1998, biorąc pod uwagę, iż w dokumencie z dnia 6 października 1998 r. wskazano dzień 16 grudnia 1997 r., jako datę zezwolenia na jego eksploatację. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji świadczy, że organ odwoławczy uzupełnił powyżej wskazane przez Sąd braki co do ustaleń faktycznych oraz zrealizował wszystkie wytyczne zawarte w wyroku z dnia 17 czerwca 2009 r. Wobec powyższego niezasadny jest zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na błędnym wyliczeniu wartości samochodu przy jednoczesnym braku ujęcia uszkodzeń oraz ich łącznej wartości, które to uszkodzenia zostały szczegółowo opisane w opinii technicznej sporządzonej na potrzeby postępowania. Należy bowiem zauważyć, iż organ II instancji w uzasadnieniu decyzji w dostateczny sposób uzasadnił odmowę uznania za wiarygodną opinii technicznej sporządzonej przez J. T., co skutkowało pominięciem wcześniejszego odliczenia 10% umniejszenia wartości o braki i uszkodzenia pojazdu. Niewątpliwie rację ma organ celny, iż ze względu na skazujący wyrok Sądu Okręgowego w K. z dnia 22 maja 2009 r. w sprawie o sygn. akt [...] (k. 415v) wydany wobec J. T. i ustalenie w nim, iż przedmiotowy pojazd był fabrycznie nowy, nie było podstaw do uwzględnienia sporządzonej przez niego oceny technicznej z dnia 08.10.1998r. i dokonania odliczeń z tytułu uszkodzenia towaru. W punkcie VI powołanego wyroku oskarżono J. T. (a następnie skazano – pkt II powołanego wyroku) o przestępstwo z art. 271 § 3 k.k. przy zastosowaniu art. 65 § 1 k.k. polegające na tym, że J. T. działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, będąc rzeczoznawcą uprawnionym do wystawiania dokumentów w postaci ocen technicznych pojazdów, w ocenie technicznej nr 04-10-98 – przedłożonej podczas odprawy celnej samochodu marki Toyota RAV 4 nr nadwozia [...] w Urzędzie Celnym w P. Oddział Celny w G. w dniu 9 października 1998 r. poświadczył nieprawdę co do stanu technicznego wprowadzonego na polski obszar celny samochodu stwierdzając, że jest to pojazd noszący znamiona uszkodzeń mechanicznych – uszkodzenia nadwozia w postaci zagnieceń karoserii wraz z przecięciami poszycia, uszkodzona instalacja elektryczna i braków po kradzieży – powyrywane elementy deski rozdzielczej, niekompletny osprzęt silnika, podczas gdy przedmiotowy samochód posiada fabryczną powłokę lakierowaną nadwozia, elementy połączeń blach poszycia jak też konserwacja połączeń technologicznych szkieletu nadwozia są w wykonaniu fabrycznym, działając w ten sposób na szkodę interesu publicznego. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż przedmiotowy dla niniejszej sprawy pojazd mechaniczny został wyprodukowany w 1998 r., podczas gdy w dokumencie "TOYOTA TYPENSCHEIN nr 39521" z dnia 6 października 1998 r. potwierdzającym transakcję kupna pojazdu jednoznaczne wynika, że pojazd został wybudowany w 1997 r. W konsekwencji, zdaniem Sądu, bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez określenie wartości celnej towaru zgłoszonego do odprawy celnej w oparciu o katalog "INFO-EKSPERT" - część B (październik 1998) na kwotę 100,990 zł., a to w sytuacji gdy sprowadzony pojazd mechaniczny został skonstruowany w roku 1997. Za słuszne Sąd uznał ustalenia organu celnego odnośnie daty produkcji samochodu – 1998r. Argumentacja co do tej kwestii zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest bowiem logiczna i przekonująca, tym bardziej, że została poparta dodatkowym dowodem przeprowadzonym przez organ odwoławczy – informacją uzyskaną w Autoryzowanym programie rozkodowywania pojazdu według numeru nadwozia AutoVin. Z powyższej informacji wynika, że pojazd o numerze identyfikacyjnym [...] został wyprodukowany w 1998 r. oraz, że model TOYOTA RAV4 Soft Top 2.0 był produkowany w okresie od 1998 do 2000r. W konsekwencji zasadnie organ dokonał wyliczenia wartości celnej pojazdu w oparciu o dane z katalogu "INFO-EKSPERT" – część B (październik 1998). Wobec zarzutów skargi należy zauważyć, iż Sąd w wyroku z dnia 17 czerwca 2009 r. przesądził o zasadności zastosowania przez organ celny katalogu "INFO-EKSPERT". Zaznaczył bowiem, że stanowi on uprawniony środek dowodowy umożliwiający ustalenie rzeczywistej wartości przedmiotowego samochodu. Wskazał ponadto, iż praktyka wykorzystania średnich cen pojazdów na rynku krajowym, publikowanych systematycznie przez specjalistyczne wydawnictwa, znalazła potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z uwagi na fakt, że podawane w katalogu ceny są uśrednione i stanowią wynik analizy prowadzonej na reprezentatywnej grupie samochodów używanych z całego kraju, nie ma praktycznie możliwości wyliczenia wartości pojazdu na konkretny dzień miesiąca, stąd w ocenie Sądy, prawidłowe i wystarczające jest przyjęcie przez organ celny danych z miesiąca października 1998 r. Niezasadny jest zarzut naruszenia przez organ odwoławczy zawartego w art. 234 Ordynacji podatkowej zakazu reformationis in peius. W literaturze przyjmuje się, że w Ordynacji podatkowej pojęcie to powinno być ujmowane w znaczeniu materialnym, co oznacza, że uprawnienie podatnika wynikające z decyzji podatkowej nie powinno być węższe, a obowiązek szerszy w porównaniu do tych, jakie wynikają z decyzji wydanej w pierwszej instancji (a nie wcześniejszej uchylonej decyzji organu odwoławczego). Słusznie w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wskazał, iż wyliczone w decyzji organu I instancji z dnia 24.09.2001r. cło wynosiło 24.762,90 zł, natomiast w zaskarżonej decyzji cło określono na kwotę 16.965,20 zł. Zatem kwota określona przez organ odwoławczy jest niższa niż w decyzji pierwszoinstancyjnej, w konsekwencji reguła reformationis in peius nie została naruszona. Na marginesie jedynie należy zauważyć, że nawet jeśliby organ II instancji wymierzył wyższe cło, to nie doszłoby do naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej, bowiem decyzja organu I instancji – jako wydana m.in. z uwzględnieniem oceny technicznej, która okazała się niewiarygodna (podstawa wznowienia z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) – rażąco narusza prawo. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej Sąd w pełni podziela stanowisko organu II instancji zawarta w odpowiedzi na skargę. Należy zauważyć za organem, iż pełnomocnictwo z dnia 02.06.2009 r. (k. 332) udzielone adwokatowi J. Z. dotyczyło tylko zwrotu kosztów postępowania oraz odbioru należności przed Dyrektorem Izby Celnej wynikających z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 sierpnia 2006 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Po 187/05. Zatem było to pełnomocnictwo do niektórych tylko czynności procesowych, a nie pełnomocnictwo procesowe – bądź ogólne, bądź do prowadzenia poszczególnych spraw (art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 88 Kodeksu postępowania cywilnego). Prawidłowo zatem zaskarżona decyzja została doręczona do rąk skarżącej, a nie pełnomocnika. Za bezzasadny należy uznać również zarzut nieuwzględnienia z urzędu terminu przedawnienia do wydania decyzji. Podkreślenia wymaga fakt, iż zarzut przedawnienia był już przedmiotem rozpoznania przez Sąd w wyroku z dnia 17 czerwca 2009 r. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni podziela argumentację zawartą w powołanym wyroku. Mając na względzie powyższe, ocena legalności organów obu instancji prowadzi do wniosku, iż zostały one wydane zgodnie z prawem procesowym i materialnym. W tym stanie sprawy Sąd, na podstawie art. 151 i art. 153 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.