III SA/Po 780/10

Dnia 8 czerwca 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska (spr.) Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi Gminy na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych. o d d a l a s k a r g ę Decyzją z dnia 14.07.2010 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wydaną na podstawie art. 207, w związku z art. 75 § 1 i art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 2 pkt 4 lit. a, art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) w związku § 16 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 165, poz. 1371 ze zm.) stwierdził nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 4.761.367,00 zł, po rozpatrzeniu wniosku z dnia 23.06.2010r. firmy "S. E. P. M." sp. z o.o. z siedzibą we W. Od powyższej decyzji pismem z dnia 30.07.2010 r. odwołanie wniósł Burmistrz Miasta i Gminy reprezentujący Gminę. W uzasadnieniu odwołania organ wykonawczy gminy zarzucił zaskarżonej decyzji: 1) naruszenie art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 121 ustawy ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie pogłębiający zaufania do organów podatkowych przejawiające się w braku zaufania, iż skarżący był stroną w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji, 2) naruszenie art. 122 w zw. z art. 133 ustawy ordynacja podatkowa poprzez niepodejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy i bezzasadną odmowę uznania skarżącego za stronę postępowania, 3) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 ustawy ordynacja podatkowa poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji przejawiające się w braku wyjaśnienia podstaw odmowy zakwalifikowania sprzedanego kompleksu składników majątkowych i niemajątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, 4) naruszenie art. 178 § 1 ustawy ordynacja podatkowa poprzez bezzasadną odmowę udostępnienia skarżącemu akt sprawy do wglądu podczas wizyty w urzędzie w dniu 23.07.2010r. 5) naruszenie art. 200 § 1 ustawy ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji bez wyznaczenia stronie 7 – dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wskazując na powyższe zarzuty Burmistrza Miasta i Gminy wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy w tym zakresie w całości do ponownego rozpoznania organowi I instancji albo uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Ponadto Burmistrza Miasta i Gminy wniósł o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości. Postanowieniem z dnia 18.10.2010r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej– działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – stwierdził niedopuszczalność odwołania Burmistrza Miasta i Gminy od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14.07.2010 r. nr [...] stwierdzającej nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 4.761.367,00 zł. W uzasadnieniu powyższego postanowienia organ wyjaśnił, że aktem notarialnym z dnia 31.03.2010 r. Repertorium [...] sporządzonym przed notariuszem D. R. – S., prowadzącą Kancelarię Notarialną, przy ulicy [...], zawarta została umowa sprzedaży, którą J. A. R. reprezentujący przedsiębiorstwo działające pod firmą "[...]" Spółka Akcyjna z siedzibą we W. sprzedał przedsiębiorstwu działającemu pod firmą "S. E. P. M." sp. z o.o. z siedzibą we W., zorganizowaną część przedsiębiorstwa, za kwotę 220.238.173,00 zł. Od powyższej czynności notariusz jako płatnik pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 4.761.367,00 zł. Następnie organ wskazał, że w piśmie z dnia 23.06.2010r. (doręczonym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 25.06.2010r.) – wszczynającym postępowanie w sprawie nadpłaty podatku przedsiębiorstwo "S. E. P. M." sp. z o.o. z siedzibą we W. zawierając w dniu 31.03.2010r. umowę sprzedaży i podpisując akt notarialny działało w błędnym przekonaniu, że przedmiotem zbycia jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdyż w istocie zakupiony przez spółkę dział produkcji pralek i lodówek A. nie spełniał definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 154, poz. 535 ze zm). W związku z tym umowa z dnia 31.03.2010r. podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co skutkuje wyłączeniem od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 14.07.2010 r. nr [...] stwierdził nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 4.761.367,00 zł. Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził niedopuszczalność odwołania Burmistrza Miasta i Gminy reprezentującego Gminę z uwagi na brak statusu strony w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy wskazał, że mimo, iż Gmina reprezentowana przez Burmistrza Miasta i Gminy jest zainteresowana rozstrzygnięciem sprawy podatkowej dotyczącej zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych, to nie jest to jednak wystarczająca przesłanka do przyznania legitymacji strony z możliwością zainicjowania postępowania odwoławczego w zakresie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na powyższe postanowienie wniosła Gmina reprezentowana przez Burmistrza Miasta i Gminy wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej do ponownego rozpoznanie albo uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, a także poprzedzającej go decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazanie sprawy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego do ponownego rozpoznania, a ponadto o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Skarżący zarzucił naruszenie prawa: 1) art. 121 w zw. z art. 133 ustawy ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, przejawiający się w bezzasadnej odmowie uznania skarżącego za stronę postępowania, 2) art. 122 w zw. z art. 133 ustawy ordynacja podatkowa poprzez niepodejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, przejawiające się w nieuznaniu skarżącego za stronę postępowania, 3) art. 228 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 ustawy ordynacja podatkowa poprzez wydanie postanowienia, stwierdzającego niedopuszczalność odwołania, podczas gdy w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki do wydania decyzji uchylającej decyzję organu I instancji. Zdaniem strony skarżącej postanowienie z dnia 18.10.2010r. nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej wydane zostało z rażącym naruszeniem przepisów proceduralnych oraz materialnych, które uzasadniają jego uchylenie. Skarżący zwrócił uwagę, że organ odwoławczy w sposób bezzasadny nie uznał gminy za stronę postępowania w sprawie o zwrot nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie skarżącego niewątpliwym jest, że decyzja organu I instancji odnosi się bezpośrednio do gminy, W., gdyż to ona zobowiązana jest do zwrotu nadpłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych. Fakt ten zdaniem skarżącego niezaprzeczalnie przesądza o istnieniu bezpośredniego oraz realnego interesu prawnego gminy W., który uległ konkretyzacji w wyniku prowadzonego postępowania podatkowego. Skarżący podkreślił również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego rozpoczął już proces dochodzenia zwrotu całości nadpłaty, która to okoliczność dotyczy wprost sfery prawnej skarżącego. Wskazując na powyższe skarżący stwierdził, że odmowa uznania za stronę postępowania oraz uznanie, iż odwołanie jest niedopuszczalne z przyczyn podmiotowych, stanowi rażące naruszenie art. 228 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 ustawy ordynacja podatkowa, gdyż w niniejszej sprawie zachodzą wszelkie przesłanki do uchylenia przedmiotowej decyzji. W ocenie skarżącego został on pozbawiony możliwości kwestionowania zasadności wydanej decyzji, mimo że w sposób bezpośredni odnosi się ona do jego interesu prawnego. Strona skarżąca zarzuciła również, że poczynione w niniejszej sprawie ustalenia organu są niewiarygodne czym naruszają art. 121 § 1 ustawy ordynacja podatkowa. Ponadto zdaniem skarżącego organ zaniedbał obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czym w sposób ewidentny naruszył art. 122 ustawy ordynacja podatkowa. Właściwie przeprowadzone postępowanie doprowadziłoby bowiem organ do wniosku, iż w niniejszej sprawie skarżącemu przysługują uprawnienia strony. W powyższym zakresie skarżący powołał się również na orzecznictwo sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. W niniejszej sprawie do oceny Sądu pozostawała kwestia zasadności uznania przez Dyrektora Izby Skarbowej w toku prowadzonego postępowania odwoławczego czy Gmina reprezentowana przez Burmistrza Miasta i Gminy posiada przymiot strony w postępowaniu podatkowym dotyczącym decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14.07.2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 4.761.367,00 zł. Pojęcie "strony", a więc podmiotu, któremu w postępowaniu podatkowym przysługuje szczególna pozycja procesowa i związana z tym ochrona, została zdefiniowana w art. 133 ustawy ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i jest oparte na prawnej kategorii interesu prawnego. W literaturze przyjmuje się, iż interes prawny to interes wynikający z prawa materialnego, zgodny z tym prawem i chroniony przez to prawo. Istnieje także zgodność stanowisk co do tego, że interes prawny nie może być wywodzony z faktu istnienia pewnego aktu prawnego czy instytucji prawnej, lecz powinien się opierać na konkretnej normie prawa materialnego; normie dającej się określić i wyodrębnić spośród innych norm. Dla przyjęcia, że dana osoba jest stroną postępowania podatkowego każdorazowo niezbędne jest zatem wykazanie, iż w danym postępowaniu podatkowym ma ona własny interes prawny. Oznacza to, że jednostka, której interes prawny nie wynika z przepisu materialnego prawa podatkowego nie ma statusu strony. Stroną zatem jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Pod pojęciem strony w świetle art. 133 należy rozumieć tylko podmioty wymienione w tym przepisie i związane z konkretnym zobowiązaniem podatkowym. Nie ulega wątpliwości, że gmina jako podmiot posiadający osobowość prawną (art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) ma zdolność do występowania w postępowaniu podatkowym oraz przed sądem administracyjnym w charakterze strony. Gminie przysługuje w postępowaniu podatkowym status strony jednak tylko wówczas, gdy zakres rozstrzygnięcia obejmuje sferę jej interesu prawnego i może być wtedy stroną postępowania na takich samych zasadach jak inna osoba prawna lub fizyczna. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż Gmina nie ma własnego interesu prawnego w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest stwierdzenie i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż interes prawny skarżącego nie wynika z przepisów prawa materialnego. Za nieprawidłowe uznać należało stanowisko skarżącego, iż gmina dysponuje interesem prawnym w zaskarżeniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, gdyż to gmina zobowiązana będzie do zwrotu nadpłaconego podatku. W świetle art. 4 ust. 1 pkt 1 h ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2010 Nr 80, poz. 526 ze zm.) gmina jest beneficjentem podatku od czynności cywilnoprawnych. Niezależnie więc od wyniku załatwienia konkretnych indywidualnych spraw podatkowych gmina jest nadal beneficjentem wpływów z określonych ustawowo podatków. Rozstrzygnięcia te mogą wprawdzie mieć wpływ na poziom dochodów gminy, jednakże powyższe należy już do obszaru jej interesu faktycznego, a nie prawnego. Na podstawie art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego. Gmina - jako wyłącznie beneficjent wpływów z określonych podatków - nie jest więc czynnym podmiotem indywidualnego zobowiązania podatkowego. Decyzja w przedmiocie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych nie tworzy po stronie gminy praw do podatku, albowiem wynikają one z mocy samej ustawy; może tylko oddziaływać na faktyczną wysokość jej dochodów. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia prawa: art. 121 w zw. z art. 133, art. 122 w zw. z art. 133, art. 228 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 ustawy ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy prawidłowo ustalił brak legitymacji czynnej po stronie odwołującego i tym samym zasadnie stwierdził niedopuszczalność odwołania z przyczyn podmiotowych. Na marginesie wskazać należy, że nie można zgodzić się z poglądem skarżącego, że pozbawiony jest on instrumentów prawnych koniecznych do zapewnienia środków finansowych w budżecie gminy, umożliwiających jej prawidłowe funkcjonowanie. W przypadku gdy jednostka samorządu terytorialnego twierdzi, że wydana decyzja jest niezgodna z prawem powinna zawiadomić o tym fakcie prokuratora, który posiada stosowne kompetencje do działania w postępowaniu podatkowym (art. 182 i nast. kpa w zw. z art. 3 § 1 pkt 2 kpa). Podobnie w przypadku gdy strony postępowania administracyjnego nie są zainteresowane poddaniem kontroli przez sąd administracyjny korzystnej dla nich decyzji organu, a w ocenie jednostki samorządu terytorialnego zachodzą przesłanki niezgodności z prawem tej decyzji, skargę na podstawie art. 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) mógł wnieść prokurator, przy czym żadne uregulowania prawne nie stoją na przeszkodzie temu, aby zawiadomienie prokuratora w takiej sytuacji pochodziło od samej strony (por. postanowienie WSA w Kielcach z dnia 15 września 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 379/09, wyrok NSA z 21 kwietnia 2006r., sygn. akt. II OSK 780/05 LEX nr 209459). Biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153 poz. 1270 z póz. zm.) skargę oddalił.