III SA/Po 795/14

Dnia 1 kwietnia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś (spr.) Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi U. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 kwietnia 2014r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Postanowieniem z dnia 26 lutego 2013 r. o nr. [...] w Urzędzie Skarbowym Poznań [...] zostało wszczęte postępowanie podatkowe w stosunku do U. K. (zwanej dalej skarżącą lub podatnikiem) w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009 w związku z art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ramach przedmiotowego postępowania skarżąca pismem z dnia 17 kwietnia 2013r. poinformowała, że zakup lokalu mieszkalnego położonego w P. przy ul. [...], sfinansowała m.in. z udzielonej przez T. S. pożyczki pieniężnej w kwocie [...] zł. Jako załącznik do pisma podatniczka przedłożyła kserokopię ww. umowy pożyczki zawartej w dniu 01.10.2009 r. Jednocześnie fakt udzielenia przedmiotowej pożyczki T. S., przesłuchany w charakterze świadka, potwierdził w złożonym zeznaniu w dniu 19.07.2013r. Urząd Skarbowy Poznań ustalił, że podatniczka od wskazanej wyżej pożyczki nie złożyła deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz nie zapłaciła należnego podatku. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań - [...] postanowieniem z dnia 20.09.2013 r., wszczął z urzędu w stosunku do skarżącej postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od przedmiotowej umowy pożyczki. Postanowieniem z dnia 17.10.2013 r. włączono do przedmiotowego postępowania podatkowego materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania podatkowego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań - [...] wydał w dniu 25 listopada 2013 r. decyzję nr [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł od umowy pożyczki pieniędzy na kwotę [...] zł, zawartej w dniu 1 października 2009 r. pomiędzy podatniczką, a T. S. Podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika, radcę prawnego, nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając naruszenie: - prawa materialnego: art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki według stawki 20 %, podczas gdy nie zostały spełnione przesłanki do jej zastosowania, w szczególności należny podatek został zapłacony; - naruszenie przepisów postępowania: art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez oparcie wydanej decyzji na dowodzie uzyskanym w sposób sprzeczny z prawem, tj. uzyskanym w toku postępowania podatkowego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009, nr [...], prowadzonym wobec skarżącej, w świetle uznania przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18.07.2013r. Sygn. SK 18/09, dotyczącym oceny zgodności z ustawą zasadniczą art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. uznanie, że w przedmiotowej sprawie stawka sankcyjna podatku w wysokości 20% nie ma zastosowania oraz, że skarżąca prawidłowo przyjęła 2 % stawkę podatku PCC od przedmiotowej pożyczki. Decyzją z dnia 25 kwietnia 2014 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że odwołanie nie jest zasadne, ponieważ zaskarżona decyzja organu podatkowego I instancji nie narusza prawa. Stwierdził, że obowiązek podatkowy od umowy pożyczki zawartej w dniu 01.10.2009r. powstał zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w dniu dokonania tej czynności. Zgodnie z art. 10 ust. 1 tej ustawy podatniczka, jako pożyczkobiorca miała obowiązek bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, czyli do dnia 15.10.2009 r. Organ podkreślił, że bezsporne w przedmiotowej sprawie jest, że do dnia wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009., podatnik nie wywiązał się z tego obowiązku. Bezsporne jest również, że na tę pożyczkę strona powołała się w trakcie powyższego postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań - [...] tj. w dniu 17 kwietnia 2013 r. Nie był również sporny w sprawie fakt otrzymania w dniu 01.10.2009r. przez stronę od T. S. (III gr. podatkowa) pożyczki na kwotę [...]zł. Organ uznał, że gdyby nie toczące się postępowanie w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009r., to najprawdopodobniej skarżąca nie ujawniłaby czynności niezgłoszonej do opodatkowania. Mając zatem na uwadze postanowienia art. 7 ust. 5 przywołanej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych organ II instancji uznał za zasadne sankcyjne opodatkowanie powyższej pożyczki. Organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie spełnione zostały kumulatywnie obie przesłanki, które są konieczne do zastosowania stawki sankcyjnej: - miało miejsce w toku postępowania podatkowego powołanie się podatnika przed organem podatkowym na umowę pożyczki, - należny podatek do dnia wszczęcia postępowania nie został zapłacony. Organ podał, że w toku postępowania podatkowego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009., na wezwanie organu co do przedłożenia dowodów stanowiących źródło pokrycia wydatków związanych z zakupem lokalu mieszkalnego podatniczka w piśmie z dnia 17.04.2013 r. wskazała, że część środków pieniężnych na zakup przedmiotowego lokalu otrzymała między innymi na podstawie umowy pożyczki w kwocie [...] zł, zawartej w dniu 01.10.2009 r. z T. S. Fakt udzielenia przedmiotowej pożyczki T. S. - przesłuchany w charakterze świadka - potwierdził w złożonym do protokołu oświadczeniu w dniu 19.07.2013r. W sytuacji, gdy podatnik w trakcie postępowania podatkowego powołuje się na okoliczność, że środki pieniężne na zakup lokalu mieszkalnego zostały mu pożyczone, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce, należy uznać, że podatnik powołał się na konkretne źródło dofinansowania - jakim była udzielona pożyczka. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu powyższe okoliczności faktyczne w pełni uzasadniają zastosowanie postanowień przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a w konsekwencji określenia zobowiązania podatkowego według podwyższonej stawki 20 %. Podstawą zastosowania sankcyjnej stawki w wysokości 20% było dokonanie określonej czynności cywilnoprawnej, a następnie powołanie się na nią w toku postępowania podatkowego - w dniu 17.04.2013r., przy jednoczesnym ustaleniu, że podatek nie został uiszczony w ustawowym terminie, lecz dopiero w dniu 8.04.2013 r., obliczony według stawki 2 %. Pismem z dnia 28 maja 2014 r. skarżąca złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zarzucając: - naruszenie prawa materialnego tj. art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity Dz.U. Nr 101, poz. 649), poprzez uznanie, iż organ pierwszej instancji prawidłowo określił zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki według stawki 20% podczas, gdy nie zostały spełnione przesłanki do jej zastosowania, w szczególności należny podatek od tej czynności został zapłacony; - naruszenie prawa proceduralnego tj. art. 121 § 1 Ordynacji Podatkowej, tj. zasady zaufania poprzez powielenie stanowiska organu pierwszej instancji, tj. nieuwzględnienie przy podejmowaniu rozstrzygnięcia faktu złożenia przez skarżącą deklaracji podatkowej w zakresie podatku PCC i faktu zapłacenia podatku od przedmiotowej pożyczki; - naruszenie prawa proceduralnego tj. art. 180 § 1 Ordynacji Podatkowej poprzez niedostrzeżenie wadliwości decyzji organu pierwszej instancji, tj. jej oparcie na dowodzie uzyskanym w sposób sprzeczny z prawem, tj. dowodzie uzyskanym w toku postępowania podatkowego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009, sygn. postanowienia o wszczęciu postępowania [...], prowadzonym wobec skarżącej, w świetle uznania przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013r., sygn. SK 18/09 dotyczącym oceny zgodności z ustawą zasadniczą art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż "przepis ten jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji jak również że przepis ten w jego aktualnym brzmieniu, jest obarczony - w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu - tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji." Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-[...] z dnia 25.11.2013 r. oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na jej rzecz kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, według norm prawem przepisanych. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Skarżąca pismem procesowym z dnia 25 listopada 2014 r. uzupełniła skargę, odnosząc się do: – zarzutu naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji Podatkowej, poprzez rozszerzenie go o wnioski wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014r, sygn. P 49/13 opublikowanego w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r. pod poz. 1052, – zarzutu naruszenia art. 7 ust. 5 pkt 1) ustawy z dnia września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity Dz.U. Nr 101. poz. 649) poprzez uznanie przez organ drugiej instancji, iż wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki pieniędzy w kwocie [...] zł zawartej w dniu 1.10.2009 r. było prawnie skuteczne, gdy tymczasem nastąpiło w wyniku błędnego uznania przez organ pierwszej instancji, że skarżąca w toku postępowania podatkowego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009 powołała się na fakt zawarcia umowy pożyczki. W odpowiedzi na uzupełnienie skargi organ odwoławczy uznał argumenty w nim podniesione za bezzasadne i podtrzymał w pełni swoje stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem ( art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stwierdzić należy, iż skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W niniejszej sprawie spór między skarżącą, a organami podatkowymi koncentruje się na kwestii, czy właściwe było zastosowanie przez organy sankcyjnej stawki 20 %, wynikającej z art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. z 2007 r. Dz. U. Nr 68, poz. 450 ze zm.). Zgodnie z art. 7 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych uznające, że w niniejszej sprawie miało miejsce powołanie się skarżącej w piśmie z dnia 17 kwietnia 2013 r. złożonym przed organem podatkowym, prowadzącym wobec strony postępowanie w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009, na niezgłoszoną do opodatkowania pożyczkę w okolicznościach wskazanych w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jak prawidłowo wskazano w zaskarżonej decyzji, zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, stawka podatku od umowy pożyczki wynosi 2 %, z zastrzeżeniem, że stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony (zgodnie z art. 7 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy). Skarżąca w ustawowym terminie nie wywiązała się z obowiązków określonych w art. 10 ust. 1 ww. ustawy oraz powołała się na powyższą pożyczkę w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań - [...] w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009. W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że skarżąca była stroną umowy pożyczki na kwotę [...] zł zawartej w dniu 1.10.2009 r. Jako pożyczkobiorca była zobowiązana bez wezwania organu złożyć deklarację w sprawie p.c.c. oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. W tym terminie podatniczka nie wykonała wskazanego obowiązku. Uczyniła to dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009. W tej sytuacji dla określenia stawki podatkowej od umowy pożyczki z dnia 1.10.2009 r. zastosowanie znajduje przepis art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Spełnione zostały bowiem wszystkie przesłanki warunkujące zastosowanie tego przepisu, to jest "powołanie się" przez podatnika na fakt zawarcia umowy pożyczki, co w sprawie nastąpiło w dniu 17.04.2013 r., czyli w toku postępowania podatkowego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009 oraz brak zapłaty należnego podatku we właściwym terminie. Tym terminem był wynikający z art. 10 ust. 1 u.p.c.c., termin 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, tu: od dnia 1.10.2009 r. Przy wykładni tego przepisu a w szczególności zwrotu "nie został zapłacony" należy bowiem mieć na uwadze nie tylko wykładnię językową, do której odwołuje się skarżąca, wskazując, że zapłaciła podatek od pożyczki przed powołaniem się na tę czynność ale również wykładnię celowościową, wskazującą na cel ustanowienia tego dotkliwego, sankcyjnego przepisu. Otóż racją, dla której stworzono przepisy o stawce 20% w u.p.c.c, było powiązanie jej z opodatkowaniem nieujawnionych źródeł przychodów. W uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 2012 r., P 41/10, stwierdzającego, że art. 3 ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 wskazano m. in., że celem ustawy nowelizującej z 2006 r. było przede wszystkim zminimalizowanie negatywnej praktyki powoływania się podatników w trakcie postępowania dotyczącego nieujawnionych dochodów na zawarte umowy pożyczki, dzięki czemu podatnicy ci unikali zapłaty podatku według stawki określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (75% dochodu), płacąc podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2 % wartości czynności cywilnoprawnej. Wskazać należy również na stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 29.01.2013 r., II FSK 1177/11, które Sąd orzekający w tej sprawie w całości podziela. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyby przyjąć za podatnikiem, że złożenie stosownej deklaracji oraz zapłata podatku mogą mieć miejsce również w toku czynności kontrolnych, byleby tylko nastąpiło to przed powołaniem się na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej przed organami kontroli, mielibyśmy do czynienia z nieuprawnioną możliwością legalizowania nieujawnionych źródeł przychodów. W ten sposób żadna czynność kontrolna nie mogłaby skutecznie wykazać, że podatnik posiadał nielegalne źródła przychodu, skoro również po wszczęciu postępowania kontrolnego istniałaby możliwość złożenia deklaracji PCC oraz zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, dotyczących zgromadzonego mienia, bez narażania się na sankcje, jakie przewiduje ustawa podatkowa. Dodatkowo należy wskazać, że ze stanowiska skarżącej, prezentowanego w tej sprawie, wynika nieuprawnione uprzywilejowanie takich podatników wobec tych, którzy także powołali się na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej przed organami kontroli, ale nie złożyli w toku kontroli deklaracji PCC i nie zapłacili podatku. Takie uprzywilejowanie naruszało by konstytucyjną zasadę równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP, przez co nie może być aprobowaną praktyką. Prawidłowo zatem organy podatkowe zastosowały przepisy u.p.c.c. a w szczególności art. 7 ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 b oraz w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1., określając zobowiązanie podatkowe w podatku od umowy pożyczki z dnia 1.10.2009 r. według stawki 20 %. Nie stwierdza się również naruszenia art. 180 § 1 O.p. poprzez dopuszczenie dowodów z postępowania podatkowego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009., gdyż postępowanie to było prowadzone zgodnie z prawem. Jakkolwiek art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 29.07.2014 r., sygn. akt P 49/13, pozbawiony domniemania konstytucyjności, to z uwagi na odroczenie utraty mocy obowiązującej do 7 lutego 2016 r., stanowi on nadal element systemu prawa, do którego przestrzegania są zobowiązane organy podatkowe. Wobec powyższego skarga podlegała oddaleniu z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) i dlatego orzeczono jak w sentencji.