III SA/Po 808/13

Dnia 20 września 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie NSA Tadeusz M. Geremek (spr.) WSA Marzenna Kosewska Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka – Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi W na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu należności celnych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 12.487,- (dwanaście tysięcy czterysta osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Decyzją z dnia [...] roku, która została zmieniona decyzją z dnia [...] r., Dyrektor Urzędu Celnego uznał zgłoszenia celne złożone przez W za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji towarowej i stawki celnej. W konsekwencji określił kwotę długu celnego towarów zaimportowanych na podstawie 133 zgłoszeń celnych na łączną kwotę 4.045.094zł. Decyzja, w której treści zawarto informację o zarejestrowaniu kwoty długu celnego oraz wezwanie do jej zapłaty wraz z odsetkami (1.553.130,26 zł), została doręczona adresatowi w dniu 2 stycznia 2001 roku. Decyzja o zmianie decyzji z dnia [...]roku, została doręczona w dniu 15 marca 2001 roku. Pismem z dnia 16 stycznia 2001 roku Strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie powyższej decyzji w całości wskazując, że klasyfikacja zaimportowanych towaru była prawidłowa. Decyzją z dnia [...] roku, Dyrektor Izby Celnej uchylił zaskarżoną decyzję w całości i uznał wszystkie zgłoszenia celne za prawidłowe w zakresie klasyfikacji towarowej, stawki celnej oraz określenia kwoty długu celnego. W., reprezentowana przez radcę prawnego, pismem z dnia [...] roku wystąpiła o wydanie decyzji o zwrocie należności celnych przywozowych wraz z odsetkami. Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia [...] roku, na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 z późniejszymi zmianami) w związku z art. 246 oraz art. 262 ustawy z dnia 09 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity: Dz. U. Nr 75 z 2001 r., poz. 802 ze zm.), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 ze zm.) odmówił zwrotu należności celnych. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy obowiązujące w dniu przyjęcia przedmiotowego zgłoszenia celnego, co wynika z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne, który stanowi iż "Przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej". W tym zakresie zgodnie z art. 262 Kodeksu celnego, do postępowań w sprawach celnych stosuje się przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Postępowanie przed organami celnymi jest poddane przepisom procedury administracyjnej zawartej w Ordynacji podatkowej, a kończy się ono rozstrzygnięciami znajdującymi podstawę materialnoprawną w przepisach ustawy - Kodeks celny. Warunki i zasady dokonywania zwrotu cła określone zostały w Dziale V Tytuł VII Kodeksu celnego. Z postanowień tych wynika, iż zwrot cła może nastąpić w wyniku zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 246, art. 247, art. 248 lub innych wypadkach określonych przez Radę Ministrów na podstawie delegacji zawartej w art. 252 § 1 Kodeksu celnego. Z przepisu art. 246 Kodeksu celnego wynika, iż podstawą zwrotu należności celnych jest spełnienie łączne warunków określonych w §2 i §4, zgodnie z którymi należności celne są zwracane, jeżeli w "chwili ich uiszczenia kwota tych należności nie była prawnie należna (z czym mamy do czynienie w niniejszym postępowaniu) i dłużnik złoży wniosek o ich zwrot przed upływem 3 lat licząc od dnia powiadomienia o tych należnościach. Przedłużenie tego terminu może nastąpić tylko w wyjątkowych okolicznościach i to w przypadku gdy dłużnik udowodni, że niezłożenie wniosku we wskazanym terminie było spowodowane nieprzewidzianymi okolicznościami lub działaniem siły wyższej (art. 246 §6 Kodeksu celnego). Zdaniem organu przesłanką uzasadniającą zwrot należności celnych jest decyzja Dyrektora Izby Celnej [...] roku uchylająca decyzję organu celnego pierwszej instancji i uznająca zgłoszenia celne za prawidłowe. Powiadomienie o niedoborze należności celnych nastąpiło w dniu jej odebrania tj. 15 marca 2001 roku. W tych okolicznościach 3-letni termin określony w art. 246 §4 Kodeksu celnego na złożenie wniosku upłynął z dniem 15 marca 2004 roku. Wniosek o zwrot cła został złożony w dniu 22 czerwca 2010 roku. Niedochowanie terminu wyznaczonego przez ustawodawcę spowodowało, że wniosek o zwrot cła, nawet pomimo stwierdzenia że pobrana kwota nie była prawnie należna, nie mógł być pozytywnie rozpatrzony. Długotrwałe prowadzenie postępowania dotyczącego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy nie zamykało stronie możliwości złożenia wniosku we właściwym terminie. W opinii organu braku działania wnioskodawcy nie można usprawiedliwiać nieprzewidzianymi okolicznościami, czy działaniem siły wyższej. W związku z powyższym nie ma podstaw prawnych do pozytywnego rozpatrzenia wniosku o zwrot należności celnych. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji odmawiającej zwrotu należności celnych i wydanie decyzji zgodnej z wnioskiem Spółki. Decyzją z dnia [...] roku Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję odmawiającą zwrotu należności celnych, podtrzymując ustalenia faktyczne i argumentację prawną wyrażoną w decyzji z dnia [...] roku. W ocenie organu z materiału dowodowego wynika, iż powiadomienie dłużnika o wysokości należności wynikających z długu celnego, zgodnie z dyspozycją art. 230 §1 Kodeksu celnego, nastąpiło wraz z doręczeniem decyzji I instancji o uznaniu zgłoszeń celnych za nieprawidłowe i określeniu kwoty długu celnego. Przy czym z przepisów art. 246 §2, §4, §5 i §6 Kodeksu celnego wynika w sposób jednoznaczny, iż doręczenie decyzji organu I instancji z dnia [...] roku powiązane było z przyjęciem do wiadomości informacji o zarejestrowaniu kwoty wynikającej z długu celnego. Zestawiając to z treścią art. 246 §4, który stanowi, iż termin zwrotu liczony jest od dnia powiadomienia dłużnika o tych należnościach, w niniejszej sprawie termin 3 lat rozpoczął swój bieg w dacie odbioru decyzji I instancji, tj. 2 stycznia 2001 roku. Powyższe okoliczności wskazują, iż 3-letni termin upłynął przed złożeniem wniosku o zwrot należności celnych. Jakkolwiek w niniejszej sprawie zachodzą okoliczności wynikające z przepisu art. 230 §5 pkt 1 i 3 oraz §6 pkt 1 i 3 Kodeksu celnego, to nie można jednak przyjąć, że trzyletni termin rozpoczął swój bieg z dniem doręczenia decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] roku, w której Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję organu I instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie, a także uznał złożone przez Spółkę zgłoszenie celne są prawidłowe. Przepis art. 230 Kodeksu celnego nie dotyczy określenia terminu do złożenia wniosku o zwrot cła, lecz terminów w których możliwe jest powiadomienie strony o zarejestrowaniu kwoty wynikającej z długu celnego. Powiadomienie to następowało wyłącznie w drodze czynności związanych z wydawaniem decyzji w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, a więc przez organ I instancji, a nie przez organ odwoławczy, który nigdy nie dokonywał powtórnej rejestracji kwoty wynikającej z długu celnego. Przeszkodą do uwzględnienia żądania strony jest brzmienie przepisu § 4 art. 246 Kodeksu celnego, albowiem należności celne są zwracane lub umarzane na wniosek dłużnika złożony przed upływem 3 lat, licząc od dnia jego powiadomienia o tych należnościach. Kluczowe zatem dla rozstrzygnięcia sprawy jest sformułowanie "o tych należnościach", co można interpretować tylko jako powiadomienie o należnościach celnych wymierzonych decyzją I instancyjną z dnia [...] roku. Wprawdzie przedłużenie tego terminu, zgodnie z art. 246 § 6 Kodeksu celnego może nastąpić, jednakże dłużnik musi udowodnić, że niezłożenie wniosku przed upływem 3 lat od dnia powiadomienia go o tych należnościach było spowodowane nieprzewidzianymi okolicznościami lub działaniem siły wyższej. Strona nie udowodniła okoliczności powodujących przedłużenie przedmiotowego trzyletniego terminu, tj. nieprzewidzianych okoliczności, czy też działania siły wyższej. W opinii organu trudno uznać, że przekroczenie 3-letniego terminu było spowodowane działaniem siły wyższej, gdyż muszą to być przeszkody o charakterze bezpośrednim, które uniemożliwiły złożenie wniosku w zakreślonym terminie. (wyrok WSA w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 674/06). Nie można uznać za "siłę wyższą", długotrwałego postępowania dotyczącego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W niniejszej sprawie nic nie stało na przeszkodzie by Spółka złożyła wniosek o zwrot cła we właściwym terminie nie czekając na rozstrzygnięcie w toczącym się postępowaniu w sprawie określenia prawidłowej klasyfikacji spornych towarów. Odnosząc się zaś do art. 246 § 5 Kodeksu celnego organ stwierdził, że ustawodawca ograniczył czasowo - do trzech lat - możliwość dokonania czynności z urzędu podobnie jak i na wniosek dłużnika (art. 246 §4 Kodeksu celnego) co oznacza, że Dyrektor Izby Celnej nie mógł dokonać zwrotu cła z urzędu albowiem został ograniczony czasowo terminem 3 lat. Organ zaznaczył jednocześnie, że treść przepisu art. 246 jest wzorowana na treści art. 236 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. 92. 302. 1 ze zm.), na gruncie którego zgodnie uznaje się, że prawo do umorzenia lub zwrotu należności celnych nie przysługuje w sytuacji, gdy minęły trzy lata licząc od dnia powiadomienia dłużnika o tych należnościach (por. M. Lux, Prawo celne Unii Europejskiej, Wydawnictwo BW Szczecin, s. 511; S. Naruszewicz, M. Laszuk, Wspólnotowe prawo celne, Warszawa 2005, s. 338; U. Kieniewicz [w:] M. Kałka, U. Kieniewicz, Wspólnotowy Kodeks Celny, Komentarz 2007, Wrocław 2007, s. 515 oraz wyrok NSA sygn. I GSK 675/07). Oznacza to, że na gruncie przepisów unijnych zwrot należności celnych został również ograniczony czasowo do trzech lat. Konkludując Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku (zwrot należności celnych uiszczonych zgodnie z decyzja z dnia 4 czerwca 2001 roku) termin wyznaczony w art. 246 §4 Kodeksu celnego upłynął w dniu 08 czerwca 2004 roku. Niedochowanie terminu wyznaczonego przez ustawodawcę powoduje, iż wniosek o zwrot cła, nawet pomimo stwierdzenia że pobrana kwota nie była prawnie należna, nie może być pozytywnie rozpatrzony. W skardze do Sądu administracyjnego strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji, zarzuciła organom naruszenie: 1) naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 123 §1, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 246 §4 oraz art. 230 §1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny (tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r., nr 75, poz. 802 ze zm., dalej "Kodeks celny"), w sposób mający bezpośredni wpływ na wynik sprawy, przez błędne ustalenie okoliczności faktycznych sprawy i błędne uznanie, że Spółka została skutecznie powiadomiona o należnościach celnych, których kwota nie była prawnie należna, w dniu doręczenia nieprawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Celnego uznającej zgłoszenia celne za nieprawidłowe, oraz że od daty doręczenia Spółce tej decyzji rozpoczął bieg trzyletni termin do domagania się zwrotu uiszczonych należności, o którym mowa w art. 246 § 4 Kodeksu celnego, w sytuacji gdy decyzja określająca kwotę długu celnego została uchylona decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia o uznaniu zgłoszeń celnych za prawidłowe. Zdaniem Spółki, wyeliminowanie z obrotu prawnego nieprawomocnej decyzji wymierzającej Spółce cło (uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe), powoduje, iż nie można mówić o skutkach, jakie decyzja ta wywołała – w szczególności wskazanych w przepisie art. 246 § 4 Kodeksu celnego, w postaci skutecznego powiadomienia Spółki o należnościach celnych, które winna uiścić oraz początku biegu terminu 3 lat, o którym mowa we wskazanym przepisie, liczonego przez organy od daty doręczenia decyzji. 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 123 §1, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 246 §6 Kodeksu celnego, w sposób mający bezpośredni wpływ na wynik sprawy, przez błędne ustalenie okoliczności faktycznych sprawy i błędne uznanie, że niezłożenie wniosku o zwrot należności celnych w terminie 3 lat od dnia uznanego przez Dyrektora Izby Celnej za dzień powiadomienia Spółki o tych należnościach nie było spowodowane działaniem siły wyższej, o którym mowa w art. 246 §6 Kodeksu celnego. Zdaniem Spółki, przyjmując nawet - jak to czyni organ, a z czym Spółka nie zgadza się, iż dniem powiadomienia o należnościach celnych, których kwota nie była prawnie należna, był dzień doręczenia uchylonej decyzji, Dyrektor Izby Celnej powinien konsekwentnie uznać, że długotrwałe postępowanie celne było "siłą wyższą" w rozumieniu tego przepisu, a 3-letni termin od skutecznego powiadomienia Spółki uległ przedłużeniu do chwili zakończenia tego postępowania. 3) naruszenie art. 246 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, które polegało na uznaniu, że do zwrotu należności celnych właściwy jest tryb przewidziany w art. 246 §4 Kodeksu celnego, w sytuacji gdy organy celne zobowiązane były dokonać zwrotu nienależnie pobranego cła z urzędu w konsekwencji wydania Decyzji Dyrektora IC uznającej zgłoszenie celne za prawidłowe i uchylającej decyzję organu celnego pierwszej instancji. 4) naruszenie art. 246 § 4 w związku z art. 246 § 2 oraz art. 230 §1 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Spółka została skutecznie powiadomiona o należnościach celnych, których kwota nie była prawnie należna w dniu doręczenia nieprawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Celnego o uznającej zgłoszenia celne za nieprawidłowe, oraz że od daty doręczenia Spółce tej decyzji rozpoczął bieg trzyletni termin do domagania się zwrotu uiszczonych należności, o którym mowa w art. 246 §4 Kodeksu celnego, w sytuacji gdy Decyzja Dyrektora Urzędu Celnego została uchylona Decyzją Dyrektora IC uznającą zgłoszenie celne za prawidłowe. Zdaniem Spółki, wyeliminowanie z obrotu prawnego nieprawomocnej decyzji określającej kwotę długu celnego, powoduje, iż nie można mówić o skutkach, jakie decyzja ta wywołała - wskazanych w przepisie art. 246 §4 Kodeksu celnego, w postaci skutecznego powiadomienia Spółki o należnościach celnych, które winna uiścić oraz o początku biegu terminu 3 lat, o którym mowa we wskazanym przepisie, liczonego od daty doręczenia decyzji. 5) naruszenie art. 246 § 6 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie. Przyjmując nawet - jak to czyni Dyrektor IC, a z czym Spółka nie zgadza się - że dniem powiadomienia o należnościach celnych, których kwota nie była prawnie należna, był dzień doręczenia nieprawomocnej decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe, która została następnie uchylona, należało konsekwentnie uznać, że długotrwałe postępowanie celne było "siłą wyższą" w rozumieniu tego przepisu, a 3-letni termin od skutecznego powiadomienia dłużnika uległ przedłużeniu do chwili zakończenia tego postępowania. 6) naruszenie art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP jak również art. 120 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim ustanawiają one zasadę praworządności oraz zaufania do organów władzy publicznej przez błędne ich stosowanie, tj. ewidentne pominięcie ich normatywnej treści w procesie stosowania prawa, przez bezpodstawne odmowę zwrotu nienależnych należności celnych. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Po 152/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę W i uchylił decyzję Dyrektora Izb Celnej [...], a także utrzymaną nią w mocy decyzję tego organu z dnia [...], którą odmówiono skarżącej spółce zwrotu należności celnych. Sąd zobowiązał organ celny, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy miał na uwadze, że art. 246 § 4 Kodeksu celnego nie stoi na przeszkodzie dokonaniu z urzędu (bez żądania dłużnika) zwrotu należności celnych w trybie art. 246 § 5 Kodeksu celnego, przy czym prawo do otrzymania decyzji w tym trybie warunkuje ustalenie, że przed upływem 3 lat od chwili powiadomienia dłużnika o zarejestrowaniu kwoty należności celnych wystąpiły okoliczności uzasadniające zwrot. Sąd wyjaśnił jednocześnie, że z "okolicznościami uzasadniającymi zwrot" mamy do czynienia w szczególności wówczas, gdy dłużnik składa odwołanie od decyzji określającej dług celny, czy też decyzję o utrzymaniu takiego rozstrzygnięcia skarży do sądu. Na gruncie niniejszej sprawy będzie to ostateczne (prawomocne) rozstrzygnięcie w przedmiocie prawidłowości zgłoszenia celnego. Sąd uznał, że decyzje Dyrektora IC w przedmiocie zwrotu należności celnych zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego (art. 246 § 2, § 4 i § 5 Kodeksu celnego) oraz przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 122 O.p.). Sąd nie podzielił jednak wskazanej w skardze kwalifikacji prawnej naruszenia prawa. Zdaniem wsa, powiadomienie o zarejestrowaniu kwoty należności celnej jest czynnością materialno-techniczną, a zatem o skutecznym dokonaniu takiego powiadomienia nie przesądza legalność decyzji, w której znalazła się informacja o zarejestrowaniu kwoty należności celnej, lecz fakt prawidłowego doręczenia takiej decyzji dłużnikowi. Wobec tego uznał Sąd, że skarżąca została powiadomiona o zarejestrowaniu kwoty należności celnych w dniu [...] r. Sąd wskazał, że zwrot należności celnych na podstawie art. 246 Kodeksu celnego jest ograniczony czasowo. Jednak pełne ograniczenie w tym zakresie kształtują łącznie przepisy § 4, § 5 i § 6 art. 246 Kodeksu celnego. Zdaniem Sądu, nie ma podstawy prawnej twierdzenie, że roszczenie o zwrot kwot prawnie nienależnych wygasa, jeśli dłużnik nie złoży żądania o ich zwrot w terminie 3 lat od dnia zawiadomienia go o zarejestrowaniu należności wynikających z długu celnego. Ustawodawca nie wiąże takich skutków prawnych ze stanem braku wniosku dłużnika o zwrot należności celnych prawnie nienależnych. Brak wniosku dłużnika to tylko jedna z kilku przesłanek rozstrzygnięcia o odmowie zwrotu należności celnych. W konsekwencji decyzja o odmowie zwrotu należności celnych na podstawie art. 246 Kodeksu celnego uzasadniona jest dopiero wówczas, gdy łącznie stwierdzone zostanie, że: 1) w terminie trzech lat od dnia powiadomienia o zarejestrowaniu kwoty należności celnych dłużnik nie wystąpił o zwrot należności celnych, a nie zachodzą okoliczności uzasadniające przedłużenie tego terminu, 2) nie stwierdzono z urzędu, aby w okresie trzech lat od dnia powiadomienia o zarejestrowaniu kwoty należności celnych, zaszły okoliczności uzasadniające zwrot tych należności. Zdaniem Sądu, przed ostatecznym (prawomocnym) zakończeniem postępowania w sprawie prawidłowości zgłoszenia celnego nie sposób rozstrzygnąć, czy uiszczone kwoty należności celnych są prawnie należne, czy też są prawnie nienależne. Sąd nie podzielił jednak stanowiska organu, że w świetle art. 246 Kodeksu celnego dłużnik zobowiązany jest tak na wszelki wypadek" korzystać z przyznanych mu uprawnień i ma obowiązek, pod rygorem utraty prawa do otrzymania decyzji orzekającej zwrot prawnie nienależnych kwot, wystąpić z wnioskiem o zwrot należności celnych pomimo tego, że postępowanie w sprawie prawidłowości zgłoszenia celnego nie zostało zakończone. Sąd uznał, że wykładnia zgodna z wymienionymi zasadami nakazuje przyjąć, że okres trzech lat zakreślony w art. 246 § 4 i § 5 Kodeksu celnego nie jest terminem na wydanie decyzji w przedmiocie zwrotu należności celnych, czyli okresem czasu wyznaczającym ramy dopuszczalności stwierdzania okoliczności uzasadniających zwrot. Organy celne zachowują kompetencję do orzekania o zwrocie należności celnych także po upływie tego terminu, stąd w sposób oczywisty mogą stwierdzać te okoliczności po upływie tego terminu. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Celnej oraz W wyrokiem z dnia 20 lutego 2013 r., I GSK 1330/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122. art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez brak właściwego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, przejawiający się w braku wyczerpującego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia do zarzutu naruszenia art. 246 § 6 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie NSA wskazał, iż stosownie do § 6 art. 246 Kodeksu celnego termin, o którym mowa w § 4, może ulec przedłużeniu, jeżeli dłużnik udowodni, że niezłożenie wniosku przed upływem 3 lat od dnia powiadomienia go o tych należnościach było spowodowane nieprzewidzianymi okolicznościami lub działaniem siły wyższej. Takie sformułowanie przepisu oznacza, że wskazana przez stronę przyczyna umożliwiająca wydłużenie terminu do zwrotu należności, odwołująca się do trwającego blisko 9 lat postępowania celnego, powinna być przez organ rozważona w kontekście obu przesłanek wymienionych w tym przepisie. To, czy w określonej sytuacji faktycznej występuje chociażby jedna z wymienionych przesłanek wiąże się ze sferą faktów i ich oceną. Zdaniem NSA, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji, organ odwoławczy odniósł się do kwestii długotrwałego prowadzenia postępowania celnego jedynie w kontekście "siły wyższej". W związku z tym w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca spółka podniosła, że w jej ocenie długotrwałe prowadzenie postępowania celnego, wbrew twierdzeniom organu, stanowiło "siłę wyższą". W tej sytuacji obowiązkiem Sądu pierwszej instancji było dokonanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji w świetle § 6 art. 246 Kodeksu celnego. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie granicami skargi, o jakim mowa w powołanym przepisie, oznacza bowiem, że sąd ma prawo (a jednocześnie obowiązek) dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym związany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami (por. uchwala NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSA WSA 2010, nr 1, poz. 1). W tym stanie prawnym, obowiązkiem Sądu pierwszej instancji było dokonanie kontroli prawidłowości ustaleń faktycznych w kontekście istnienia obu przesłanek, o jakich mowa w § 6 art. 246 Kodeksu celnego, co powinno znaleźć wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 246 § 4 i 5 Kodeksu celnego i art. 141 § 4 p.p.s.a. (pkt 2 skargi kasacyjnej organu). Wskazane naruszenie jest następstwem dokonania nieprawidłowej wykładni § 4 i § 5 art. 246 Kodeksu celnego oraz pominięcia przy dokonywaniu kontroli sądowej § 6 powołanego artykułu. Zgodnie z § 4 art. 246 Kodeksu celnego, należności celne są zwracane lub umarzane na wniosek dłużnika złożony przed upływem 3 lat, licząc od dnia jego powiadomienia o tych należnościach Organ celny dokona zwrotu lub umorzenia z urzędu, gdy stwierdzi przed upływem 3 lat od powiadomienia dłużnika, że zachodzą okoliczności uzasadniające zwrot lub umorzenie. Z treści przytoczonych wyżej przepisów wynika więc wprost, że uprawnienie do zwrotu kwoty prawnie nienależnej wygasa z upływem 3 lat od powiadomienia dłużnika, niezależnie od tego, czy o zwrot występuje sam dłużnik, czy też zwrotu tego dokonuje organ z urzędu. W pierwszym przypadku "złożenie wniosku" musi nastąpić przed upływem owych 3 lat, a w drugim przypadku "organ musi stwierdzić" przed upływem tego okresu, że zachodzą okoliczności uzasadniające zwrot lub umorzenie należności. W zależności od przyjętego trybu zwrotu kwoty prawnie nienależnej inaczej kształtuje się też ich zwrot. W przypadku wystąpienia strony z wnioskiem o jego dokonanie – organ bada istnienie przesłanek do zwrotu (łącznie z zachowaniem terminu) i jest zobowiązany do wydania decyzji administracyjnej (pozytywnej lub odmownej) w przedmiocie zwrotu. Organ - w sytuacji, gdy wniosek został wniesiony po terminie wskazanym w § 4 art. 246 Kodeksu celnego - jest zobligowany także do badania zaistnienia przesłanek z § 6 art. 246 Kodeksu celnego. Natomiast w sytuacji, gdy zwrotu dokonuje organ z urzędu, to nie ma on przede wszystkim potrzeby prowadzenia rozważań na temat "okoliczności uzasadniających zwrot" w takim kontekście, jak zostało to uczynione w zaskarżonym wyroku. Zwrot należności z urzędu następuje w formie "dokonania zwrotu" bez potrzeby wydawania w tym zakresie decyzji administracyjnej. Inaczej ujmując, stwierdzenie z urzędu przez organ w określonym czasie, że zachodzą okoliczności do zwrotu obliguje go do ich zwrotu, poprzez dokonanie określonej czynności. Nie można więc wydać decyzji o odmowie zwrotu należności w oparciu o art. 246 § 5 Kodeksu celnego (można ewentualnie umorzyć postępowanie, jeżeli zostało zbędnie wszczęte). Zauważyć też należy, że w rozpoznawanej sprawie w okresie owych 3 lat ani skarżąca spółka nie wystąpiła z wnioskiem o zwrot należności, ani organ celny nie stwierdził okoliczności uzasadniających zwrot należności. Stwierdzenie zatem, że upłynął 3-letni termin do zwrotu było równoznaczne z brakiem możliwości odzyskania uiszczonych kwot, mimo że w chwili ich uiszczenia były one prawnie nienależne. Trzeba jednak dodać, że z uwagi na treść § 6 art. 246 Kodeksu celnego, który stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 11 Kodeksu celnego, w niektórych przypadkach termin, o którym mowa w § 4 art. 246 Kodeksu celnego może ulec wydłużeniu. Jak wcześniej zostało wywiedzione, jeżeli dłużnik udowodni, że niezłożenie wniosku o zwrot należności przed upływem 3 lat od dnia powiadomienia go o nich było spowodowane nieprzewidzianymi okolicznościami lub działaniem siły wyższej, to może on żądać zwrotu należności również po upływie tego terminu. Możliwość wydłużenia 3-letniego terminu z powodu nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej dotyczy jedynie postępowania wywołanego wnioskiem strony, a więc odnosi się jedynie do spóźnienia dłużnika Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał pozostałe zarzuty skarg kasacyjnych. Na rozprawie w dniu 13 czerwca 2013 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze oraz piśmie procesowym z dnia 6 czerwca 2013 r. Pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w skardze oraz nadto wskazał, że organ odniósł się do przesłanek wynikających z art. 246 § 6 Kodeksu celnego w takim zakresie na jaki wskazywał wniosek Spółki. Na rozprawie stawił się także Prokurator Prokuratury Okręgowej w Poznaniu delegowany do Prokuratury Apelacyjnej, który wskazał, że istnieją podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, bowiem organ nie wyjaśnił, czy przyczyny uniemożliwiające Spółce złożenie wniosku o zwrot należności celnych w postaci długotrwałego prowadzenia postępowania w sprawie dotyczącej kwoty cła, mogą być uznane za nieprzewidzianą okoliczność w rozumieniu art. 246 § 6 Kodeksu celnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozważył, co następuje : Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Ponadto, jak wynika z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań, co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku sądu wyższej instancji. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu w oparciu o wyżej opisane zasady oraz mając na względzie treść wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2013 r., syg. akt I GSK 1330/11, orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał, że narusza ona prawo w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyżej wyroku uprawnienie do zwrotu kwoty prawnie nienależnej, jak wynika z literalnego brzmienia art. 246 § 4 i § 5 Kodeksu celnego wygasa z upływem 3 lat od powiadomienia dłużnika, niezależnie od tego czy o zwrot występuje sam dłużnik, czy też zwrotu tego dokonuje organ z urzędu. W pierwszym przypadku "złożenie wniosku" musi nastąpić przed upływem owych 3 lat, a w drugim przypadku "organ musi stwierdzić" przed upływem tego okresu, że zachodzą okoliczności uzasadniające zwrot lub umorzenie należności. W zależności od przyjętego trybu zwrotu kwoty prawnie nienależnej inaczej kształtuje się też ich zwrot. W przypadku wystąpienia strony z wnioskiem o jego dokonanie – organ bada istnienie przesłanek do zwrotu (łącznie z zachowaniem terminu) i jest zobowiązany do wydania decyzji administracyjnej (pozytywnej lub odmownej) w przedmiocie zwrotu. W sytuacji, gdy wniosek został wniesiony po terminie wskazanym w § 4 art. 246 Kodeksu celnego, organ jest zobligowany także do badania zaistnienia przesłanek z § 6 art. 246 Kodeksu celnego. W rozpoznawanej sprawie skarżąca spółka nie wystąpiła z wnioskiem o zwrot należności w terminie wskazanym w powołanym wyżej przepisie. Również organ celny nie stwierdził okoliczności uzasadniających zwrot należności. Stwierdzenie zatem, że upłynął 3-letni termin do zwrotu było równoznaczne z brakiem możliwości odzyskania uiszczonych kwot, mimo, że w chwili ich uiszczenia były one prawnie nienależne. Z uwagi na treść § 6 art. 246 Kodeksu celnego, termin, o którym mowa w § 4, może ulec przedłużeniu, jeżeli dłużnik udowodni, że niezłożenie wniosku przed upływem 3 lat od dnia powiadomienia go o tych należnościach było spowodowane nieprzewidzianymi okolicznościami lub działaniem siły wyższej. Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, możliwość wydłużenia 3-letniego terminu z powodu nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej dotyczy jedynie postępowania wywołanego wnioskiem strony, a więc odnosi się jedynie do spóźnienia dłużnika. Norma prawna wynikająca z § 6 art. 246 Kodeksu celnego nie odwołuje się bowiem do § 5, a jedynie do § 4 powołanego przepisu, co oznacza, że ma ona zastosowanie jedynie do postępowań podjętych na wniosek strony postępowania. Stąd też za nieuprawnione uznał Naczelny Sąd Administracyjny nakazanie dokonania z urzędu zwrotu należności, w terminie bliżej nieokreślonym, przekraczającym, o ile wymaga tego sprawa, 3-letni termin określony w § 5 art. 246 Kodeksu celnego. W rozpoznawanej sprawie, na co również wskazał Naczelny Sad Administracyjny, powiadomienie skarżącej spółki nastąpiło w dniu doręczenia skarżącej decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w Poznaniu w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie zastosowania kodu taryfy celnej i ustalenia wyższej niż zgłoszonej w zgłoszeniu celnym stawki celnej i kwoty cła. W decyzji tej wskazano, że jej doręczenie jest równoznaczne z powiadomieniem dłużnika o wysokości należności wynikającej z długu celnego, co czyni zadość art. 230 § 1 Kodeksu celnego i nie narusza § 4 tego przepisu. Wyeliminowanie z obiegu prawnego decyzji zawierającej taką informację nie oznacza, że sama informacja nie dotarła do adresata. W konsekwencji należy przyjąć, że termin, o jakim mowa w § 4 art. 246 Kodeksu celnego rozpoczął swój bieg od dnia powiadomienia dłużnika o należnościach, tj. w dniu 2 stycznia 2001 r. W świetle powyższego, za niezasadne należy uznać podniesione przez spółkę w skardze zarzuty błędnego ustalenia okoliczności faktycznych sprawy i błędnego uznanie, że Spółka została skutecznie powiadomiona o należnościach celnych, których kwota nie była prawnie należna, w dniu doręczenia nieprawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Celnego uznającej zgłoszenia celne za nieprawidłowe, oraz że od daty doręczenia Spółce tej decyzji rozpoczął bieg trzyletni termin do domagania się zwrotu uiszczonych należności, o którym mowa w art. 246 § 4 Kodeksu celnego, w konsekwencji zaś , że nie doszło do uchybienia terminu, o którym mowa w we wskazanym przepisie. Z powodów wyżej wskazanych, za nieuzasadniony należy również uznać zarzut naruszenia art. 246 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, które polegało na uznaniu, że do zwrotu należności celnych właściwy jest tryb przewidziany w art. 246 § 4 Kodeksu celnego, w sytuacji gdy organy celne zobowiązane były dokonać zwrotu nienależnie pobranego cła z urzędu W rozpoznawanej sprawie, co należy jeszcze raz podkreślić, ani skarżąca spółka nie wystąpiła z wnioskiem o zwrot należności, ani organ celny nie stwierdził okoliczności uzasadniających zwrot należności w terminie wskazanym w art. 246 § 4 i § 5 Kodeksu celnego. Po upływie zatem terminu przedawnienia żadna ze stron stosunku prawnego nie może skutecznie dochodzić należności chociażby byłyby one jej należne, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny. Należy również wskazać, mając na uwadze poczynione wyżej rozważania, że przyjęcie, iż do zwrotu należności celnych nie jest właściwy tryb przewidziany w art. 246 § 4 Kodeksu celnego, jak podnosi skarżąca spółka w skardze, oznaczałoby pozbawienie skarżącej prawa do domagania się od organu badania zaistnienia przesłanek z art. 246 § 6 Kodeksu celnego. Jak wskazano bowiem wyżej, norma prawna wynikająca z art. 246 § 6 Kodeksu celnego nie odwołuje się bowiem do § 5, a jedynie do § 4 powołanego przepisu, co oznacza, że ma ona zastosowanie jedynie do postępowań podjętych na wniosek strony postępowania. Za uzasadniony natomiast należy uznać zarzut skarżącej naruszenia art. 246 § 6 Kodeksu celnego, aczkolwiek nie z powodów podniesionych w skardze. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, organ, w sytuacji, gdy wniosek został wniesiony po terminie wskazanym w art. 246 § 4 Kodeksu celnego, jest zobligowany także do badania zaistnienia przesłanek z § 6 art. 246 Kodeksu celnego. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do kwestii długotrwałego prowadzenia postępowania celnego jedynie w kontekście "siły wyższej"., podczas gdy winien był dokonać ustaleń w świetle § 6 art. 246 Kodeksu celnego, w kontekście istnienia obu przesłanek, o jakich mowa w tym przepisie. Nie ma zatem racji organ odwoławczy, że wystarczającym było odniesienie się do przesłanek wynikających z art. 246 § 6 Kodeksu celnego w takim zakresie, na jaki wskazywał wniosek spółki. Skarżąca spółka podnosiła zaś , że w jej ocenie, długotrwałe prowadzenie postępowania celnego stanowiło "siłę wyższą". Zgodnie z art. 246 § 6 Kodeksu celnego termin 3 lat, o którym mowa w § 4 może ulec przedłużeniu, jeżeli dłużnik udowodni, że niezłożenie wniosku przed upływem 3 lat od dnia powiadomienia go o tych należnościach, było spowodowane nieprzewidzianymi okolicznościami lub działaniem siły wyższej. Pojęcie siły wyższej nie ma swojej definicji normatywnej, jakkolwiek kategoria ta funkcjonuje w prawie cywilnym, a odpowiednio również w prawie administracyjnym. Na gruncie orzecznictwa ukształtował się pogląd, że "siłą wyższą" jest zdarzenie zewnętrzne, którego nie dało się przewidzieć, ani mu zapobiec. Najczęściej dotyczy to stanu klęski żywiołowej związanej z działaniem sił przyrody, lecz także może chodzić o zakłócenia porządku społecznego, jak zamieszki, wojna. Jedynie potrzeba zapobieżenia skutkom działania siły wyższej albo ich likwidacja stanowi okoliczność usprawiedliwiającą niedochowanie wskazanego w określonym przepisie terminu. W tym przypadku, usprawiedliwienie dla naruszenia terminu 3 letniego na złożenie wniosku o zwrot należności celnych. Sąd orzekający w niniejszej sprawie, podziela stanowisko organów, że nie można uznać za "siłę wyższą", długotrwałego postępowania dotyczącego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Kolejną jednak przesłanką, wynikającą z art. 246 § 6 Kodeksu celnego są "nieprzewidziane okoliczności", które były przyczyną braku złożenia wniosku o zwrot należności celnych przed upływem 3 lat od dnia powiadomienia o tych należnościach. W zaskarżonej decyzji niewątpliwie brak ustaleń dotyczących tego, czy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, w szczególności wynikających z trwającego blisko 9 lat postępowania celnego dotyczącego zgłoszenia celnego i określenia długu celnego, zaistniały przyczyny uniemożliwiające stronie złożenie wniosku w terminie, z uwagi na "nieprzewidziane okoliczności", o których mowa we wskazanym wyżej przepisie. Brak ustaleń we wskazanym wyżej zakresie, stanowi naruszenie zasad postępowania podatkowego (art. 120, art.121, art.122, art.187 i art.191 Ordynacji podatkowej ), jak również uniemożliwia Sądowi dokonanie kontroli, czy zgodne z prawem było przyjęcie, że nie zachodzą okoliczności przemawiające za przedłużeniem skarżącej spółce terminu, o jakim mowa w 246 § 4 Kodeksu celnego, na co również wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy uwzględnią poczynione wyżej rozważania, które stanowią jednocześnie wskazania do dalszego postępowania. Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji.