III SA/Po 827/19

Dnia 11 lutego 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Agata Tyll-Szeligowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2020 roku przy udziale sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] października 2019 r. Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej "O.p." i art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j. t. Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm.), dalej "u.p.a.", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] lipca 2019 r. orzekającą o - zwrocie podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju od 2 samochodów osobowych, w związku z dokonaniem ich eksportu, w łącznej kwocie [...]zł - odmowie zwrotu podatku akcyzowego od samochodu osobowego, w związku z dokonaniem jego eksportu, w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, odnośnie odmowy zwrotu podatku akcyzowego, że [...] marca 2019 r. przedmiotowy samochód osobowy zarejestrowano czasowo na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co oznacza dopuszczenie go do konsumpcji na tym terytorium, a następnie – [...] kwietnia 2019 r. – dokonano jego wywozu. Oznacza to, że w dniu wywozu przedmiotowy pojazd był zarejestrowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co stanowi przeszkodę do zwrotu podatku akcyzowego na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a. Organ wskazał też, że umorzenie postępowania rejestracyjnego nie wywołuje skutków wstecznych. W skardze strona – reprezentowana przesz pełnomocnika - zarzuciła naruszenie: - art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 72 oraz w zw. z art. 74 ustawy Prawo o ruchu drogowym - art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 74 ust. 2 pkt. 1 i 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym - art. 107 ust. 1 u.p.a. - art. 11 w zw. z art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców z dnia 6 marca 2018 r. - art. 1 ust. 3 w zw. z motywem 5 dyrektywy Rady nr 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG w zw. z art. 100 i art. 107 ust. 1 u.p.a. w oparciu o przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym - art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 192 i art. 210 O.p. - art. 32 Konstytucji RP - art. 105 kpa - art. 2 a O.p. i zasady in dubio pro tributario - art. 233 O.p. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w pkt II i w tym zakresie przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zobowiązanie organu I instancji do wydania decyzji o zwrocie podatku akcyzowego dotyczącego przedmiotowego pojazdu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Warunkiem zastosowania prawa materialnego jest ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia z dokładnością pozwalającą na trafne zastosowanie prawa materialnego i przy zachowaniu gwarancji procesowych strony postępowania. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) stanowiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia wszystkich faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, czyli obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Jednocześnie organ obowiązany jest prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to jest starannie i merytorycznie poprawnie (art. 121 § 1 O.p.), udzielając jednocześnie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 2 O.p.). Organy powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 O.p.), działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). W ocenie Sądu zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane w postępowaniu spełniającym powyższe wymagania. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa lub eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. W kontrolowanej przez Sąd sprawie spór dotyczył zaistnienia przesłanki z art. 107 ust. 1 u.p.a. w postaci rejestracji pojazdu na terenie kraju. Zdaniem skarżącego przedmiotowy pojazd nie był zarejestrowany, stąd należy mu się zwrot zapłaconego od niego podatku akcyzowego. Sąd podziela ocenę prawną dokonaną przez organy, że przedmiotowy pojazd był zarejestrowany na terenie kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przed jego wywozem. Ustawodawca w zakresie przesłanki "braku zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju" odwołuje się do przepisów o ruchu drogowym. Rejestracji pojazdu dokonuje się w trybie art. 72 ust. 1 Prawa o ruchu drogowym. Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 Prawa o ruchu drogowym (w brzmieniu właściwym dla sprawy) czasowej rejestracji dokonuje się m. in.: 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę. Zgodnie z art. 74 ust. 3 Prawa o ruchu drogowym czasowej rejestracji zasadniczo dokonuje się na okres nieprzekraczający 30 dni. Sąd, biorąc pod uwagę powyższe przepisy, akceptuje pogląd, zawierający wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym niezarejestrowanie samochodu osobowego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, oznacza, że wolą ustawodawcy było objęcie zakresem unormowania u.p.a. wszystkich przypadków wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju. Przepis art. 72 ust. 1 Prawa o ruchu drogowym zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (por. wyrok NSA o sygn. akt I OSK 1168/10 - dostępny w na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej "CBOSA"). Gdyby zamiarem ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej i czasowej, z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (por. wyroki NSA o sygn. akt I GSK 124/13 i I GSK 962/16 - dostępne w CBOSA). Rejestracja czasowa z urzędu jest etapem postępowania w sprawie rejestracji i poprzedza ostateczne dopuszczenie pojazdu do ruchu. Celem postępowania było dopuszczenie pojazdu do ruchu na terytorium kraju, co potwierdza decyzja właściwego organu. Czasowa rejestracja z urzędu umożliwia właścicielowi pojazdu jego użytkowanie w jej ramach czasowych. W rozpoznawanej sprawie pojazd, co do którego odmówiono zwrotu podatku akcyzowego, zarejestrowano czasowo [...] marca 2019 r. (dopuszczono czasowo do ruchu drogowego), zaś wywóz nastąpił [...] kwietnia 2019 r. r., czyli już po jego zarejestrowaniu. Uprzednia rejestracja samochodu stanowi zaś przeszkodę do zwrotu podatku akcyzowego na rzecz skarżącego. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma znaczenia to, że ostatecznie umorzono postępowanie dotyczące rejestracji pojazdu, gdyż wywołało to skutek "ex nunc". Wskazać należy, że zgodnie ze stanowiskiem NSA "po uzyskaniu rejestracji samochód osobowy przestaje podlegać obowiązkowi podatkowemu. Obrót takim samochodem odbywa się poza zakresem zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Zatem w odniesieniu to takiego samochodu nie może powstać prawo do zwrotu podatku akcyzowego. Także w sytuacji umorzenia postępowania w sprawie rejestracji. Samochód osobowy nie staje się na nowo przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym po późniejszym umorzeniu postępowania w sprawie rejestracji. Ustawodawca poza zakresem regulacji ustawy o podatku akcyzowym pozostawił wszelkie formy prawne późniejszej utraty mocy prawnej aktu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju" ( wyrok NSA z dnia 21.02.2018 r., sygn.. I GSK 703/16, lex nr 2478960 ). Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 32 Konstytucji RP, albowiem w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepis prawa i dokonały prawidłowej jego interpretacji, zaś inne sprawy, o których skarżący pisze nie są przedmiotem kontroli sądowej. Zdaniem Sądu niezasadny okazał się też zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 2 a O.p. (zasady in dubio pro tributario) bowiem w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, kiedy mamy do czynienia z samochodem niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju, o czym Sąd wypowiedział się już we wcześniejszej części uzasadnienia. Organ nie naruszył art. 1 ust. 3 w zw. z motywem 5 dyrektywy Rady nr [...] Przepis art. 1 ust. 3 tej dyrektywy stanowi, że państwa członkowskie mogą nakładać podatki na: a) produkty inne niż wyroby akcyzowe; b) świadczenie usług, w tym związanych z wyrobami akcyzowymi, które to podatki nie mają charakteru podatków obrotowych. Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Z kolei motyw 5 dyrektywy Rady nr 2008/118/WE stanowi, że w celu zapewnienia swobodnego przemieszczania opodatkowanie wyrobów innych niż wyroby akcyzowe nie powinno wiązać się z formalnościami przy przekraczaniu granic. Samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi (art. 1 ust. 1 dyrektywy Rady nr 2008/118/WE), zatem są produktami innymi niż wyroby akcyzowe. Państwa członkowskie mogą nakładać na nie podatki (art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy Rady nr 2008/118/WE), które nie mogą jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi (art. 1 ust. 3 zdanie ostatnie dyrektywy Rady nr 2008/118/WE), co koresponduje z motywem 5 dyrektywy Rady nr 2008/118/WE. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy (zwrotu podatku akcyzowego) nie mają jednak znaczenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi przez samochody osobowe, gdyż - po pierwsze - formalności te są faktycznymi utrudnieniami na granicy państw członkowskich, a nie formalnościami będącymi następstwem istnienia podatku (por.: pkt 31 i 37 uzasadnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o sygn. akt C-349/13 - dostępny na stronie internetowej curia.europa.eu; wyroki o sygn. akt I GSK 428/15 i I GSK 2151/15 - dostępne w CBOSA), a po drugie - [...] nie jest państwem członkowskim Unii Europejskiej. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 2 a O.p., jak i art. 11 Prawa przedsiębiorców (w razie wątpliwości co do treści normy prawnej należy je rozstrzygnąć na korzyść strony) w zw. z art. 12 Prawa przedsiębiorców (zasady pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania), bowiem nie ma wątpliwości co do treści normy prawnej, to znaczy: nie ma wątpliwości, co rozumieć przez samochód niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju. Z powyższych powodów niezasadny jest zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. i wskazanych w skardze innych przepisów. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. , poz. 2325), oddalił skargę.