III SA/Po 857/12

Dnia 4 grudnia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak (spr.) Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Mirella Ławniczak Protokolant: sekr. sąd. Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A w G. – obecnie Spółka B z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 czerwca 2012r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Decyzją z dnia 21 marca 2012 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Poznań Jeżyce, wydaną na podstawie art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 i art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) odmówił spółce A w G. (obecnie spółka B w G.) stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że aktem notarialnym z 22 grudnia 2010 r. doszło do zawiązania spółki A. Z § II tego aktu wynika, że M. C. działający w imieniu i na rzecz spółki A oświadczył, że obejmuje na rzecz tej spółki [...] zwykłych akcji serii A o wartości nominalnej [...] zł każda akcja, o łącznej wartości nominalnej [...] zł, to jest cały kapitał zakładowy spółki. Od powyższego aktu założycielskiego notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych od kwoty [...] zł kwotę [...] zł zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i ust. 9 pkt 1 - 3 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.). W dniu 21 stycznia 2012 r. Spółka, działająca przez pełnomocnika złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz naliczenie stosownego oprocentowania od ww. nadpłaty. Wniosek uzasadniony został opodatkowaniem ww. czynności bez podstawy prawnej. Zdaniem wnioskodawcy, wprowadzenie do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowania umów spółek i ich zmiany, było sprzeczne z przepisami prawa wspólnotowego, w tym przede wszystkim z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L. z 1969 r. nr 249, poz. 25 ze zm.). Odmawiając stwierdzenia nadpłaty, organ I instancji wskazal, że przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, tj. 22 grudnia 2010 r., nakazuje opodatkowanie tym podatkiem umów spółek. Za podstawę opodatkowania, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy uważa się - przy zawarciu umowy spółki - wartość wkładów do spółki albo wartość kapitału zakładowego. Zatem w niniejszej sprawie notariusz (jako płatnik) naliczył i pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w prawidłowej wysokości i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Odnosząc się do przywołanego w treści wniosku art. 7 ust. 1 dyrektywy o podatku kapitałowym, organ wyjaśnił, że na dzień 1 maja 2004 r. Państwa Członkowskie zobowiązane były zwolnić od podatku kapitałowego operacje inne niż określone w art. 9 dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. W dacie 1 lipca 1984 r. obowiązywała w Polsce ustawa z 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226). Na mocy upoważnienia ustawowego, rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34. poz. 161 ze zm.) w § 54 wprowadzało opłatę skarbową od umowy spółki. Jej wysokość była zróżnicowana w zależności od tego, co stanowiło przedmiot wkładu; w przypadku nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego stawka ta wynosiła 10%, w pozostałych przypadkach - 5%. Podstawę obliczenia opłaty stanowiła kwota, o jaką powiększono kapitał zakładowy, przy czym za kapitał zakładowy uważało się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy. Zatem art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady nie może znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie. Przepis § 54 ust. 4 wymienionego wyżej rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej nie wyłącza bowiem z tego opodatkowania spółek akcyjnych, co sugeruje wnioskodawca. Zgodnie z obowiązującym wówczas art. 307 § 1 Kodeksu handlowego z 1934 r. kapitał zakładowy (akcyjny) spółki akcyjnej dzieli się na akcje o równej wartości nominalnej. Powyższe oznacza, że pojęcia "kapitał zakładowy" i "kapitał akcyjny" w odniesieniu do spółek akcyjnych w rozumieniu Kodeksu handlowego są tożsame. "Kapitał akcyjny w spółce akcyjnej pełni analogiczną rolę jak kapitał zakładowy w spółce z o.o." (S. Sołtysiński, Komentarz do Kodeksu handlowego tom II wydanie C.H. Beck Warszawa 1994 r. str. 96). W związku z tym organ uznał, że na dzień 1 lipca 1984 r. wkłady wnoszone do spółek akcyjnych także podlegały opodatkowaniu na mocy § 54 cyt. wyżej rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz o stwierdzenie i zwrot nadpłaty zgodnie z wnioskiem, zarzucając naruszenie: - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, - art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/7 oraz art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335 poprzez ich błędną wykładnię. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że kluczową dla określenia zakresu przedmiotowego opłaty skarbowej na dzień 1 lipca 1984 r. jest zawarta w § 54 ust. 4 ww. rozporządzenia definicja kapitału zakładowego jako obejmującego wszelkie wkłady wspólników. Zarówno ustawa o opłacie skarbowej, jak i rozporządzenie nie zawierały definicji pojęcia "wkład wspólnika" ani "wspólnik". Natomiast Kodeks handlowy z 1934 r. posługiwał się pojęciem wspólnik jedynie w odniesieniu osób, które wnosiły albo wniosły wkłady do spółek jawnych, spółek komandytowych oraz spółek z o.o. W przypadku osób wnoszących wkłady do spółki akcyjnej Kodeks handlowy konsekwentnie posługuje się pojęciem akcjonariusz (zobacz Dział XII KH - Spółka akcyjna). Oznacza to, że w świetle wykładni literalnej § 54 ust. 1 w zw. z ust. 4 rozporządzenia przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. nie mogły być wkłady wnoszone do spółki akcyjnej, gdyż takie wkłady były wnoszone przez akcjonariuszy, a nie przez wspólników. Wnioski wynikające z wykładni literalnej § 54 ust. 1 w związku z ust. 4 rozporządzenia potwierdza wykładnia historyczna tego przepisu. Ustawodawca wprowadzając do ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. definicję kapitału zakładowego okrojoną o wzmiankę o kapitale zakładowym w spółce akcyjnej zdecydował bowiem o braku opodatkowania podatkiem kapitałowym wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy spółki akcyjnej. Powyższa zmiana znajdowała także uzasadnienie w ówczesnej rzeczywistości społeczno-gospodarczej PRL-u, gdzie funkcjonowało zaledwie kilka spółek akcyjnych, których jedynym akcjonariuszem był Skarb Państwa. Ponadto spółka podniosła, że zgodnie z art. 7 ust. 2 dyrektywy 2008/7 (obowiązującej od 1 stycznia 2009 r.) jeżeli państwo członkowskie w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzać. Oznacza to, że jeśli państwo członkowskie nie miało prawa na podstawie art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 w okresie od 1 maja 2004 r. do końca 2008 r. nakładać podatku kapitałowego, to zgodnie z art. 7 ust. 2 dyrektywy 2008/7, niezależnie od tego, czy nakładało taki podatek faktycznie w dniu 1 stycznia 2006 r., nie jest uprawnione do nakładania takiego podatku po 1 stycznia 2009 r. – zgodnie z zasadą stand still. Z zasady tej wynika także, że jeśli państwo członkowskie w okresie po 1 lipca 1984 r. zmniejszyło opodatkowanie podatkiem kapitałowym danych czynności np. poprzez zmniejszenie stawki opodatkowania, to nie jest uprawnione następnie do jej zwiększenia. Według skarżącej, Polska wchodząc do Unii Europejskiej, wprowadzając opodatkowanie umów spółki i ich zmian stawką 0,5% naruszyła powyższą zasadę w części dotyczącej utworzenia i podwyższenia kapitału w spółkach kapitałowych, ponieważ w okresie poprzedzającym wejście Polski do Unii Europejskiej m. in. czynność założenia spółki akcyjnej podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wg niższej stawki – stawki degresywnej od 1% do 0,1%. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 20 czerwca 2012 r. nr [...], utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając ustalenia faktyczne i ocenę prawną organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. W związku z tym uznać należy, że ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Tym samym uznać należy, że odnosiła się zarówno do spółek cywilnych, jak i spółek jawnych, spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i spółek akcyjnych. W § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej na mocy upoważnienia zawartego w art. 7 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej doprecyzowano dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego. Zdefiniowano także w rozporządzeniu użyty w tym przepisie na potrzeby podstawy opodatkowania termin "kapitał zakładowy", wskazując, że pod tym pojęciem mieszczą się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, także dopłaty. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej rozszerzono pojęcie kapitału zakładowego także na dopłaty w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i wkłady wnoszone do spółek jawnych czy cywilnych. Suma wkładów wnoszonych do spółek cywilnych czy jawnych nie była bowiem nazywana w regulacjach dotyczących tych spółek kapitałem zakładowym. Organ przyznał, że w definicji tej istotnie użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z użycia takiej terminologii nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w tej spółce. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej posługuje się - tak jak ustawa - terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Radę Ministrów upoważniono wprawdzie do ustanowienia zwolnień nie występujących w ustawie (mogła zatem zwolnić pisma stwierdzające zawiązanie spółki akcyjnej z opłaty skarbowej), jednakże sposób sformułowania § 54 nie daje podstaw do uznania, jak sugeruje strona odwołująca się, że uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie kapitału zakładowego. Organ wskazał, że wprowadzając zwolnienie od opłaty skarbowej zawiązania spółki prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców użyto w rozporządzeniu jednoznacznego stwierdzenia "zwalnia się od opłaty skarbowej" (§ 55 rozporządzenia o opłacie skarbowej). Także inne zwolnienia, jakie ustanowiono w rozporządzeniu, są jednoznaczne i zawierają stwierdzenie "zwalnia się" (§ 59 ust. 4, § 61 ust. 4). Trudno zatem uznać, że zwolnienie podatkowe spółki akcyjnej wynikać miało z definicji "kapitału zakładowego", użytej dla sprecyzowania podstawy opodatkowania. Ponadto, jakkolwiek istotnie Kodeks handlowy z 1934 r. w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używa określenia "akcjonariusz", nie zmienia to jednak faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby tworzące (zawiązujące ją) są jej wspólnikami. Termin "kapitał zakładowy", użyty w rozporządzeniu ma więc znaczenie szersze niż wynikające z Kodeksu handlowego, który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów. W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając: 1) naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, - art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie bezzasadnej decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. (69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm., dalej jako Dyrektywa 69/335) przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie; - art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335, poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie; - art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie; - art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335, poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie; - art. 2 Aktu akcesyjnego, będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej; W uzasadnieniu skargi powołano się na argumentację przedstawioną wcześniej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przyjęte w zaskarżonej decyzji. Odniósł się ponadto do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia zasady stand still, uznając go za bezzasadny. Podniósł, że przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, opodatkowanie spółek kapitałowych opodatkowane było wyłącznie na podstawie prawa krajowego i Polska mogła stosować dowolne stawki. Kwestię tę regulował art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, który określał degresywną stawkę opodatkowania od 1% do 0,1% wartości czynności. Zatem pomiędzy 1 stycznia 2001 r. a 30 kwietnia 2004 r. czynności podwyższające kapitał były objęte podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ze stawką degresywną. Również w okresie poprzedzającym umowa spółki i jej zmiana podlegała opodatkowaniu wg stawki degresywnej od 2% do 0,1% na podstawie ustawy z dnia 31 stycznia 1989r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 z póżn. zm., w związku z § 69 rozporządzeń wykonawczych Ministra Finansów). Zatem umowy spółki i jej zmiany w okresie od 01.07.1984 r. do 30.04.2004 r. podlegały nieprzerwanie opodatkowaniu najpierw opłatą skarbową, a następnie podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Po wejściu do Unii Europejskiej Polska zobowiązana była do respektowania prawa unijnego, w tym dyrektywy 69/335 w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy Polska zobowiązana była do zwolnienia czynności, które w dniu 01.07.1984 r., według prawa krajowego, były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Na tę datę umowa spółki i ich zmiana podlegały opodatkowaniu opłatą skarbową wg stawki 10% lub 5% w zależności od tego, czy przedmiotem była nieruchomość, czy ich wkłady. Zatem Polska, wchodząc do Unii nie była zobowiązana do zwolnienia od opodatkowania czynności polegającej na podwyższeniu kapitału. Na mocy zaś art. 7 ust. 2 dyrektywy zobowiązana była do wprowadzenia opodatkowania czynności gromadzenia kapitału wg jednolitej stawki podatku nie wyższej niż 1 %. Rzeczpospolita Polska implementowała tę zasadę i wprowadziła opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych umów spółek kapitałowych i ich zmian stawką 0,5%. Stawka ta obowiązuje od dnia 1 maja 2004r. do chwili obecnej (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Zgodnie z art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335 Rzeczpospolita Polska miała prawo, przystępując do Unii Europejskiej, utrzymać opodatkowanie tych czynności podatkiem kapitałowym. Przepis art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335 należy bowiem interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od umowy spółki i jej zmian, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku. Polska nie zrezygnowała z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej z tego opodatkowania, miała więc prawo do jego kontynuacji. W piśmie procesowym z dnia 21 listopada 2012 r. skarżąca podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, przedstawiła dodatkową argumentację do zarzutu naruszenia zasady stand still, podkreślając że zmniejszenie opodatkowania w jakimkolwiek momencie od dnia 1 lipca 1984 r. skutkuje brakiem możliwości jego ponownego zwiększenia. W odpowiedzi na powyższe organ odwoławczy w piśmie z dnia 30 listopada 2012 r. oraz na rozprawie w dniu 4 grudnia 2012 r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w granicach określonych w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej P.p.s.a., Sąd nie stwierdził naruszenia prawa uzasadniającego stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji ani jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 P.p.s.a. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie. W niekwestionowanym stanie faktycznym niniejszej sprawy w dniu 22 grudnia 2010 r. doszło do zawiązania skarżącej spółki akcyjnej, której kapitał akcyjny o wartości nominalnej [...] zł stanowiło [...] zwykłych akcji serii A o wartości nominalnej [...] zł każda akcja. Od powyższego aktu założycielskiego notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit a) i ust. 9 pkt 1 - 3 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.). W dniu 21 stycznia 2012 r. spółka, działająca przez pełnomocnika złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz naliczenie stosownego oprocentowania od ww. nadpłaty, zarzucając sprzeczność przepisów prawa krajowego, na podstawie których pobrano podatek, z przepisami prawa wspólnotowego, w szczególności z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L. z 1969 r. nr 249, poz. 25 ze zm.). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (m. in. wyrok z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 98/12; wyrok z dnia 5 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2430/10; wyrok z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 1247/10; wyrok z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2244/10 – orzeczenia dostępne w bazie CBOIS na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym wynikający z ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek opodatkowania ustanowienia kapitału zakładowego spółki akcyjnej oznaczał prawidłową implementację art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG. Podkreślić bowiem należy, że wskazane w nim obligatoryjne zwolnienie podatkowe zależy od warunków, które w dniu 1 lipca 1984 r. były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Ten przepis uznać należy za decydujący dla oceny, czy ustawodawca krajowy po 1 maja 2004 . prawidłowo implementował przepisy unijne do prawa krajowego. Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 stwierdził, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii Europejskiej ze skutkiem od 1 maja 2004 r. wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki wynoszącej 0,50% lub niższej. Nie ma w związku z tym wątpliwości, że o obowiązku zwolnienia określonych operacji z podatku kapitałowego, którego polskim odpowiednikiem jest obecnie podatek od czynności cywilnoprawnych, decyduje stan prawny, obowiązujący w tym zakresie w polskim prawie na dzień 1 lipca 1984 r. Takie stanowisko wyrażały również w toku przedmiotowego postępowania strona skarżąca i organy podatkowe obu instancji. Sporna między stronami jest natomiast wykładnia przepisów polskich, obowiązujących dnia 1 lipca 1984 r. w zakresie opodatkowania opłatą skarbową zawiązania spółki akcyjnej – ustanowienia kapitału zakładowego. W myśl art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) opłatę skarbową pobiera się od dokumentu stwierdzającego czynność cywilnoprawną - pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 powyższej ustawy upoważniał Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia m. in. przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1 (także do określenia zwolnień od tej opłaty nieprzewidzianych w ustawie). Upoważnienie to stanowiło więc podstawę prawną wydania przez Radę Ministrów rozporządzenia z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz.161). Zgodnie z § 54 ust. 1 rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania -10 %, od innych wkładów -5%. Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 powyższego rozporządzenia). W ust. 3 i 4 § 54 zdefiniowano kapitał zakładowy jako wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (ust. 4 § 54), a także pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego (ust. 5 § 54 rozporządzenia). Konstytucja PRL z dnia 22 lipca 1952 r. nie zawierała zasady wyłączności regulacji ustawowych w zakresie nakładania podatków i zwolnień podatkowych (tak jak reguluje to art. 217 Konstytucji RP). Jednak wówczas przyjmowano, że wszelkie obowiązki obywateli winny być regulowane w drodze ustawy, a jedynie wyjątkowo w aktach prawnych niższego rzędu, wydanych na podstawie i w granicach upoważnienia wynikającego z ustawy (vide m. in. orzeczenie TK z dnia 5 listopada 1986 r., sygn. akt U 5/86, OTK z 1986r., nr 1, poz. 1). Akty takie miała prawo wydawać Rada Ministrów. Na podstawie art. 41 pkt. 8 Konstytucji PRL do jej zadań należało wydawanie rozporządzeń na podstawie ustaw i w celu ich wykonania. Aby takie rozporządzenie czyniło zadość konstytucyjnej konstrukcji i jego stosunku do ustawy musiało spełniać następujące warunki: - musiało być wydane na podstawie wyraźnego (to jest nie opartego tylko na domniemaniu) i szczegółowego upoważnienia ustawy w materiach określonych w upoważnieniu, - w granicach upoważnienia ustawy i w celu jej wykonania, - jego treść nie mogła pozostawać w sprzeczności z normami Konstytucji PRL, a także z wszystkimi obowiązującymi aktami ustawodawczymi, które w sposób bezpośredni bądź pośredni regulują materie będące przedmiotem rozporządzenia (vide orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego TKU 5/86). Zauważyć w tym miejscu trzeba, że ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki". Nie zawierała też katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Zgodnie więc z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej uznać należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że omawiana ustawa nakazywała pobranie opłaty skarbowej od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie jej obowiązywania można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do spółek cywilnych (księga III tytuł XXXI Kodeksu cywilnego), spółek jawnych (cz. I, księga I, dział IX rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy - Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.), spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (cz. I, księga I, dział XI. k.h.), a także do spółek akcyjnych (cz. I, księga I, dział XII k.h.). Upoważnienie zawarte w art. 7 ustawy pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej pozwalało Radzie Ministrów na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego z art. 1 ustawy. Mogła ona doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie, zgodnie z zasadami wcześniej wskazanymi wcześniej. W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2011r., sygnatura akt II FSK 895/10, dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozporządzeniu tym zdefiniowano również użyty w tym przepisie termin "kapitał zakładowy", wskazując jako desygnat tego terminu wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. Rozszerzono w związku z tym pojęcie kapitału zakładowego także na dopłaty w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i wkłady wnoszone do spółek jawnych czy cywilnych. Suma wkładów wnoszonych do spółek cywilnych czy jawnych nie była bowiem nazywana w regulacjach dotyczących tych spółek kapitałem zakładowym. Istotnie w definicji tej użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z przyjęcia takiej terminologii nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w tej spółce. Przepis § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej posługuje się bowiem - tak jak ustawa - pojęciem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Rada Ministrów była upoważniona wprawdzie do ustanowienia zwolnień nie występujących w ustawie, a więc mogła zwolnić z opłaty skarbowej pisma stwierdzające zawiązanie spółki akcyjnej, jednakże sposób sformułowania § 54 nie daje podstaw do uznania, że uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie kapitału zakładowego. Wskazać trzeba, że stanowiąc zwolnienie od opłaty skarbowej zawiązania spółki prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców użyto w rozporządzeniu jednoznacznego stwierdzenia "zwalnia się od opłaty skarbowej" (§ 55 rozporządzenia o opłacie skarbowej). Inne zwolnienia, ustanowione w tym rozporządzeniu są także jednoznaczne i zawierają stwierdzenie "zwalnia się"(vide § 59 ust. 4, § 61 ust. 4). Trudno zatem uznać, że w tym przypadku zwolnienie podatkowe wynikać miało z definicji jednego z terminów, użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania. Również pomimo tego, że Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używa określenia "akcjonariusz", nie zmienia to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek. Osoby tworzące (zawiązujące ją) są więc jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych. Na jedną z nich zwrócił uwagę M. Allerhand, stwierdzając, że wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej różni to, że w spółce akcyjnej na udział w zysku wydaje się dokument zwany akcją, nadający się do przeniesienia na inną osobę, która wskutek tego staje się uprawnioną w pewnych wypadkach już na podstawie wręczenia dokumentu (vide M. Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko-Biała 1992, s.5 oraz Kodeks handlowy. Komentarz opracowany przez T. Dziurzyńskiego, Z. Fenichela, M. Honzatko, Łódź 1992,s. 334). Akcjonariusze (wspólnicy) także są zobowiązani do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 k.h.). Definicja kapitału zakładowego, zawarta w rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej, nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, ale przeciwnie - potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek. Termin kapitał zakładowy, użyty w rozporządzeniu ma zatem znaczenie szersze, niż wynikające z Kodeksu handlowego, który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art. 159 § 1 i art. 307 k.h., por. też Kodeks handlowy. Komentarz, op. cit., s.177-178). W braku wyżej wymienionej definicji nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania przy zawiązaniu i zmianie umowy spółki jawnej czy cywilnej. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dopłaty, jakie wnosili wspólnicy, nie wchodziły do kapitału zakładowego (art. 178 § 1 k.h., por. też Kodeks handlowy. Komentarz, op. cit., s. 203), w odniesieniu do tych spółek podstawę opodatkowania rozszerzono w związku z tym o takie wkłady, które w skład kapitału zakładowego w rozumieniu Kodeksu handlowego nie wchodziły. Wykładnia historyczna także nie potwierdza zasadności stanowiska skarżącej. Wymieniając spółkę akcyjną w definicji kapitału zakładowego w art. 10 ust. 2 dekretu z dnia 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U Nr 27, poz. 106), ustawodawca rozszerzył pojęcie kapitału o wkłady pieniężne przekraczające wartość nominalną akcji (agio) oraz dopłaty, które co do zasady nie wchodzą w skład kapitału zakładowego, a w skład kapitału zapasowego spółki akcyjnej (art. 437 § 2 i 3 k.h.). W przepisach obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. do podstawy opodatkowania nakazał wliczanie tylko wkładów. W art. 10 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23) ustawodawca wprawdzie określając podstawę opodatkowania przy zawiązaniu spółki i podwyższeniu jej kapitału użył zwrotu "wartość kapitału zakładowego (wkładów, udziałów, akcji)", jednakże terminów "wkładów, udziałów, akcji" użył w nawiasie, po słowach "kapitału zakładowego". Użycie nawiasu oznaczało w tym przypadku dopowiedzenie, uzupełnienie niezdefiniowanego terminu poprzez wskazanie jego znaczeń. W opinii Sądu, w stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. ustanowienie i podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej było objęte opłatą skarbową. Stawka podatku była wyższa niż 0,5 %. Po 1 maja 2004 r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów prawa wspólnotowego do zwolnienia ustanowienia (podwyższenia) kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych. Wskazać należy ponadto, że opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki akcyjnej (ustanowienia bądź podwyższenia kapitału zakładowego) po dniu 1 maja 2004 r. nie naruszało wspólnotowej zasady "stand – still" wyrażonej w art. 7 ust. 2 dyrektywy nr 69/335/EWG. Stwierdzić bowiem należy, że do naruszenia tej zasady może dojść jedynie w sytuacji, gdy państwo członkowskie nie zdecydowało się na opodatkowanie czynności umowy spółki (jej zmiany), bądź też w okresie obowiązywania dyrektywy zrezygnowało z opodatkowania tych czynności podatkiem kapitałowym. Trzeba jednak podkreślić, że w Polsce umowa zawiązania spółki (i jej zmiana) była nieprzerwanie opodatkowana – przed i po dacie 1 maja 2004 r. – pierwotnie na podstawie powoływanej wcześniej ustawy o opłacie skarbowej, a od 2000 r. na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowanie tej czynności przekraczało stawkę 0,5 %, co nie spełniało kryterium zwolnienia z opodatkowania wskazanego w art. 7 ust. 1 dyrektywy nr 69/335/EWG. W okresie bezpośrednio poprzedzającym wejście Polski do Unii Europejskiej stawki podatku od podwyższenia wartości wkładów do majątku spółki albo kapitału zakładowego określone były według progresywnej skali i wynosiły odpowiednio: do 20.000 zł – 1 %, od 20.000 zł do 30.000 zł – 200 zł + 0,5 % nadwyżki ponad 20.000 zł, od 30.000 zł – 250 zł + 0,1 % nadwyżki ponad 30.000 zł (art. 7 ust. 1 pkt. 9 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). W związku z powyższym brak jest podstaw do uznania, że wprowadzenie z dniem 1 maja 2004 r. stawki 0,5 % narusza klauzulę stałości (zasadę stand still). Nie można bowiem przyjąć, że zmiana przepisów wewnętrznych w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej (zgodnie z art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335 – jednolita stawka, nieprzekraczająca 1 %) spowodowała oddalenie tych przepisów od celów tej dyrektywy. Polska nie przestała naliczać podatku od wkładów kapitałowych, a zatem miała prawo kontynuować opodatkowanie kapitału w spółce kapitałowej również od dnia 1 maja 2004 r. (vide wyrok WSA w Gliwicach z 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 571/12, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązujące w dniu zawiązania skarżącej spółki akcyjnej i utworzenia kapitału zakładowego (akcyjnego), nie były więc niezgodne z art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 2 dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. Nie naruszały też przepisów dyrektywy Rady 2008/07/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 2008.46.11), która zastąpiła dyrektywę Rady 69/335/EWG. Stosownie bowiem do art. 7 ust. 1 tej dyrektywy państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r., naliczało podatek od wkładów kapitałowych, zwany dalej "podatkiem kapitałowym", może go w dalszym ciągu naliczać (pod warunkiem, że jest on zgodny z art. 8-14 dyrektywy). Skoro w dniu 1 stycznia 2006 r. krajowa regulacja przewidywała podatek od czynności cywilnoprawnych – od ustanowienia (podwyższenia) kapitału zakładowego spółki akcyjnej, a jednocześnie, jak wykazano wyżej, była ona zgodna z ówcześnie obowiązującą dyrektywą Rady 69/335/EWG – uprawnione było dalsze opodatkowanie ustanowienia (podwyższenia) kapitału zakładowego podatkiem od czynności cywilnoprawnych również po wejściu w życie dyrektywy Rady 2008/07/WE, przy zachowaniu warunków w niej przewidzianych. Tak więc także w 2010 r. polska regulacja prawna w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu utworzenia spółki akcyjnej i ustanowienia (podwyższenia) kapitału zakładowego tej spółki przy zastosowaniu jednolitej stawki podatku w wysokości 0,5 % nie naruszała dyrektywy Rady 2008/07/WE, a pośrednio i art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG. Tym samym zasadnie organy obu instancji nie znalazły podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej Spółki i stwierdzenia żądanej nadpłaty. W tym stanie rzeczy, ponieważ zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, Sąd, na podstawie art. 151 powołanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.