III SA/Po 858/17

Dnia 8 lutego 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Paluszyńska (spr.) Sędziowie WSA Szymon Widłak WSA Marek Sachajko Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2018 roku przy udziale sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki Komandytowej w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: DIAS), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej : o.p.), art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014, poz. 752 ze zm., dalej: u.p.a.) w zw. z art. 208 ust. 1 pkt 2 lit a ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016, poz. 1948 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania spółki [...] Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w K. (dalej jako strona, skarżąca lub spółka) decyzją z dnia [...] września 2017 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego. Decyzje zapadły w oparciu o następujący stan faktyczny. Wnioskiem nr [...] z dnia [...] stycznia 2016r. spółka [...] Sp. z o.o., sp.k. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o dokonanie zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o nr [...], w związku z dokonaniem jego eksportu. Do wniosku załączono potwierdzenie wywozu, świadectwo przewozowe, wywozowy dokument towarzyszący, dowód rejestracyjny wywozowy, dokument tożsamości nabywcy samochodu, kartę pojazdu, fakturę sprzedaży oraz dokument potwierdzający zapłatę akcyzy. Pismem z dnia 18 kwietnia 2016 r. wezwano spółkę do uzupełnienia wniosku poprzez przedłożenie dokumentu zlecenia wykonania usługi transportowej potwierdzonej przez podmiot, któremu ta usługa została zlecona wraz z fakturą za jej wykonanie oraz umowy zawartej przez stronę z firmą transportową wykonującą usługę transportową przedmiotowego samochodu osobowego. W odpowiedzi na wezwanie strona wskazała, że nie posiada ww. dokumentów ponieważ samochód został wywieziony przez nabywcę z terytorium Polski do Szwajcarii w ten sposób, że samochód wyjechał z kraju "na własnych kołach". Ponadto, do siedziby organu wpłynęło pismo opatrzone datą [...] maja 2016 r., w którym strona wywodziła, że jest uprawniona do otrzymania zwrotu akcyzy mimo, iż nie zleciła usługi transportowej samochodu marki [...]. Strona dostarczyła do organu oświadczenie, z którego wynikało, że przedmiotowy samochód wyjechał z terytorium Polski [...].01.2016r. za pomocą własnego napędu kół i był kierowany przez K. M. będącego jego nabywcą. W oświadczeniu wskazano, że sposób owego wywozu nastąpił w uzgodnieniu (na zlecenie) z [...] sp. z o.o. sp.k. Samochodem tym nabywca wjechał na terytorium Szwajcarii. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. odmówił stronie zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju od samochodu osobowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym będącego następnie przedmiotem eksportu w kwocie [...]zł. Organ wskazał, że zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. W związku z tym uprawnienie podmiotu do zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu jest uwarunkowane od spełnienia łącznie następujących przesłanek: 1. nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel 2. dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu lub zlecenie ich wykonania we własnym imieniu 3. niezarejestrowanie wcześniej samochodu na terytorium kraju 4. zapłatę od tego samochodu akcyzy na terytorium kraju 5. złożenie wniosku do właściwego naczelnika urzędu celnego 6. zachowanie rocznego terminu na złożenie wniosku licząc od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu. W ocenie organu I instancji zapłata akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu została dokonana, wniosek z [...].01.2016r. został złożony do rozpatrzenia przez właściwego naczelnika urzędu celnego i nie upłynął rok od dnia dokonania eksportu do dnia jego złożenia. Wnioskodawca, co dokumentuje faktura zakupu samochodu w kraju przed jego wywozem nabył prawo rozporządzania pojazdem jak właściciel a także przedstawił dokument potwierdzający wywóz samochodu poza terytorium Unii Europejskiej w postaci dokumentu IE599. Wnioskodawca nie dokonał eksportu przez siebie, ani nie zlecił jego dokonania w swoim imieniu. Powyższe powoduje, iż spółka nie spełniła łącznie przesłanek wynikających z treści art. 107 ust. 1 u.p.a. pozwalających na skuteczne ubieganie się o zwrot akcyzy. Według organu, fakt że samochód wyjechał z kraju "na własnych kołach" świadczy o tym, że kontrahent strony poniósł koszt transportu i ryzyko z nim związane w momencie wywozu samochodu, a zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził aby wnioskodawca zorganizował/ zlecił transport przedmiotowego samochodu. Mając to na uwadze w ocenie Naczelnika Urzędu Celnego brak było podstaw do zwrotu spółce zapłaconej akcyzy. Pismem z dnia [...] września 2016 r. pełnomocnik Strony złożył odwołanie od decyzji organu I instancji, zaskarżając decyzję w całości, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zaskarżonej decyzji zarzucono błędną wykładnię i zastosowanie przepisu art. 107 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 6 u.p.a. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podniósł, że art. 107 ust. 1 u.p.a. winien podlegać takiej wykładni, aby wyeliminować rezultat interpretacyjny sprzeczny z podstawowymi zasadami dotyczącymi podatku akcyzowego. Sposób zastosowania przepisów ustawy akcyzowej zaprezentowany przez Naczelnika Urzędu Celnego, zdaniem odwołującego się, prowadzi do sytuacji, w której [...] pobiera i zatrzymuje podatek akcyzowy od samochodu osobowego w sytuacji, w której jej terytorium nie stanowi miejsca konsumpcji. Ponadto może to prowadzić do tego, że od tego samego wyrobu podatek akcyzowy zostanie pobrany dwukrotnie (w dwóch różnych państwach). W ocenie odwołującego na gruncie art. 107 u.p.a. wywóz (transport) samochodu poza terytorium Unii Europejskiej należy rozumieć w sposób szeroki, bowiem może być on dokonywany także przez nabywcę pojazdu, za zgodą i wiedzą sprzedawcy. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 19 września 2017 r. nr [...] DIAS w P. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że z faktu, iż samochód wyjechał z Polski na własnych kołach wynika, że kontrahent zagraniczny zapłacił za transport przedmiotowego pojazdu, co oznacza, że to on w dniu eksportu rozporządzał pojazdem jak właściciel i to on dokonał przedmiotowego eksportu. Cytując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego organ wywiódł, że dostawy wewnątrzwspólnotowej/eksportu pojazdów dokonuje ten, kto rozporządzając nimi jak właściciel, dokonuje w swoim imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej bądź eksportu przy pomocy własnych lub cudzych środków transportu (wyrok NSA z dnia 22 września 2016r., sygn. akt. I GSK 893/15). DIAS stwierdził, że z akt sprawy nie wynika, aby odwołująca się spółka rozporządzała pojazdem jak właściciel i w swoim imieniu dokonała eksportu, bowiem prawo to utraciła z chwilą przekazania samochodu nabywcy, który zrealizował jego transport na swój koszt. W związku z tym to nabywca pojazdu po przejęciu go od zbywcy i objęciu w posiadanie rozporządzał nim jak właściciel w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, dokonując następnie we własnym imieniu jego eksportu i to on z punktu widzenia ustawy o podatku akcyzowym mógł o ten zwrot wystąpić. Organ wskazał równie, że samochody osobowe opodatkowane w Polsce podatkiem akcyzowym nie są zaliczane do wyrobów akcyzowych, do których ma zastosowanie dyrektywa Rady 2008/118/WE. W skardze na powyższą decyzję strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: - przepisów prawa materialnego które miały wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię i zastosowanie art. 107 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 6 u.p.a. - przepisów postępowania tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 o.p., które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie strony skarżącej, faktycznego wywozu samochodu osobowego z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej dokonał nabywca, lecz za zgodą i wiedzą skarżącej spółki (sprzedawcy). Strona skarżąca doprowadziła w uzgodnieniu z nabywcą do wywiezienia samochodu z terytorium Polski. Kwestia wywozu samochodu na terytorium Szwajcarii była elementem umowy sprzedaży, w związku z czym skarżącej, jako sprzedawcy należy się zwrot zapłaconej przez nią akcyzy. Okoliczności tych organ nie ustalił na podstawie dowodów a oparł się na domniemaniach i wypowiedziach o pewnym prawdopodobieństwie wystąpienia określonych zdarzeń. Skarżąca podała, że okoliczność kto ponosi koszty transportu i czy w ogóle taki koszt winien się pojawić nie wynika ani z definicji eksportu zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 6 u.p.a. ani z art. 107 ust. 1 tej ustawy. Zdaniem Skarżącej przepisy ustawy nie wymagają, aby podmiot, który ubiega się o zwrot akcyzy musiał dysponować prawem do rozporządzania samochodem osobowym jako właściciel również w chwili jego wywozu z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej. Czym innym jest bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel a czym innym kwestia transportu tej rzeczy i jej wywozu poza obszar Unii Europejskiej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podał, że wbrew stanowisku strony organ podatkowy podjął działania mające za zadanie dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. W tym celu organ I instancji wezwał wnioskodawcę pismem z dnia 18 kwietnia 2016r.do nadesłania dokumentów dotyczących transportu przedmiotowego samochodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja, wbrew zarzutom skargi, odpowiada prawu. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzki sąd administracyjny określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 poz. 1066 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. c i lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej p.p.s.a.). Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadności odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodu osobowego, wobec przyjęcia braku spełnienia przez skarżącą przesłanki dotyczącej nabycia prawa rozporządzania samochodami jak właściciel określonej w art. 107 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 6 u.p.a. eksport to wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez organ celny. Dyrektywa Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. Stosuje się ją jedynie do enumeratywnie wymienionych wyrobów podlegających harmonizacji, czyli olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych, a państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne, niż wymienione w tej dyrektywie, samodzielnie ustalając zasady i wysokość ich opodatkowania. W Polsce do takiej grupy wyrobów należą m.in. samochody osobowe. Okoliczność, że polski ustawodawca korzystając z zachowanego na mocy art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE uprawnienia - opodatkowując podatkiem akcyzowym samochody osobowe, samodzielnie ustalił zasady zwrotu tego podatku z tytułu ich dostawy wewnątrzwspólnotowej dla eksportu, nie może stanowić naruszenia przepisów wymienionej Dyrektywy. Samochody osobowe opodatkowane w Polsce podatkiem akcyzowym nie są bowiem zaliczane do wyrobów akcyzowych, do których ma zastosowanie Dyrektywa Rady 2008/118/WE. W stosunku do takich wyrobów prawo wspólnotowe nie wymaga harmonizacji (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 407/16). Należy przy tym podkreślić, że tylko w zakresie wskazanym w art. 1 ust. 3 zdanie ostatnie - Dyrektywa Rady 2008/118/WE wiązała państwa członkowskie w konstruowaniu zasad opodatkowania produktów innych niż wyroby akcyzowe. Pozostałe zasady dotyczące podatku akcyzowego określone tak w preambule Dyrektywy Rady 2008/118/WE, jak i w jej przepisach ogólnych, dotyczących zwrotu, zwolnienia, produkcji, przetwarzania, przechowywania, przemieszczania wyrobów akcyzowych w różnych procedurach - mają zastosowanie jedynie do wyrobów akcyzowych podlegających harmonizacji, a wymienionych w pkt 3 preambuły Dyrektywy 2008/118/WE. Nie dotyczą wprost samochodów osobowych. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim. Wskazać zatem trzeba, że wszystkie sytuacje wymienione w art. 7 ust. 3 ww. dyrektywy dotyczą momentu dopuszczenia do konsumpcji wyrobów akcyzowych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W rozpatrywanej sprawie nie może ulegać wątpliwości, że samochody objęte wnioskiem o zwrot akcyzy - nie były przemieszane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Akcyza od nich została bowiem zapłacona na terytorium kraju. Zgodnie z art. 107 ust. 1 podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Wedle art. 107 ust. 2 zwrotowi nie podlega akcyza w kwocie niższej niż minimalna kwota zwrotu. Stosownie do ust. 3 powoływanego przepisu podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3. (ust. 4) Organami podatkowymi właściwymi do orzekania w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, są właściwy naczelnik urzędu skarbowego i właściwy dyrektor izby administracji skarbowej (ust. 5). W przedmiotowej sprawie sprawa została rozpoznana przez właściwy organ (art. 208 ust. 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 16 listopada 2016r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej – Dz.U. 2016.1948) W świetle wskazanych przepisów nie budzi wątpliwości, że uprawnionym do żądania zwrotu akcyzy jest podmiot, który rozporządzając samochodem, jak właściciel dokonał w swoim imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego przy pomocy własnych lub cudzych środków transportu. Niedopełnienie wymienionych powyżej warunków wyklucza możliwość zwrotu podatku akcyzowego. Niesporne było, że w niniejszej sprawie skarżąca podatek akcyzowy w kwocie [...]zł zapłaciła [...]11.2015r. od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu niezarejestrowanego wcześniej w kraju. Dnia [...] stycznia 2016r. samochód od skarżącej nabył K. M., który dokonał rejestracji czasowej samochodu w dniu [...].01.2016r. na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2a prawo o ruchu drogowym – na wniosek właściciela pojazdu celem wywozu za granicę. Samochód został przez K. M. wywieziony do Szwajcarii – jak podała spółka [...].01.2016r. Wywóz został potwierdzony [...]01.2016r. Wniosek o zwrot akcyzy został złożony przez skarżącą spółkę [...] stycznia 2016r. W kontrolowanej sprawie organy uznały, że nieskuteczne jest żądanie zwrotu akcyzy na podstawie art. 107 ust 1 u.p.a., bowiem spółka przenosząc prawo własności przedmiotowego samochodu, w oparciu o fakturę sprzedaży z dnia [...] stycznia 2016 r. (k. 6 akt administracyjnych) nie spełniła przesłanki dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej/eksportu przez siebie ani nie zleciła jej dokonania w swoim imieniu. Stanowisko organów należało uznać za prawidłowe. W świetle powołanych przepisów do uzyskania zwrotu akcyzy, niezbędnym jest spełnienie następujących warunków: 1) nabycie przez uprawnionego do zwrotu akcyzy prawa do rozporządzania samochodem niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju jak właściciel; 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej (wywóz z terytorium kraju na teren innego państwa UE) albo eksport tego pojazdu lub zlecenia ich wykonania we własnym imieniu; 3) niezarejestrowanie wcześniej samochodu na terytorium kraju, 4) zapłata akcyzy od tego samochodu na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, 6)zachowanie rocznego terminu do złożenia wniosku licząc od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu. Warunki te spełnione winny być łącznie. W niniejszej sprawie sporne było spełnienie przez skarżącą przesłanki określonej w pkt 2). Ustawodawca w art. 107 u.p.a. określił przesłanki jakie musi spełniać podmiot ubiegający się o zwrot podatku akcyzowego. Konstruując niniejszą normę intencją ustawodawcy było, aby to faktyczne dokonanie we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju, stanowiło warunek realizacji prawa do jej zwrotu, nie zaś okoliczność w postaci naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego (por. wyr. NSA z 8.5.2012 r., I GSK 344/11, Legalis; z 21.9.2012 r., I GSK 40/12, Legalis; z 13.6.2013 r., I GSK 720/12, Legalis). Do takiej sytuacji nie dochodzi, gdy podmiot posiadający prawo do rozporządzania jak właściciel, uiścił akcyzę, zbył prawo do rozporządzania samochodem i przekazał je innemu podmiotowi, bowiem ustaje wtedy faktyczna więź zbywcy z pojazdami. W związku z tym uprawnienie do zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu posiada wyłącznie ten podmiot, który nabył prawo do rozporządzania pojazdem jak właściciel (por. art. 101 u.p.a.). W sytuacji sprzedaży przez przedsiębiorcę samochodu osobowego innemu podmiotowi, traci on uprawnienie do dochodzenia zwrotu akcyzy, podobnie jak w sytuacji przeniesienia prawa do rozporządzania pojazdem jak właściciel. Taki stan rzeczy jest uzasadniony, albowiem sprzedawca przenosi ciężar ekonomiczny zapłaconego podatku na nabywcę. Przyznanie uprawnienia do dochodzenia zwrotu sprzedawcy samochodu osobowego doprowadziłoby do sytuacji, że nie ponosiłby on ciężaru ekonomicznego podatku, ale mógłby otrzymać zwrot zapłaconej akcyzy. Należy więc stwierdzić, że faktyczna więź zbywcy z pojazdem ustaje wraz z wydaniem go nabywcy do przetransportowania na własny koszt na terytorium innego państwa członkowskiego lub będącego poza unią, ponieważ dostawa wewnątrzwspólnotowa/eksport dokonywana jest przez działającego we własnym imieniu nabywcę, nie zaś przez sprzedawcę. To bowiem nabywca pojazdu po przejęciu go od zbywcy i objęciu w posiadanie, rozporządza nim jak właściciel w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a., dokonując następnie we własnym imieniu jego dostawy wewnątrzwspólnotowej/eksportu. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Skarżąca sprzedała przedmiotowy samochód w dniu [...] stycznia 2016 r., a [...] stycznia 2016 r. nastąpiło wywiezienie samochodu przez nowego nabywcę z terytorium Unii Europejskiej do Szwajcarii. W związku z tym w dniu sprzedaży tj. [...] stycznia 2016 r. ustała fizyczna więź skarżącej z przedmiotowym samochodem, a co za tym idzie możliwość dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a. Rejestracji czasowej w celu wywozu samochodu z kraju ( art. 74 ust. 2 pkt 2 a prawo o ruchu drogowym) dokonał właściciel K. M. [...] Za trafny uznać należy wniosek, że nabywca pojazdu po przejęciu go od skarżącej i objęciu w posiadanie, rozporządzał nim jak właściciel w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a. Więź faktyczna i prawna skarżącej z pojazdem ustała po przekazaniu ich nabywcy do przetransportowania na terytorium innego państwa środkami nabywcy i na jego koszt, zaś przemieszczenie samochodów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego było dokonane przez nabywcę we własnym imieniu. Zatem prawo do żądania zwrotu akcyzy, służyło jak słusznie przyjął organ, nabywcy samochodu. Wskazać trzeba, że w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy jest złożenie przez podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju (§ 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego Dz. U. Nr 32, poz. 246; dalej: rozporządzenie). W przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 u.p.a., nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności: 1) korespondencji handlowej; 2) dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu; 3) dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport ( § 2 ust. 2 rozporządzenia). Tymczasem w niniejszej sprawie skarżąca nie przedstawiła żadnego dokumentu potwierdzającego dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej na jej zlecenie. Jej oświadczenie dołączone do akt z dnia [...] maja 2016r. (k. 40) nie jest oświadczeniem podmiotu, który dokonał eksportu, nie spełnia więc warunków z cytowanego wyżej § 2 ust. 1 rozporządzenia). W aktach znajdują się wyłącznie dokumenty takie jak faktura sprzedaży, świadectwo przewozowe wraz z wnioskiem, oświadczenie eksportera oraz potwierdzenie wywozu przez K. M.. Na podstawie powyższych dokumentów nie sposób stwierdzić, że transport został wykonany na zlecenie skarżącej. Wręcz przeciwnie wynika z nich, że to nabywca dokonał samodzielnie transportu samochodu do Szwajcarii – potwierdziła to skarżąca, po wezwaniu jej do złożenia wyjaśnień przez organ. Nie był więc zasadny zarzut, że organ nie wyjaśnił okoliczności faktycznych sprawy. Z oświadczenia spółki wynikało, że K. M. nabył samochód na terenie Polski i od tego momentu dysponował nim jak właściciel, dokonał również samodzielnego wywozu pojazdu za granicę, co wiąże się z tym, że poniósł koszty z tym związane. Okoliczność, że spółka wiedziała, iż możliwe że samochód będzie wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej nie oznacza (jak i nie zostało wykazane przez stronę), że eksport nastąpił w jej imieniu. Skarżąca nie przedstawiła również żadnych dokumentów przewozowych, celnych specyfikacji dostawy czy też innych dokumentów handlowych związanych z dostawą wewnątrzwspólnotową, które potwierdzałyby fakt dokonania przez nią dostawy wewnątrzwspólnotowej. Nie ma również dokumentów z których wynikałoby, że dokonała zapłaty za transport. Nie można przy tym zgodzić się ze skarżącą, że fakt, iż transport przedmiotowego pojazdu był elementem umowy sprzedaży bowiem i ta umowa nie została przez spółkę przedstawiona. Dołączone do akt faktury opiewają na jedną kwotę. Treść art. 2 ust. 1 pkt 6 i art. 107 ust. 1 u.p.a. nie wskazuje, jak podnosiła skarżąca na konieczność ponoszenia kosztów związanych z eksportem lub dostawą wewnątrzwspólnotowa. Oczywistym jest jednak, że transport samochodu generuje takie koszty. Wykazanie przez dany podmiot, że on poniósł koszty umożliwia ustalenie, że jest to właśnie podmiot, który nabył prawo rozporządzania pojazdem jako właściciel i dokonał dostawy wewnatrzwspólnotowej albo eksportu lub w jego imieniu ta dostawa lub eksport były realizowane. W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że skarżąca nie spełniła przesłanek opisanych w art. 107 ust. 1 u.p.a., nie była bowiem podmiotem, który dokonał eksportu lub w imieniu którego eksport był realizowany. Na żadnym etapie postępowania spółka nie wykazała, że nabywca pojazdu dokonał eksportu pojazdu na jej zlecenie, w jej imieniu. A w cytowanym wyżej oświadczeniu z 29 kwietnia 2016r. potwierdziła, że pojazd został wywieziony przez nabywcę bez udziału przewoźnika, spedytora i bez użycia innego środka transportu. Za zasadne należało więc uznać rozstrzygnięcia organów odmawiające spółce zwrotu akcyzy. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę nie doszło również do naruszania art. 121 § 1 i 187 § 1 o.p. Organy w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy, prowadząc postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca odpowiadają prawu. Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.