III SA/Po 88/14

Dnia 6 sierpnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska Sędziowie WSA Barbara Koś (spr.) WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi Z. C. – C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 listopada 2013 roku nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań Wilda decyzją z dnia 17 czerwca 2013 r., nr [...], na podstawie art. 15, art. 17 § 2, art. 21 § 1 pkt 2, art. 47 § 1, art. 63 § 1, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 4, art. 7 ust. 1 i ust. 3, art. 8 ust. 1 i ust. 3, art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 3, art. 15 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768, z późn. zm.), ustalił Z. C. – C. podatek od spadków i darowizn w wysokości [...] zł od nabycia tytułem dziedziczenia po zmarłym w dniu 16 września 2008 r. T. J. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wyjaśnił podstawę prawną decyzji, wskazując że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem dziedziczenia. Przy nabyciu w drodze dziedziczenia, zgodnie z art. 6 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów (art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma, a jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Do długów i ciężarów zalicza się m.in. koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków. Następnie organ wskazał, że na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego Poznań - Nowe Miasto i Wilda w Poznaniu z dnia 16 stycznia 2012 roku, sygn. akt [...] spadek po zmarłym w dniu 16 września 2008 r. T. J. nabyła w całości Z. C. - C. Przedmiotem spadku jest: - nieruchomość położona w P. przy ul [...], zabudowana budynkiem mieszkalnym, o wartości rynkowej podanej przez Stronę [...] zł, - środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym w Banku A ([...]) w kwocie [...] zł, - środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym w Banku B w kwocie [...] zł. Do długów i ciężarów obciążających masę spadkową Strona zaliczyła: - finansowanie remontu i rozbudowy nieruchomości będącej przedmiotem spadku w wysokości [...] zł, - wypłatę zachowku na rzecz córki spadkodawcy S. J. w wysokości [...] zł, - wypłatę zachowku na rzecz córki spadkodawcy M. J. w wysokości [...] zł, - zadłużenie spadkodawcy wynikające z umowy kredytu, przeznaczonego na finansowanie remontu domu jednorodzinnego, zawartej wraz ze Z. C.-C. z Bankiem C w kwocie [...] CHF, tj. [...] zł. W celu potwierdzenia faktu współfinansowania remontu i rozbudowy nieruchomości będącej przedmiotem spadku oraz stanu zadłużenia na dzień śmierci spadkodawcy, Spadkobierczyni przedstawiła następujące dokumenty: - oświadczenie T. J. o dokonaniu przez Z. C.-C., ze środków własnych oraz pochodzących z zaciągniętych kredytów, nakładów na nieruchomość położoną w P. przy ul. [...] wraz ze zobowiązaniem do przeniesienia na Z. C.-C. własności 1/2 nieruchomości lub zapłaty kwoty stanowiącej równowartość 1/2 nieruchomości na każde żądanie Z. C.-C., - dziennik budowy prowadzony w związku z rozbudową budynku położonego w P. przy ul. [...] na podstawie pozwolenia na budowę z dnia 31.12.1996 r. nr [...] wydanego przez Urząd Rejonowy w Poznaniu położony przy ul. [...] (inwestor – T. J.), - umowę kredytu zawartą w dniu 21.07.2005 r. pomiędzy Z. C.-C. i T. J. jako kredytobiorcami oraz Bankiem (nowa nazwa Bank C) jako kredytodawcą, - informację z dnia 12.02.2013 r. udzieloną przez Bank C potwierdzającą wysokość zadłużenia. W dniu 01.03.2013 r. organ podatkowy wezwał Z. C. – C. do dostarczenia dokumentów potwierdzających wysokość nakładów poniesionych przez spadkobierczynię na nieruchomość będącą przedmiotem spadku. W odpowiedzi na wezwanie Strona dostarczyła: - dokumenty potwierdzające wysokość dochodów osiąganych przez Z. C.-C. w latach 1990-1999 oraz decyzje Zakładu Ubezpieczeń Społecznych dotyczące wysokości emerytury wydane w dniach: 04.09.2002 r., 28.01.2003 r., 07.04.2004 r. i 25.03.2008 r., - dokumenty potwierdzające stan zdrowia spadkodawcy, - dokumenty potwierdzające wysokość renty otrzymywanej przez T. J. Zdaniem Strony ww. dokumenty potwierdzają bardzo trudną sytuację finansową spadkodawcy oraz istotny wkład finansowy spadkobiercy w remont nieruchomości położonej w P. przy ul. [...]. Organ podatkowy po analizie zgromadzonych dokumentów i wyjaśnień Strony łączną wartość masy spadkowej określił w kwocie [...] zł (wartość nieruchomości [...] zł + środki pieniężne w kwocie [...] zł). Wskazaną przez Stronę wartość nieruchomości organ uznał za odpowiadającą wartości rynkowej. Wartość długów uznał w kwocie [...] zł (wypłaty z tytułu zachowku + ½ zadłużenia z tytułu kredytu). Nie uznał natomiast wydatków wskazywanych jako poniesione na remont i rozbudowę nieruchomości, stwierdzając że Strona nie przedstawiła wystarczających dowodów potwierdzających wysokość zobowiązania T. J. wobec Z. C. – C. wynikającego ze współfinansowania remontu i rozbudowy nieruchomości należącej do spadkodawcy. Ponadto uwzględnił kwotę wolną dla nabywców zaliczonych do III grupy podatkowej, tj. kwotę 4.902,00 zł. W związku z powyższym organ ustalił podatek od spadków i darowizn według następującego rozliczenia: - nabyty udział - 1/1 , - wartość nabytego udziału – [...] zł, - długi i ciężary – [...] zł - czysta wartość – [...] zł, - kwota wolna od podatku przewidziana dla nabywcy zaliczonego do trzeciej grupy podatkowej, w dniu powstania obowiązku podatkowego – 4.902,00 zł, - nadwyżka podlegająca opodatkowaniu – [...] zł - podatek – [...] zł (2.877,90 od 20.556,00 + 20% od [...]). W odwołaniu od powyższej decyzji Strona, reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata, zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez przyjęcie, że podstawę wymiaru podatku stanowi kwota [...] zł, podczas gdy powinna ona być pomniejszona o kwotę [...] zł będącą równowartością nakładów poczynionych przez Skarżącą na remont i rozbudowę nieruchomości będącej przedmiotem spadku. Zdaniem Skarżącej przedstawione przez nią dokumenty, w tym w szczególności oświadczenie T. J., potwierdzają, że Skarżąca przekazywała mu pieniądze w formie pożyczek oraz dokonywała nakładów na jego nieruchomość, których suma opiewała na kwotę równowartości ½ wartości nieruchomości. W opinii Skarżącej prawdziwość podanej przez nią kwoty potwierdza również fakt, że kwoty wypłaconych przez spadkobierczynię zachowków na rzecz córek spadkodawcy – S. J. i M. J. - odpowiednio [...] zł i [...] zł zostały obliczone od kwoty wartości czynnej majątku spadkowego pomniejszonej o kwotę [...] zł stanowiącej dług spadkodawcy w stosunku do spadkobierczyni oraz kwotę jej nakładów poczynionych na nieruchomość. Skarżąca zaznaczyła przy tym, że córki T. J. nie kwestionowały wysokości wypłaconych im zachowków uznając, że są one prawidłowe. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i określenie wysokości podatku z uwzględnieniem wskazanej kwoty nakładów ([...] zł), tj. w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 14 listopada 2013 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje więzi emocjonalno-finansowej, jaka łączyła zmarłego T. J. z Odwołującą, jednak nie istnieją żadne podstawy prawne, aby konkubinat traktować podobnie do wspólności ustawowej małżeńskiej, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Sądu Najwyższego. W świetle przepisów prawa polskiego partnerzy są dla siebie osobami obcymi. Sytuacja osób pozostających w związku konkubenckim nie jest tożsama z sytuacją prawną osób pozostających w związku małżeńskim. Ze stosunku konkubinatu nie powstaje automatycznie współwłasność. Nie oznacza to jednak, w przypadku istnienia konkubinatu, wyłączenia możliwości powstania współwłasności rzeczy czy też praw w drodze czynności konkubentów, jak i dokonania nakładów na majątek jednego z konkubentów tak ze środków wspólnych jak i środków stanowiących według ustaleń konkubentów środki partnera, z założeniem ewentualnego rozliczania współwłasności oraz nakładów według przepisów o zniesieniu współwłasności lub bezpodstawnym wzbogaceniu. Współwłasność nie powstaje z faktu pozostawania w konkubinacie, ale konkubenci mogą stosunki majątkowe między sobą kształtować dowolnie. Może ona powstać na skutek czynności prawnej, jaką jest m. in. podpisanie umowy wspólnego kredytu bankowego. Osoby takie mogą wykorzystać testament, umowę ubezpieczenia, zabezpieczające własne rozliczenia majątkowe, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Z. C.-C. odziedziczyła bowiem spadek po zmarłym T. J. na podstawie testamentu ustnego. Następnie organ odwoławczy wskazał, że podatnicy podatku od spadków i darowizn stosownie do art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2006 r. w sprawie zeznań podatkowych składanych przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 139, poz. 988 z późn. zm.) obowiązani są dołączyć do zeznania podatkowego dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania, w tym potwierdzające istnienie długów i ciężarów, obciążających nabyte rzeczy lub prawa majątkowe, m.in.: faktury dotyczące kosztów ostatniej choroby oraz pogrzebu spadkodawcy, wypis z księgi wieczystej o obciążeniu nieruchomości hipoteką, zaświadczenie spółdzielni mieszkaniowej potwierdzające długi związane ze spółdzielczymi prawami do lokali, czy też zaświadczenie o zastawie sądowym. Wobec żądania Strony odliczenia od podstawy opodatkowania poniesionych przez nią nakładów na nieruchomość stanowiącą własność spadkodawcy, Dyrektor Izby Skarbowej wezwał Stronę do przedłożenia dowodów wskazujących na poniesienie za życia spadkodawcy nakładów na remont i rozbudowę nabytej w spadku nieruchomości. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Strona przedłożyła szereg rachunków, faktur, zaświadczeń, umowy o wykonanie prac budowlanych, oświadczenie spadkodawcy oraz dokumentację fotograficzną. Analizując złożone dowody organ odwoławczy stwierdził, że na wszystkich fakturach VAT, podobnie jak na umowach i porozumieniach jako nabywca widnieje wyłącznie nazwisko spadkodawcy T. J. Również w dzienniku budowy prowadzonym dla rozbudowy budynku mieszkalno-gospodarczego jako inwestor wskazany został T. J. A zatem dokumenty te w żaden sposób nie potwierdzają, że wydatki związane z remontem i rozbudową przedmiotowej nieruchomości poniosła Z. C.-C. W tej sytuacji żądane koszty nie mogą być uwzględnione jako nakłady poniesione przez spadkobiercę na majątek spadkodawcy. W świetle powyższego samo oświadczenie T. J. z dnia 21 października 2006 r., że Z. C.-C. dokonała nakładów z własnych środków pieniężnych na przebudowę i remont przedmiotowej nieruchomości bez przedłożenia jakichkolwiek innych dokumentów potwierdzających poniesienie tych wydatków nie może stanowić o ich odliczeniu. Jak już wyżej podkreślono sytuacja osób pozostających w związku konkubenckim nie jest tożsama z sytuacją prawną osób pozostających w związku małżeńskim. Osoby takie mogą wykorzystać testament, umowę ubezpieczenia, zabezpieczające własne rozliczenia majątkowe, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Spadkodawca na podstawie testamentu ustnego powołał do spadku Z. C.-C. i w ten sposób zrekompensował wydatki i zabezpieczył kwestię rozliczeń majątkowych pomiędzy nim a Odwołującą. W rezultacie organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez nieuwzględnienie długów i ciężarów w postaci kosztów finansowania remontu i rozbudowy nieruchomości podłożonej w P. przy ul. [...]. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Z. C. – C., reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata, zaskarżyła powyższą decyzję w części, a mianowicie ponad kwotę [...] zł, zarzucając nieuwzględnienie jako długu spadkowego nakładów poczynionych na nieruchomość w kwocie [...] zł, pomimo przedłożonych przez Skarżącą dokumentów, a w szczególności oświadczenia spadkodawcy, że poniesione przez Skarżącą nakłady na dzień 21 października 2006 r. stanowiły równowartość połowy nieruchomości. W powołaniu na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że co do zasady nakłady poniesione na przedmiot spadku, w tym wypadku nieruchomość położoną w P. przy ul. [...], są długiem spadkowym podlegającym na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn, zm.) potrąceniu od wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych. Natomiast w myśl art. 75 § 1 K.p.a. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodem mogą być dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz oględziny. Wymienione w powołanych przez organ przepisach (art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 września 2011 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn) dokumenty mają jedynie przykładowy charakter. Użycie określenia "w szczególności" oznacza, że jest to jedynie katalog przykładowy, który nie wyklucza stosowania art. 75 § 1 K.p.a. W obszernej części wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odnoszą się do podnoszonej przez Skarżącą kwestii zaoferowanego przez nią dowodu w postaci oświadczenia spadkodawcy z dnia 21 października 2006 r. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji Skarżąca nie jest w stanie się dowiedzieć, dlaczego organ wydając decyzję nie uwzględnił przy ustalaniu stanu faktycznego dowodu ze wskazanego wyżej oświadczenia spadkodawcy. Organ wskazał tylko, że samo oświadczenie spadkodawcy z dnia 21 października 2006 r. bez przedłożenia jakichkolwiek innych dokumentów potwierdzających poniesienie tych wydatków nie może stanowić o ich odliczeniu. Skarżąca przytoczyła fragment uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego z dnia 20 września 1990 r. w sprawie o sygn. akt III ARN 9/90 (publ. OSNC 1991/10-12/129): "Oświadczenie składane przez stronę w postępowaniu administracyjnym oraz przedstawione przez nią dokumenty korzystają z domniemania prawdziwości, jeżeli nie są sprzeczne z innymi dowodami lub okolicznościami i faktami znanymi organowi administracyjnemu z urzędu", podnosząc że nie ma uzasadnionych podstaw, by zasada ta nie była stosowana także w postępowaniu przed organami podatkowymi. Zdaniem Skarżącej, organ, opierając się na dokumentach, z których wynika, że właścicielem nieruchomości był spadkodawca, nie może wywodzić faktu, iż jedynie spadkodawca ponosił wydatki na remonty. Nie jest bowiem kwestią sporną, kto był właścicielem tej nieruchomości ani na kogo zostały wystawione faktury, czy kto był wpisany w dzienniku budowy jako inwestor. Istotne jest, kto wyłożył środki finansowe na poniesienie tych wydatków. Tę zaś okoliczność potwierdza oświadczenie złożone przez spadkodawcę. Dodatkowo Skarżąca wskazała, że organ przyjął jako dług spadkowy wysokość wypłaconych zachowków w wysokości obliczonej od kwoty wartości czynnej majątku spadku pomniejszonej o kwotę [...] zł. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przyjęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji w granicach określonych w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., Sąd nie stwierdził naruszenia prawa uzasadniającego wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do tego, czy organy podatkowe przy ustalaniu podatku od spadku zasadnie odmówiły Skarżącej uwzględnienia w wartości nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym wchodzącej w skład masy spadkowej, ponoszonych przez nią kosztów nakładów na nieruchomość poczynionych za życia spadkodawcy w wysokości [...] zł jako długów i ciężarów spadkowych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 zd. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.) podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Natomiast w myśl art. 7 ust. 3 ww. ustawy do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków. Co do zasady należy zgodzić się ze Skarżącą, że nakłady poczynione na przedmiot spadku mogą być w okolicznościach konkretnego przypadku zaliczone do długów spadkowych w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie bowiem z powszechnie aprobowanym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 7 marca 1983 r. w sprawie o sygn. akt SA/Lu 62/86 (Lex nr 23028) pojęcie "długów" w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 45, poz. 207) obejmuje wszelkie roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem darowizny lub spadku, łącznie z roszczeniami obdarowanego lub spadkobiercy z tytułu poczynionych przez niego nakładów na przedmiot darowizny lub spadku. Tego stanowiska organy podatkowe nie kwestionowały. Zasadnie jednak przyjęły, że warunkiem uznania nakładów poczynionych na nieruchomość nabytą w wyniku dziedziczenia, jest stosowne ich udokumentowanie. Wynika to z art. 17a zd. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, stosownie do którego do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania, a także § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 września 2011 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 216, poz. 1276), w myśl którego podatnicy podatku od spadków i darowizn obowiązani są dołączyć do zeznania dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania potwierdzające istnienie długów i ciężarów, obciążających nabyte rzeczy lub prawa majątkowe. Znajduje to również potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym akcentuje się, że strona postępowania w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn wskazująca na fakty poniesienia określonych nakładów na nieruchomość spadkową ma obowiązek nie tylko sprecyzowania wysokości owych nakładów, ale także udokumentowania ich poniesienia. Ma to szczególne znaczenie w niniejszej sprawie, w której – jak wynika z bezspornych okoliczności ustalonych przez organy – Skarżąca pozostawała w nieformalnym związku ze spadkodawcą, a tym samym w przypadku tym nie można się odwołać do regulacji prawnych dotyczących stosunków majątkowych małżonków nawet w drodze analogii. Związek pozamałżeński może być oczywiście źródłem praw i obowiązków majątkowych stron tego związku, jednak w takiej sytuacji prawa i obowiązki wynikające ze stosunków prawno – majątkowych należy oceniać na podstawie przepisów właściwych dla tych stosunków (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 2 lipca 1955 r., sygn. akt II CO 7/55, Lex nr 118525 oraz uchwała Sądu Najwyższego z dnia 30 stycznia 1986 r., sygn. akt III CZP 79/85, Lex nr 3213). Mając na uwadze powyższe, należy więc przyznać rację organowi odwoławczemu, że Skarżąca dla uwzględnienia w przyszłości jej ewentualnych nakładów na nieruchomość będącą własnością jej partnera powinna zadbać o kwestie dowodowe w tym względzie. Organy podatkowe obu instancji umożliwiły Stronie określenie ponoszonych nakładów na nieruchomość i ich wysokości, wzywając Skarżącą do przedłożenia w tym zakresie stosownych dowodów. Jednakże dowody przedłożone przez Stronę w postępowaniu podatkowym, jak słusznie uznały organy, okazały się niewystarczające. Umowy o roboty budowlane, dziennik budowy i faktury VAT wskazują, że inwestorem i nabywcą materiałów i usług budowlanych był T. J. W tej sytuacji treść akcentowanego przez Skarżącą oświadczenia T. J. z dnia 21 października 2006 r. o poczynionych przez Skarżącą nakładach na nieruchomość nie znajduje potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym, niezależnie od tego, że oświadczenie to nie konkretyzuje rzekomych nakładów na nieruchomość (ich rodzaju i wysokości poszczególnych wydatków, szczegółowych okoliczności ich poniesienia). Na podstawie zaoferowanych przez Skarżącą dowodów nie sposób zatem ustalić, jakie rzeczywiście zostały przez nią poniesione na przedmiotową nieruchomość nakłady, które można by zaliczyć do długów spadkowych. Skarżąca, dla uwiarygodnienia swoich twierdzeń i wskazanego oświadczenia T. J., podała nadto, w powołaniu także na stosowne dokumenty, że spadkodawca otrzymywał niskie dochody, a przy tym posiadał zobowiązania alimentacyjne, zatem nie był w stanie finansować kosztów remontu i przebudowy budynku znajdującego się na przedmiotowej nieruchomości. Dlatego koszty te ponosiła Skarżąca posiadająca oszczędności i uzyskująca znacznie wyższe dochody, także przy pomocy zaciągniętych kredytów. Nie kwestionując wkładu finansowego Skarżącej do budżetu Skarżącej i jej partnera, należy jednak stwierdzić, że skoro wszelkie umowy i dowody zakupów wskazują jako nabywcę towarów i usług związanych z modernizacją i rozbudową nieruchomości spadkodawcę, to ewentualna okoliczność, że Skarżąca faktycznie przyczyniła się do sfinansowania tych wydatków (przynajmniej częściowo) może wynikać po prostu stąd, że Skarżąca zamieszkując z T. J. w jego domu przekazywała mu na wspólne potrzeby, w tym mieszkaniowe, środki pieniężne. Jednakże przy braku jakichkolwiek dowodów dotyczących stosunków prawno – majątkowych konkubentów, nie sposób aktualnie ustalić, w jakim zakresie środki te zostały ewentualnie przeznaczone jako nakłady na nieruchomość. Nie jest przecież wykluczona i taka konfiguracja, że Skarżąca, zamieszkując ze spadkodawcą i korzystając w ten sposób z jego budynku mieszkalnego, mogła finansować koszty ich bieżącego utrzymania, natomiast koszty remontu i przebudowy budynku mogły być finansowane z wygospodarowanych w ten sposób środków własnych spadkodawcy, w tym jego ewentualnych oszczędności, a nie tylko bieżących dochodów. W tej sytuacji twierdzenia Skarżącej i wyżej omówione oświadczenie T. J. co do poniesionych nakładów nie mogły stanowić przeciwwagi dla pozostałych dokumentów, w tym w szczególności dokumentów finansowych, z których jednoznacznie wynika, że finansującym remont i przebudowę budynku był spadkodawca. Odrębną natomiast kwestią, nie mającą jednak w okolicznościach niniejszej sprawy wpływu na powyższą ocenę, jest to, z jakich źródeł spadkodawca pozyskał środki na ten cel. Aby bowiem możliwe było uwzględnienie ewentualnych roszczeń cywilnoprawnych Skarżącej w tym zakresie, powinna ona wykazać ich istnienie, co nie miało miejsca w sprawie. W świetle okoliczności sprawy prawdopodobna jest bowiem jedynie intencja T. J. przeniesienia na Skarżącą własności połowy nieruchomości z uwagi na jej wkład finansowy, dzięki któremu przynajmniej pośrednio była możliwa modernizacja i rozbudowa domu mieszkalnego. Należy jednak zwrócić uwagę, że powołane przez Skarżącą oświadczenie T. J. zawierające zobowiązanie do przeniesienia własności ½ nieruchomości zostało zawarte w zwykłej formie pisemnej (podczas gdy umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego - art. 158 zd. 1 K.c.) i opatrzone jedynie parafą spadkodawcy. Niezachowanie tej szczególnej formy, koniecznej dla ważności powyższego zobowiązania (art. 73 § 2 K.c.), powoduje, że Skarżąca nie może skutecznie powoływać się na roszczenie wynikające z tego zobowiązania. Jak natomiast słusznie zauważył organ odwoławczy, odpowiednią gratyfikacją dla Skarżącej z tytułu jej udziału w finansowaniu remontu i przebudowy nieruchomości mogło być ostatecznie przekazanie całej nieruchomości na rzecz Skarżącej przez T. J. w testamencie ustnym. Warto też zauważyć, że Skarżąca określiła wysokość nakładów w kwocie [...] zł, podczas gdy wartość, o którą przedmiotowa nieruchomość wzrosła po rozbudowie, Skarżąca określiła na kwotę [...] zł (zob. k. 19 akt adm.). Należy też zauważyć, że nie wszystkie koszty związane z modernizacją budynku mogą być uznane za nakłady zaliczane do długów spadkowych. Do długów i ciężarów spadku nie można zaliczyć nakładów poniesionych przez spadkobiercę w ramach normalnej eksploatacji nieruchomości budynkowej, takich jak utrzymanie czystości w budynku, malowanie pokoi, odnawianie elewacji czy naprawa dachu zabezpieczająca przed obniżeniem wartości użytkowej budynku (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 1991 r., sygn. akt SA/Gd 1004/91, Lex nr 30663). Skarżąca – pomimo stosownych wezwań organów podatkowych w tym zakresie – nie sprecyzowała wysokości nakładów (w szczególności poprzez wskazanie rodzaju i wysokości konkretnych wydatków oraz szczegółowych okoliczności ich poniesienia) ani nie udowodniła ich poniesienia. Jak wykazano powyżej miarodajnymi dowodami w tym względzie nie mogą być w szczególności dokumenty finansowe wystawione na T. J., ani jego oświadczenie z dnia 21 października 2006 r., które również nie precyzuje rodzaju i wysokości rzekomych nakładów poniesionych przez Skarżącą na jego nieruchomość. Przedstawione przez Skarżącą dokumenty i powołane przez nią okoliczności nie są zatem wystarczające do uznania, jak domagała się tego Skarżąca, że wartość poczynionych przez nią nakładów na nieruchomość wyniosła [...] zł. W zaskarżonej decyzji dostatecznie wyjaśniono, dlaczego przedłożone przez Skarżącą oświadczenie T. J. z dnia 21 października 2006 r. nie mogło mieć decydującego znaczenia w sprawie. Nie dawało ono bowiem dostatecznej podstawy do uznania wskazywanych przez Skarżącą nakładów na nieruchomość i nie korespondowało z pozostałym materiałem dowodowym, w szczególności rachunkami i fakturami VAT, z których - wbrew twierdzeniom Skarżącej - wynika nie to, kto był właścicielem nieruchomości, ale kto był nabywcą towarów i usług (związanych z modernizacją i rozbudową nieruchomości) i dokonującym zapłaty za nie. Dokonana przez organ ocena dowodów jest należycie uzasadniona, zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a uzasadnienie decyzji czyni zadość wymogom z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej (w niniejszej sprawie znajdowały bowiem zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, a nie – jak błędnie wskazano w skardze – przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego). To, że organ nie uznał za wystarczające dla poparcia twierdzeń Skarżącej oświadczenia T. J. z dnia 21 października 2006 r., nie świadczy, wbrew zarzutom skargi, o pominięciu tego dowodu, lecz o odmiennej aniżeli domagała się tego Skarżąca jego ocenie, co przy prawidłowości tejże oceny, wykazanej powyżej, nie stanowi o naruszeniu prawa. Na uwagę nie zasługiwał także argument Skarżącej, że organ przyjął jako dług spadkowy wysokość wypłaconych zachowków w wysokości obliczonej od kwoty wartości czynnej majątku spadku pomniejszonej o kwotę [...] zł. Nie świadczy to bowiem o uznaniu przez organ za uzasadnione wskazywanych przez Skarżącą nakładów i nie rodzi obowiązku ich uwzględnienia przy obliczaniu podatku od spadku. Należy bowiem wyjaśnić, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania w podatku od spadku organ wziął pod uwagę wysokość zachowków faktycznie wypłaconych przez Skarżącą, nie wkraczając w sposób ich obliczenia jako kwestię wykraczającą poza przedmiot sprawy podatkowej. Organ był natomiast uprawniony do weryfikacji wskazywanych przez Skarżącą nakładów na nieruchomość jako długów i ciężarów spadkowych, co też, jak wykazano powyżej, w sposób prawidłowy uczynił. W świetle powyższych rozważań Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. Tym samym skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 P.p.s.a.