III SA/Po 891/12

Dnia 27 grudnia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie WSA Barbara Koś (spr.) WSA Marzenna Kosewska Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 28 maja 2012r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. W dniu 17 stycznia 2011 r. spółka A z siedzibą w T. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2011. W zwolnieniach podatkowych Spółka podała budynki i budowle wybudowane w ramach inwestycji polegającej na wybudowaniu linii produkcyjnej L5, które zdaniem podatnika były zwolnione od rzeczonego podatku na mocy uchwały Rady Miejskiej w T. nr [...] z dnia 26 października 2006 r. w sprawie udzielania przez Gminę pomocy regionalnej na wsparcie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją w formie zwolnienia od podatku. Postanowieniem z dnia 27 stycznia 2011 r. Burmistrz Miasta i Gminy wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2009-2011. Decyzją z dnia 29 marca 2011 r. Burmistrz Miasta i Gminy określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2009-2011 w kwocie [...] zł. Decyzją z dnia 26 września 2011 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu uchyliło w całości ww. decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując że należy określić wymiar podatku od nieruchomości odrębnie dla każdego roku podatkowego zgodnie z art. 11 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpatrując sprawę, decyzją z dnia 9 listopada 2011 r. Burmistrz Miasta i Gminy określił spółce A z siedzibą w T. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2011 w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną decyzji organ powołał art. 21 § 1 pkt 2 i § 5, art. 120, art. 47 § 3 w zw. z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 – 7, art. 20 b i art. 20 d ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), art. 91 Konstytucji RP, art. 93 i art. 249 oraz art. 87 i 88 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 2 i art. 3 rozporządzenia Rady (WE) nr 659/1999 z dnia 22 marca 1999 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 93 Traktatu WE oraz § 1, § 2 i § 5 uchwały nr [...] Rady Miejskiej w T. z dnia 29 października 2009 r., § 1, § 2 i § 5 uchwały nr [...] Rady Miejskiej w T. z dnia 27 października 2010 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że w deklaracji (jej korekcie) Spółka zadeklarowała podatek od nieruchomości na 2011 rok w łącznej kwocie [...] zł. Następnie organ wyjaśnił, na czym polegała konstrukcja programu pomocowego (na który powołał się podatnik) i stwierdził, że uchwała Rady Miejskiej w T. z dnia 26 października 2006 r. weszła w życie 6 marca 2007 r., a więc już po dacie obowiązywania rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 sierpnia 2006 r. w sprawie udzielania przez gminy pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją (Dz. U. Nr 142, poz. 1017) i wobec tego Spółka nie nabyła prawa do zwolnienia w podatku od nieruchomości. W odwołaniu od powyższej decyzji z dnia 9 listopada 2011 r. podatnik żądał uchylenia decyzji. Odwołujący prezentował stanowisko, w myśl którego prawo Spółki do zwolnienia w podatku od nieruchomości wynika z samej uchwały Rady Miejskiej, a nie z rozporządzenia Rady Ministrów. Rozporządzenie adresowane było wyłącznie do rad gmin, które będąc na mocy art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uprawnione do ustanawiania zwolnień przedmiotowych w zakresie podatku od nieruchomości miały z kolei na mocy rozporządzenia, uszczegółowić zasady uzyskiwania przedmiotowego zwolnienia. Zdaniem odwołującego to uchwała kierowana była wyłącznie do podatników i jej postanowienia odnosiły bezpośredni skutek w sferze praw i obowiązków podatników. Skoro rozporządzenie obowiązywało do 31.12.2006 r., zaś uchwała została podjęta 26.10.2006 r., toteż nastąpiło to w czasie obowiązywania rozporządzenia, zaś zarówno w jednym akcie normatywnym jak i w drugim brak było końcowych terminów do spełnienia formalnych warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia od podatku od nieruchomości. To zaś – zdaniem odwołującego – przesądzało o tym, że wypełnienie wymogów wskazanych w obu aktach przez podatników po dniu 31.12.2006 r. uprawniało podatników, w tym Spółkę do skorzystania ze zwolnienia podatkowego w podatku od nieruchomości. W tak dokonanej interpretacji odwołująca powołała się na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 maja 2009 r. wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Po 1572/08. Ponadto Spółka podniosła, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy określił zobowiązanie podatkowe w kwocie wyższej aniżeli zadeklarowana przez Spółkę także w odniesieniu do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, przy czym jednak organ nie wskazał, jakie okoliczności stanowią podstawę do takiego określenia podatku. Spółka wnioskuje, że może to wynikać z opodatkowania działki nr [...] o powierzchni [...] m2, położonej w T., która to działka stanowiła przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w latach wcześniejszych. Spółka zauważyła jednak, że zgodnie z decyzją Starosty z dnia 29 grudnia 2010 r. nr [...] działka nr [...] została zaklasyfikowana jako grunt orny. Z uwagi zaś na fakt, że grunt ten nie jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, w 2011 r. nie powinien on podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W wyniku rozpoznania sprawy na skutek odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu decyzją z dnia 28 maja 2012 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego przedmiotowa uchwała Rady Miejskiej jako akt prawa miejscowego została uchwalona w oparciu o przepis art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz obowiązujące do dnia 31.12.2006 r. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 sierpnia 2006 r. w sprawie udzielania przez gminy pomocy regionalnej (...). Rozporządzenie to stanowiło program pomocowy przewidujący udzielenie pomocy regionalnej, który został zatwierdzony przez Komisję Europejską w dniu 11 maja 2006 r. i który umożliwiał gminom udzielanie pomocy regionalnej w formie zwolnień z podatku od nieruchomości na podstawie uchwał podejmowanych w oparciu o art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych bez konieczności ich opiniowania przez Prezesa UOKiK oraz notyfikacji Komisji Europejskiej. Tak więc z chwilą wejścia w życie rozporządzenia, każda opracowana przez gminę uchwała zgodna z jego przepisami, tj. odsyłająca do tego rozporządzenia, nie wymagała uzyskania opinii Prezesa UOKiK w trybie art. 12 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, ani notyfikacji Komisji Europejskiej. Tak więc - zdaniem organu odwoławczego - na przedmiotowy program pomocowy składało się zarówno Rozporządzenie, jak i Uchwała i oba te akty należało uznać za wiążące dla podatnika chcącego skorzystać z pomocy w postaci zwolnienia z podatku od nieruchomości. Tak więc przedsiębiorca, chcąc z tej pomocy skorzystać musiał zgłosić właściwemu organowi podatkowemu przed rozpoczęciem realizacji inwestycji zamiar skorzystania z pomocy i z tym dniem nabywał już do niej prawo - co wynikało z § 7 ust. 1 Rozporządzenia. Skoro ten akt prawny obowiązywał do dnia 31.12.2006 r., toteż do tego dnia można było nabyć prawo do otrzymania pomocy, bo do tego też dnia obowiązywał rzeczony program pomocowy. Zdaniem organu odwoławczego należało odróżnić w rozpoznawanej sprawie pojęcie "nabycia prawa do pomocy" od "możliwości korzystania przez przedsiębiorcę z tego prawa". Skoro uchwała weszła w życie po dniu 31.12.2006 r., a więc po dacie obowiązywania rozporządzenia, przedsiębiorcy nie mieli możliwości skorzystania z przedmiotowego programu pomocowego. W odniesieniu do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej organ odwoławczy podał, że różnica w podstawie opodatkowania między deklaracją Podatnika a decyzją określająca zobowiązanie podatkowe wynika z faktu niewliczenia przez Podatnika powierzchni [...] m2, które już w roku ubiegłym zostały zgłoszone przez Spółkę jako związane z działalnością gospodarczą, co organ odwoławczy uznał jako okoliczność bezsporną. W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w zw. z § 1 ust. 1 i § 4 uchwały nr [...] Rady Miejskiej w T. z dnia 26 października 2006 r. w sprawie udzielenia przez Gminę pomocy regionalnej na wsparcie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją w formie zwolnienia od podatku od nieruchomości, dalej zwanej "Uchwałą", art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości w wysokości innej aniżeli zadeklarowana przez skarżącą w wyniku bezpodstawnego zakwestionowania prawa skarżącej do zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie Uchwały, - art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 153, art. 168 § 1, art. 170 i art. 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie w toku rozstrzygania sprawy prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1572/08, z uzasadnienia którego jednoznacznie wynika, że stanowisko organów podatkowych odmawiające skarżącej prawa do zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie Uchwały z powołaniem się na fakt, iż zgłosiła ona zamiar skorzystania ze zwolnienia po dniu 31.12.2006 r. jest bezpodstawne i poprzez orzekanie w tej samej sprawie pomimo powagi rzeczy osądzonej, gdyż kwestia obowiązywania Uchwały była już przedmiotem rozpoznania przez WSA w Poznaniu w postępowaniu zakończonym prawomocnym wyrokiem z dnia 11 maja 2009 r., w którym Sąd stwierdził, że Uchwała stanowiła samoistną podstawę do nabycia przez skarżącą ulgi podatkowej, - art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za prawidłową decyzję wydaną przez organ I instancji pomimo istnienia wyroku WSA w Poznaniu z dnia 11 maja 2009 r. i decyzji SKO w Poznaniu z dnia 4 września 2009 r., gdyż Burmistrz Miasta i Gminy mógł ewentualnie kwestionować wyliczenie przez Spółkę wysokości przysługującego jej prawa do zwolnienia od podatku, a nie samo prawo do skorzystania ze zwolnienia na mocy Uchwały, - § 1 ust. 1, § 4 oraz § 5 Uchwały, poprzez zakwestionowanie prawa skarżącej Spółki do zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie Uchwały, pomimo spełnienia przez skarżącą wszystkich przewidzianych Uchwałą warunków do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia i w związku z tym nabycia przez skarżącą prawa do tego zwolnienia, - § 1 ust. 1 oraz § 4 Uchwały w zw. z art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, § 1 oraz § 11 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 sierpnia 2006r. w sprawie udzielania przez gminy pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją, dalej zwanego "Rozporządzeniem" oraz art. 70 ust. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, poprzez bezpodstawne uznanie, że Spółka nie nabyła prawa do przedmiotowego zwolnienia z uwagi na to, że nie dokonała zgłoszenia o zamiarze skorzystania z pomocy publicznej do dnia 31.12.2006 r., tj. do dnia obowiązywania Rozporządzenia, podczas, gdy skarżąca dokonała zgłoszenia z dochowaniem wszelkich warunków określonych w Uchwale, będącej samoistną podstawą korzystania przez skarżącą spółkę ze zwolnienia od podatku od nieruchomości oraz poprzez bezpodstawne przyjęcie, że treść decyzji Komisji Europejskiej dnia 11 maja 2006 r. dotyczącej Pomocy Państwa nr N 526/2005 - Polska "Programu ramowego pomocy regionalnej udzielanej przez gminy na wspierania nowych inwestycji i tworzenie nowych miejsc pracy" mogłaby przesądzać o braku mocy obowiązującej Uchwały i pozbawić skarżącą tego prawa, - art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 rok w wysokości innej aniżeli wynikająca ze złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowej w części dotyczącej gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej bez wskazania uzasadnienia faktycznego i prawnego takiego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skargi skarżąca powtórzyła swoje stanowisko w sprawie prezentowane w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu powtórzył argumentację podaną w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się zasadna jedynie częściowo. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 170 i art. 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), dalej zwanej "P.p.s.a.". Skarżąca Spółka twierdziła bowiem, że organy nie uwzględniły w toku rozpoznawania sprawy prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wydanego w dniu 11 maja 2009 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 1572/08, z treści uzasadnienia którego to wyroku według skarżącej, jednoznacznie wynikało, że stanowisko organów podatkowych odmawiające skarżącej prawa do skorzystania ze zwolnienia w podatku od nieruchomości na podstawie Uchwały z powołaniem się na fakt, że zgłosiła ona zamiar skorzystania z przedmiotowego zwolnienia po dniu 31.12.2006 r., jest bezpodstawne. Nadto skarżąca twierdziła, że ponownie orzeka się w tej samej sprawie czym naruszona została zasada powagi rzeczy osądzonej. Otóż formułowane przez skarżącą powyżej przedstawione zarzuty są nietrafne. Tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 11 maja 2008 r. rozstrzygnął sprawę skargi na decyzję SKO w Poznaniu wydaną w sprawie wszczętej wnioskiem skarżącej Spółki o zwolnienie jej od podatku od nieruchomości w ramach pomocy regionalnej na wsparcie nowych inwestycji, zgodnie z postanowieniami § 1 i § 2 Uchwały, który to wniosek organ podatkowy I instancji w osobie Burmistrza Miasta i Gminy załatwił odmownie, zaś organ odwoławczy rozpatrując odwołanie skarżącej Spółki utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W wyniku skargi złożonej od tej decyzji, tutejszy Sąd wydał wyrok (sprawa o sygn. akt I SA/Po 1572/08). W wydanym w dniu 11 maja 2009 r. wyroku Sąd uznał, że nie można podzielić stanowiska organów podatkowych, że Spółce A, która złożyła wniosek o udzielenie pomocy regionalnej w dniu 30 marca 2007 r. pomoc ta w postaci zwolnienia od podatku od nieruchomości nie przysługuje, skoro Rozporządzenie z dnia 4 sierpnia 2006 r. obowiązywało jedynie do dnia 31 grudnia 2006 r. Wobec uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji, SKO w Poznaniu uchyliło decyzję Burmistrza Miasta i Gminy, kierując sprawę do ponownego rozpatrzenia jej przez organ I instancji, który z kolei umorzył postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe. Uznając postępowanie za bezprzedmiotowe, Burmistrz wskazał, że Uchwała przewidująca zwolnienia z podatku od nieruchomości uzależnia nabycie prawa do zwolnienia wyłącznie od spełnienia określonych przesłanek, nie przewidując wydania decyzji w tym zakresie i w związku z tym postępowanie w sprawie wniosku o udzielenie przedmiotowego zwolnienia jest bezprzedmiotowe i jako takie winno ulec umorzeniu. Z powyższego wynika po pierwsze: nie ma powagi rzeczy osądzonej, gdyż obecnie rozpatrywana sprawa dotyczy skargi wniesionej na decyzję wydaną w innym postępowaniu (sprawa z wniosku skarżącej o zwolnienie jej z podatku od nieruchomości zakończona została prawomocną decyzją o umorzeniu postępowania jako bezprzedmiotowego) i po drugie: organ podatkowy uwzględnił w sprawie, której dotyczy obecna skarga stanowisko WSA wyrażone w wyroku z dnia 11 maja 2009 r., bowiem ocenił dopuszczalność udzielenia pomocy na podstawie Uchwały jako odrębnego środka pomocowego skoro Rozporządzenie w dacie złożenia przez skarżącą spółkę wniosku już nie obowiązywało. Przechodząc do omówienia kolejnych zarzutów należy przedstawić "mechanizm" działania pomocy, o której mowa w Rozporządzeniu. Otóż przedmiotowy program pomocowy w zakresie zwolnienia od podatku od nieruchomości konstruują następujące akty prawne: - ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) - dalej u.p.o.l., - decyzja Komisji Europejskiej zatwierdzająca przedmiotowy program pomocowy (Decyzja N 526/2005) - dalej decyzja Komisji, - rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 sierpnia 2006 r. w sprawie udzielania przez gminy pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją (Dz. U. Nr 142, poz. 1017) - dalej Rozporządzenie, - uchwała Rady Miejskiej w T. nr [...] z dnia 26 października 2006 r. - dalej Uchwała. Przedmiotowy program pomocowy podlegał notyfikacji stosownie do przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. Nr 123, poz. 1291 ze zm.), dalej u.p.p.p. W myśl art. 6 ust. 2 u.p.p.p. pomoc publiczna przewidziana w akcie normatywnym, który uzależnia nabycie prawa do otrzymania pomocy wyłącznie od spełnienia przesłanek określonych w tym akcie, bez konieczności wydawania decyzji lub zawarcia umowy, albo gdy wydawana decyzja jedynie potwierdza nabycie prawa, może być udzielana, jeżeli akt normatywny jest programem pomocowym zatwierdzonym przez Komisję zgodnie z art. 88 Traktatu WE lub przewidującym udzielenie pomocy, której nie dotyczy obowiązek notyfikacji. Przedmiotowy program pomocowy był skonstruowany w oparciu o u.p.o.l. oraz projekt Rozporządzenia. Został on przedstawiony Komisji Europejskiej, która w decyzji z dnia 11 maja 2006 r. (Decyzja N 526/2005) zaakceptowała program i wyraziła zgodę na jego dalszą implementację za pomocą uchwał rad gmin. Istotnym elementem podkreślanym w decyzji Komisji była kwestia ram czasowych przedmiotowego programu. Chodzi tu w szczególności o okres, w którym można było złożyć oświadczenie o przystąpieniu do programu i dotyczy to okresu do dnia 31.12.2006 r. Są to postanowienia decyzji Komisji: pkt 2.7 zdanie drugie "Prawo do otrzymania pomocy musi zostać nabyte przed dniem 31.12.2006 r.", pkt 2.12 zd. pierwsze "Program obowiązuje do dnia 31 grudnia 2006 r. Prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości musi zostać nabyte przed upływem tego terminu", pkt 3.3 ust. 12 "czas trwania programu jest zgodny z okresem obowiązywania mapy pomocy regionalnej (prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości musi zostać nabyte do dnia 31 grudnia 2006 r.)". Powyższy aspekt czasowy regulowało w § 11 Rozporządzenie stanowiąc, że obowiązuje ono do dnia 31 grudnia 2006 r. Tym samym spełniało ono warunki nałożone przez przepisy Unii Europejskiej określone w decyzji Komisji. Termin ten potwierdzony został w piśmie organu nadzorczego z dnia 26 sierpnia 2006 r., w którym Regionalna Izba Obrachunkowa przesłała komunikat Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów oraz Ministerstwa Finansów w sprawie programu pomocowego dla gmin w zakresie zwolnienia z podatku od nieruchomości oraz wskazywała termin, do którego podatnicy mogli przystąpić do programu. Reasumując, notyfikowana i dopuszczalna pomoc mogła być udzielona w ramach przedmiotowego programu osobom, które do niego przystąpiły do końca 2006 roku. Z powyższego wynika zatem, że skoro Uchwała weszła w życie w dniu 6 marca 2007 r., tym samym nie mogła wprowadzić ram czasowych, o których mowa w Rozporządzeniu wprowadzającym program pomocowy zaakceptowany przez Komisję Europejską. Uchwała mimo, że w swojej treści powoływała się na notyfikowane Rozporządzenie implementujące decyzję Komisji Europejskiej, nie wprowadziła jednak ram czasowych ustanowionych przez to Rozporządzenie. Innymi słowy Uchwała nie implementowała notyfikowanego Rozporządzeniem programu pomocowego a zamiast tego, na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. ustanowiła odrębny akt pomocowy. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, skarżąca złożyła w 2011 roku deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2011, w której część budynków i budowli wybudowanych w ramach inwestycji polegającej na wykonaniu linii produkcyjnej wełny mineralnej L5 wykazała w zwolnieniach od podatku od nieruchomości na mocy Uchwały. Należało więc ocenić dopuszczalność udzielenia pomocy na podstawie Uchwały jako odrębnego środka pomocowego, gdyż - co zostało już powyżej przedstawione - Uchwała nie implementowała notyfikowanego Rozporządzeniem programu pomocowego, natomiast ustanowiła odrębny akt pomocowy. Słusznie więc postąpił organ podatkowy dokonując takiej właśnie oceny. Organ z powołaniem się na art. 6 ust. 2 u.p.p.p. wskazał, że projekt aktu organu samorządowego nie został notyfikowany i zatwierdzony przez Komisję Europejską (jak wcześniej miało to miejsce z projektem Rozporządzenia), tak więc na jego podstawie nie można udzielić pomocy regionalnej w postaci zwolnienia od podatku od nieruchomości zgodnie z żądaniem skarżącej Spółki. Sąd uznaje stanowisko organu podatkowego za prawidłowe, bowiem pomoc regionalna nie notyfikowana nie może zostać wprowadzona w życie, ani tym bardziej udzielona. Tak więc słusznie organ podatkowy uznał, że pomoc przyznana na podstawie przedmiotowej Uchwały stanowiłaby pomoc niezgodną z prawem, o której mowa w art. 2 pkt. 8) u.p.p.p. Konsekwencje udzielenia podatnikowi pomocy niezgodnej prawem określone są m.in. w rozdziale 4 u.p.p.p., który reguluje zwrot pomocy przyznanej niezgodnie z zasadami wspólnego rynku oraz pomocy wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Tym samym pozostałe zarzuty skargi, w świetle powyższego nie znalazły uzasadnienia. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie stwierdzenia braku podstaw do skorzystania przez Spółkę z przedmiotowego zwolnienia podatkowego, Sąd uznał, że jest ona zgodna z prawem zarówno materialnym jak i regulującym zasady postępowania. Zasadny okazał się natomiast zarzut Spółki dotyczący opodatkowania gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w wymiarze większym aniżeli zadeklarowała Spółka bez należytego uzasadnienia takiego wymiaru. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił jedynie, że zwiększenie wymiaru podatku w tym zakresie wynika z uwzględnienia w podstawie opodatkowania działki o pow. [...] m2, którą w poprzednim roku podatkowym Spółka deklarowała jako związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Należy więc wyjaśnić, że stosownie do art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przy czym zgodnie z art. 1a) ust. 1 pkt 3 u.p.o.l "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Zasadniczo więc do opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 a) ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wystarczające jest samo posiadanie gruntów, budynków i budowli, a fakt przejściowego niewykorzystywania nieruchomości do prowadzonej działalności gospodarczej z innych powodów aniżeli względy techniczne, o których mowa w art. 1 a) ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie niweczy tego związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tym samym nie wyklucza objęcia podatkiem od nieruchomości. Należy jednak zauważyć, że powyższe nie dotyczy gruntów rolnych i leśnych, w odniesieniu do których zastosowanie znajduje art. 2 ust. 2 u.p.o.l., stosownie do którego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy podkreślić, że "zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej", o którym mowa w powołanym przepisie jest ustawowym pojęciem o węższym zakresie od zakresu ustawowego pojęcia "gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej to grunt, na którym przedsiębiorca faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, na którym przedsiębiorca w rzeczywistości wykonuje czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności. Natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej (zob. m. in. wyrok WSA w Lublinie z dnia 24.10.2007 r., sygn. akt I SA/Lu 327/07). W przypadku gruntów rolnych lub leśnych konieczne jest zatem poczynienie dokładnych ustaleń faktycznych, w jakim zakresie grunty o takim charakterze faktycznie były w roku podatkowym wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Tylko bowiem w tym zakresie mogą być one objęte podatkiem od nieruchomości, a w pozostałym zaś zakresie podlegają podatkowi rolnemu bądź leśnemu. Jednocześnie należy zauważyć, że w kwestii klasyfikacji gruntów jako użytków rolnych decydujące znaczenie mają zapisy w ewidencji gruntów i budynków, które organ podatkowy winien brać pod uwagę z urzędu. Stosownie bowiem do art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.) podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że skarżąca już w odwołaniu od decyzji organu I instancji zakwestionowała dokonany przez ten organ wymiar podatku w zakresie gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej co do działki o pow. [...] m2. Wskazała przy tym, że sporna działka o numerze ewidencyjnym [...], położona w T. decyzją Starosty z dnia 29 grudnia 2010 r. została zaklasyfikowana jako grunt orny. Jednocześnie podała, że grunt ten w 2011 r. nie był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. W świetle powyższego całkowicie bezzasadne jest powołanie się przez organ odwoławczy na deklarację Spółki za poprzedni rok podatkowy (2010), w którym Spółka deklarowała tę działkę jako związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej i przyjęcie tej okoliczności jako bezspornej także w roku podatkowym 2011. Wobec okoliczności podniesionych w odwołaniu organ II instancji winien był po pierwsze zweryfikować informację w zakresie klasyfikacji spornej działki w ewidencji gruntów i budynków, a w razie jej potwierdzenia – przeprowadzić stosowne postępowanie wyjaśniające w celu ustalenia, czy przedmiotowa działka była zajęta na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Należy bowiem podkreślić, że w postępowaniu podatkowym organ odwoławczy na skutek wniesionego odwołania nie tylko kontroluje zaskarżoną decyzję, lecz jest zobowiązany do ponownego merytorycznego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy w całości, co wynika z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 Ordynacji podatkowej). Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (zob. B. Gruszczyński w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 507 i powołane tam wyroki NSA z dnia 25 września 2001 r., sygn. akt III SA 913/00 oraz z dnia 19 marca 2002 r., sygn. akt III SA 1861/00, niepubl.). W związku z powyższym, także wobec istotnych zarzutów strony dotyczących niedostatecznego wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, organ odwoławczy winien niejako "naprawić" uchybienia organu I instancji w tym zakresie, mając stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej możliwość przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, czego jednak zaniechał. Powyżej wskazane uchybienia organu stanowią naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, a w konsekwencji również art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które w ocenie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec braku wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, zakwestionowanie deklaracji Spółki w odniesieniu do spornej działki o pow. [...] m2 i objęcie tejże działki podatkiem od nieruchomości jest co najmniej przedwczesne. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji i o wstrzymaniu jej wykonania na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c) oraz art. 152 P.p.s.a. Należy przy tym wyjaśnić, że z uwagi na to, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję organu I instancji określającą w sposób łączny i niepodzielny wymiar podatku od nieruchomości za rok 2011, Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji w całości, pomimo jedynie częściowego uwzględnienia skargi, co wynika z powyższych rozważań, z których również wynikają wskazania dla organu odwoławczego przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Ewentualna zmiana wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości w zakresie dotyczącym spornej działki, będzie miała bowiem wpływ na ogólną wartość zobowiązania z tytułu tego podatku objętego zaskarżoną decyzją. O kosztach postępowania Sąd orzekł natomiast na podstawie art. 206 P.p.s.a., uznając że w sprawie zaistniał uzasadniony przypadek zasądzenia na rzecz skarżącej jedynie części kosztów, ponieważ skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej (tj. w zakresie podatku od nieruchomości co do spornej działki w kwocie [...] zł) w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu (tj. kwoty [...] zł). Pod pojęciem częściowego uwzględnienia skargi, o którym mowa w art. 206 P.p.s.a. należy bowiem rozumieć zarówno sytuację, w której Sąd uchylił część zaskarżonej decyzji, jak i sytuację, w której – tak jak w niniejszej sprawie – z uwagi na niepodzielność decyzji podatkowej, Sąd uchylił ją w całości, jednakże z treści uzasadnienia wyroku wynika, że tylko część zarzutów skargi została uwzględniona i że tylko one będą przedmiotem rozważań przy ponownym rozpoznaniu sprawy przed organem II instancji. W tej sytuacji koszty niezbędne to takie koszty, które musiałby ponieść skarżący, aby "wygrać" sprawę w tej części, w której ją rzeczywiście wygrał (zob. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 października 2010 r., sygn. akt I GZ 333/10, LEX nr 741327). W niniejszej sprawie skarga okazała się zasadna co do kwoty [...] zł, tj. należności z tytułu podatku od nieruchomości odnośnie do spornej działki, co do której organ nie wykazał zasadności objęcia jej tymże podatkiem w świetle art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Gdyby skarżąca kwestionowała zaskarżoną decyzję jedynie w tej części, uiściłaby wpis od skargi w kwocie [...] zł - stosownie do § 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.). Ponadto skarżącej przyznana zostałaby kwota wynagrodzenia dorady podatkowego w wysokości [...] zł – na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) oraz zwrot opłaty uiszczonej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. Łącznie zatem w niniejszej sprawie zasądzono na rzecz skarżącej kwotę [...] zł jako koszt niezbędny do celowego dochodzenia praw (art. 200 P.p.s.a.).