III SA/Po 903/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Sędziowie NSA Tadeusz M. Geremek . WSA Marzenna Kosewska Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi A. na orzeczenie Zarządu Województwa Wielkopolskiego z dnia ... w przedmiocie negatywnej oceny wniosku o dofinansowanie w ramach Wielkopolskiego Regionalnego Programu Operacyjnego I. stwierdza, że ocena projektu została przeprowadzona w sposób naruszający prawo i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Zarząd Województwa Wielkopolskiego, II. zasądza od Zarządu Województwa Wielkopolskiego na rzecz skarżącej kwotę ...złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych. Skarżąca, A. spółka z o.o. w Nowym Mieście nad Wartą, złożyła wniosek o przyznanie dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Wielkopolskiego Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013 na projekt pn. "Wzrost konkurencyjności A. Sp. z o.o. dzięki wyposażeniu firmy w innowacyjne urządzenia," realizowany w konkursie Nr ... ogłoszonym w ramach Działania 1.2 "Wsparcie rozwoju MSP" Schemat IV "projekty inwestycyjne realizowane w ramach pomocy de minimis. Wśród wydatków kwalifikowalnych spółka wskazała we wniosku wydatki w wysokości ... zł poniesione na zakup programu komputerowego do zarządzania procesami w firmie produkcyjnej, pn. "...", tj. wydatki związane z nabyciem wartości niematerialnych i prawnych. Do wydatków niekwalifikowalnych w ramach "..." spółka zaliczyła podatek VAT w kwocie ... zł. Ostatecznie wnosiła o dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w wysokości ... zł. Na etapie oceny formalnej wniosku Departament Wdrażania Programu Regionalnego Urzędu Marszałkowskiego Województwa Wielkopolskiego wezwał wnioskodawczynię pismem z dnia 18 czerwca 2014 r. do skorygowania wniosku m.in. w zakresie punktów 5.2 (poprawienie obliczeń) i części VII (poprawienie deklaracji w zakresie wartości dofinansowania) z uwagi na uznanie, że w ramach wydatku "..." niekwalifikowalny jest "koszt robocizny m.in. wdrożenie systemu wraz z dojazdem oraz nadzór nad systemem." Jako wydatek kwalifikowalny wskazano zakup wartości niematerialnych i prawnych, np. licencji oprogramowania komputerowego. Pismem z dnia 25 czerwca 2014 r. wnioskodawczyni udzieliła odpowiedzi na wezwanie organu, wyjaśniając, że koszty związane z wdrożeniem były integralnie związane z samym zakupem licencji i bez wykonania wdrożenia system nie spełniałby żadnych parametrów funkcjonalnych; system jest na tyle skomplikowany, że nie da się zainstalować samodzielnie i konieczne jest jego wdrożenie w celu zaimplementowania go do warunków panujących w przedsiębiorstwie. W rezultacie koszty związane z wdrożeniem stanowią bezpośredni koszt nabycia wartości niematerialnej i prawnej i są to koszty kwalifikowalne. Wnioskodawczyni zgodziła się, co do tego, że koszty nadzoru oraz dojazdu związane z zakupem ... są kosztami niekwalifikowalnymi i skorygowała wniosek, podając, jako wydatki kwalifikowalne kwotę ... zł – ... a wydatki niekwalifikowalne związane z tym systemem określiła ... zł. Ostatecznie wnosiła o dofinansowanie z EFRR w wysokości ... zł. Wobec powyższego pismem z dnia 31 lipca 2014 r. Zarząd Województwa Wielkopolskiego jako Instytucja Zarządzająca WRPO poinformował wnioskodawczynię, że jej wniosek uzyskał negatywną ocenę formalną i został odrzucony z powodu niespełnienia następujących kryteriów formalnych: nr I.18 – Prawidłowa wartość dofinansowania oraz nr I.20 – prawidłowa kwalifikowalność wydatków projektu. Organ wyjaśnił w ww. piśmie, że zgodnie z punktem 3.2.4. (część I rozdz. 3) Wytycznych IZ WRPO na lata 2007 – 2013 w sprawie kwalifikowalności kosztów w ramach działania 1.1, 1.2, 1.4 i 1.6 w przypadku zakupu wartości niematerialnych i prawnych koszt kwalifikowany stanowi tylko cena ich nabycia. Organ uznał, że dokonana korekta nie spełnia wymogów wezwania do usunięcia braków, ponieważ nie usunięto z kategorii wydatków kwalifikowalnych kosztów wdrożenia systemu, co spowodowało następnie błędne oszacowanie wartości kosztów kwalifikowalnych całego projektu a tym samym nieprawidłowo określono podstawę do obliczenia wartości dofinansowania. Taki wniosek podlega odrzuceniu zgodnie z Regulaminem konkursu Nr ... (pkt III, część B, pkt 8, ppkt d). Wnioskodawczyni złożyła protest do Biura Obsługi Funduszy Instytucji Zarządzającej WRPO, w którym wnosiła o zmianę decyzji o odrzuceniu projektu i dopuszczenie projektu do oceny merytorycznej. Wskazywała, że korekta wniosku była prawidłowa i zgodna z ustawą o rachunkowości oraz dokumentacją konkursową. Powołała się na definicję "ceny nabycia" zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 16 g, pkt 3, zgodnie z którą "za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług." W ocenie skarżącej koszty związane z wdrożeniem wartości niematerialnej mieszczą się w kategorii "instalacja i uruchomienie programów oraz systemów komputerowych," stanowią zatem cenę nabycia programu, którą uważa się za koszt kwalifikowalny w ramach konkursu Nr .... Pismem z dnia 21 listopada 2014 r. zawiadomiono wnioskodawczynię o oddaleniu protestu w całości orzeczeniem Komisji Odwoławczej Instytucji Zarządzającej WRPO z dnia 19 listopada 2014 r., przesyłając odpis tego orzeczenia. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że zgodnie z Regulaminem konkursu nr ... szczegółowe informacje na temat kwalifikowalności wydatków znajdują się w "Wytycznych IZ WRPO na lata 2007-2013 w sprawie kwalifikowalności wydatków w ramach działania 1.1, 1.2, 1.4, 1.6." Biorąc pod uwagę treść zapisów punktu 3.2.3 rzeczonego dokumentu Komisja ustaliła, iż wnioskodawca nieprawidłowo zakwalifikował koszty związane z wdrożeniem systemu, co spowodowało błędne oszacowanie kosztów kwalifikowalnych. Dalszą konsekwencją tego działania jest nieprawidłowe obliczenie wartości dofinansowania. Odnosząc się do wyjaśnień złożonych przez wnioskodawczynię w proteście wskazano na informacje uprzednio przedstawione przez firmę ... Sp z o.o. w liście korekt. Mianowicie, wnioskodawca w treści wyjaśnień do uwag podkreślał, że ... jest systemem skomplikowanym technicznie i funkcjonalnie zatem wymaga dużej ilości czasu i nakładów pracy w celu zaimplementowania go do warunków panujących w danym przedsiębiorstwie. Zwrócono tez uwagę, że sama implementacja to zawsze proces kilkuetapowy, długotrwały i polegający na wielopłaszczyznowych przekształceniach systemu. Niezasadne jest zatem utożsamianie go jedynie z instalacją i uruchomieniem systemu lub oprogramowania. Podobnie należy interpretować proces wdrażania. Jest to zawsze działanie złożone i wieloetapowe, w którym instalacja i uruchomienie podstawowego oprogramowania jest jedynie jednym z elementów skomplikowanego i rozbudowanego procesu. Podkreśliła również, że na stopień skomplikowania działań związanych z dostosowywaniem systemu do potrzeb firmy Wnioskodawcy (na fakturach określanych w pozycjach o nazwie "wdrożenie ...") wskazuje także proporcja, jaką wyznacza porównanie kwoty zakupu poszczególnych licencji i następujących bezpośrednio po niej wydatków związanych z ich implementacją. Suma wydatków związanych stricte z zakupem licencji wynosi ... zł netto, podczas gdy wydatki wykazane jako "wdrożenie ..." wynoszą ... zł netto. Powyższe koszty zostały poniesione w okresie 24.07.2012 (data wystawienia pierwszej faktury dotyczącej wydatku pn. ...) do 30.04.2013 (data wystawienia ostatniej faktury dotyczącej wydatku pn. ...). Porównanie wskazanych kwot jednoznacznie wskazuje, że koszt wdrożenia systemu przewyższa koszt zakupu poszczególnych jego modułów. Dowodzi to niepodważalnie, że zakres prac określanych na fakturach zakupu mianem "wdrażanie ..." wykracza znacznie poza kategorię czynności zaliczanych do "instalacji i uruchomienia systemów komputerowych", które zgodnie z zapisami Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią cenę nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W konsekwencji uznano zatem, że wydatki związane z wdrożeniem systemu nie stanowią ceny nabycia wartości niematerialnej i prawnej a tym samym zostały niewłaściwie zakwalifikowane, co spowodowało obliczenie niepoprawnej wartości dofinansowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka podtrzymała swoje zarzuty przedstawione w proteście. Przedłożyła również opinię podatkową z dnia 1 grudnia 2014 r., sporządzoną przez doradcę podatkowego "W zakresie uznania kosztów związanych z wdrożeniem i uruchomieniem programu komputerowego za wydatki stanowiące cenę nabycia zwiększającą wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej." W opinii dokonano analizy kosztów związanych z wdrożeniem i uruchomieniem programu komputerowego ... z punktu widzenia definicji "ceny nabycia" zawartej w art. 16 g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznając, że w świetle tego przepisu do wartości początkowej składników wartości niematerialnych i prawnych zalicza się nie tylko kwotę należną licencjodawcy, ale także inne wydatki związane z wdrożeniem systemu komputerowego, naliczone do dnia przekazania składnika majątku do używania. W opisanym stanie faktycznym należy uznać, iż koszty związane w wdrożeniem oprogramowania komputerowego, w tym koszty adaptacji programu na potrzeby działalności Spółki przez pracowników sprzedawcy programu, mają ścisły i bezpośredni związek z wartością początkową przedmiotowego oprogramowania. W konsekwencji ponoszenie ww. wydatków jest niezbędne do sprawnego funkcjonowania systemu informatycznego zgodnie z indywidualnymi potrzebami Spółki. W opinii zacytowano również obszerne fragmenty interpretacji indywidualnych wydanych w innych sprawach na potwierdzenie stanowiska wyrażonego w opinii. Podkreślono, że wysokość wydatków na prace adaptacyjne w stosunku do wartości samej licencji nie jest istotna z perspektywy ustalania wartości początkowej środka trwałego. W odpowiedzi na skargę Zarząd Województwa Wielkopolskiego wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości wynik oceny formalnej wniosku i stanowisko Komisji Odwoławczej. Dodatkowo wskazywał na brak konsekwencji spółki w ocenie kwalifikowalności spornego wydatku poprzez jego częściowe ograniczenie o koszty dojazdu i nadzoru pomimo, że wykazana w ewidencji środków trwałych wartość ... obejmuje wszystkie przedstawione koszty zakupu, tj. licencji, dojazdu, nadzoru nad systemem oraz wdrożenia. W odpowiedzi na skargę został ponadto przedstawiony proces wdrożenia na podstawie opisu zamieszczonego na stronie internetowej dostawcy ... i na podstawie tego opisu wskazano, że czynności pierwszego etapu wdrożenia należy uznać za badania i ekspertyzy oraz usługi doradcze, które stanowią wydatek niekwalifikowalny. Podobnie czynności drugiego etapu wdrożenia związane ze szkoleniem pracowników należą do wydatków niekwalifikowalnych w ramach projektów dofinansowywanych z EFRR. Ponadto zarzucono skarżącej, że nie przedłożyła żadnego dodatkowego dokumentu, np. umowy na dostawę ..., protokołu zdawczo – odbiorczego lub innych na potwierdzenie swojego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem wydanym w dniu 10 lutego 2015 r. w sprawie o syg. akt III SA/Po 1809/14 stwierdził, że ocena projektu została przeprowadzona w sposób naruszający prawo i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Zarząd Województwa Wielkopolskiego. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie została zachowana zasada przejrzystości reguł. Jak wyjaśnił Sąd, zgodnie z Regulaminem konkursu Nr ... i załącznikiem pn. Kryteria wyboru projektów w ramach WRPO na lata 2007-2013 dla Działania 1.2 Schemat IV kwalifikowalność wydatków zaliczono do kryteriów formalnych a ocenia się ją na podstawie "Wytycznych Instytucji Zarządzającej Wielkopolskim Regionalnym Programem Operacyjnym na lata 2007-2013 w sprawie kwalifikowalności kosztów w ramach Działania 1.1, 1.2, 1.4, i 1.6", zwanych dalej Wytycznymi. Regulamin przewidywał jednorazową możliwość poprawienia stwierdzonych uchybień formalnych wniosku wskazanych przez pracowników Departamentu Wdrożenia Projektów, zwanego dalej DWP. Skoro tak, to weryfikacja danego wydatku, co do kwalifikowalności powinna być oparta na jednoznacznych postanowieniach Wytycznych, a wezwanie do usunięcia uchybienia w tym zakresie powinno do tych postanowień się odwoływać. Sąd stwierdził, że ocena projektu (oraz orzeczenie Komisji Odwoławczej) nie spełnia powyższych wymogów. Jako koszt kwalifikowalny określono w punkcie 9 "Słowniczka" zamieszczonego w Wytycznych, koszt poniesiony przez beneficjenta w związku z realizacją projektu w ramach Wielkopolskiego Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013, zgodnie z zasadami obowiązującymi w niniejszych Wytycznych, który kwalifikuje się do finansowania z bezzwrotnych środków przeznaczonych na realizację tego Programu (pochodzących z budżetu Unii Europejskiej i / lub z publicznych źródeł krajowych) w trybie określonym w umowie o dofinansowanie projektu. Za koszt niekwalifikowalny uznano koszt niekwalifikujący się do finansowania z bezzwrotnych środków przeznaczonych na realizację Wielkopolskiego Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007 – 2013 (pkt 10 Słowniczka). Już w tym miejscu zauważyć należy, że z przytoczonych definicji niewiele wynika. W części I – działanie 1.1 i 1.2 WRPO, Rozdział 1 - Zasady ogólne dla działania 1.1 i 1.2 WRPO powtórzono w punkcie 1.2.1 powyższą definicję kosztu kwalifikowalnego. W punkcie 1.3. opisano Ogólne warunki uznania kosztu za kwalifikowalny, które uszczegółowiono w jedenastu podpunktach punktu 1.3.2., wskazując w podpunkcie 10, że kosztem kwalifikującym się do dofinansowania będzie koszt, który nie podlega wyłączeniom wskazanym w niniejszych Wytycznych (por. rozdział Koszty niekwalifikowalne w ramach działania 1.1 i 1.2 WRPO). W rozdziale 4 Wytycznych (powołanym wyżej) wymieniono 38 przypadków uznania za niekwalifikowalne kosztów w ramach Działania 1.1 i 1.2. Wskazać należy, że w podpunkcie 7) punktu 1.3.2 zawarto następujące warunki uznania za koszt kwalifikowalny m.in. zakupu wartości niematerialnej i prawnej: – został wpisany/a do ewidencji środków trwałych/ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, – został nabyty/a od osób trzecich na warunkach rynkowych, przy czym kupujący nie sprawuje kontroli nad sprzedającym w rozumieniu art. 3 rozporządzenia 139/2004 ani odwrotnie, – będzie stanowić aktywa beneficjenta pomocy przez co najmniej 3 lata, – będzie podlegać amortyzacji zgodnie z przepisami po rachunkowości, – będzie wykorzystywany/a wyłącznie w ramach przedsiębiorstwa, które otrzymało pomoc. W rozdziale 2 Wytycznych – Warunki uznania za kwalifikowalne poszczególnych rodzajów kosztów w ramach działania 1.1 i 1.2 WRPO wskazano m.in., że wskazane w nim typy kosztów nie stanowią katalogu kosztów kwalifikowalnych obowiązującego dla Działania 1.1 i 1.2 WRPO, a ponadto, że rozdział ten precyzuje wyłącznie zasady uznawania kosztów za kwalifikowalne, natomiast grupy kosztów finansowanych w ramach każdego z Działań WRPO przedstawiono w rozdziale Koszty kwalifikowalne w ramach Działania 1.1 i 1.2 WRPO. W punkcie 2.3 rozdziału 2 – Zakup wartości niematerialnych i prawnych zamieszczono zasadnicze warunki kwalifikowalności takich kosztów, stanowiąc w punkcie 2.3.1., że koszt zakupu (cena nabycia) wartości niematerialnych i prawnych niezbędnych do realizacji projektu, w tym również związanych z transferem technologii, kwalifikuje się do współfinansowania ze środków EFRR w ramach WRPO pod warunkiem włączenia jej do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych beneficjenta oraz uznania jej za wydatek inwestycyjny zgodnie z zasadami rachunkowości. Natomiast w punkcie 2.3.2. Wytycznych zapisano, że za koszt kwalifikowalny może zostać uznane nabycie wartości niematerialnej i prawnej pod warunkiem zachowania wymogów określonych w punkcie Ogólne warunki uznania kosztu za kwalifikowalny. Z powyższych uregulowań Wytycznych wynika zatem, że weryfikacja kwalifikowalności kosztów zakupu wartości niematerialnych i prawnych wymaga w pierwszej kolejności zbadania zgodności kosztu z wymogami Ogólnych warunków uznania kosztu za kwalifikowalny (pkt 2.3.2 w zw. z rozdziałem 1 Wytycznych) a następnie określenia ceny ich nabycia; ustalenia, czy i jaki koszt zakupu został włączony do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych beneficjenta oraz uznania tego kosztu za wydatek inwestycyjny zgodnie z zasadami rachunkowości (2.3.1). W ocenie projektu nie dokonano analizy kwalifikowalności spornego wydatku na zakup ... z powyższego punktu widzenia a w szczególności warunków określonych w punkcie 1.3.2 oraz 2.3.1 Wytycznych. Wprawdzie DWP Instytucji Zarządzającej WRPO, odrzucając wniosek wyjaśnił, że zgodnie z punktem 3.2.4. (część I rozdz. 3) Wytycznych IZ WRPO na lata 2007 – 2013 w sprawie kwalifikowalności kosztów w ramach działania 1.1, 1.2, 1.4 i 1.6 w przypadku zakupu wartości niematerialnych i prawnych koszt kwalifikowalny stanowi tylko cena ich nabycia, a niekwalifikowalny jest koszt robocizny, za który uznano wdrożenie systemu, dojazd (pracowników instytucji wdrażającej) i nadzór nad systemem, jednakże nie wyjaśniono, co w świetle Wytycznych należy rozumieć przez cenę nabycia licencji programu i dlaczego wykluczono z tej ceny niektóre udokumentowane wydatki na zakup ..., określając je jako koszty robocizny. Informacja o odrzuceniu projektu nie analizuje ani pojęcia "kosztów robocizny", pojęcia "wdrożenia" ani też pojęcia "cena nabycia" i nie zawiera żadnych odniesień w tym zakresie do Wytycznych. Zabrakło tego również w Uwagach do projektu, stanowiących załącznik do wezwania z dnia 18.06.2014 r. do usunięcia braków wniosku. Organ arbitralnie wskazał, które wydatki przy zakupie licencji oprogramowania są kwalifikowalne, a które nie i narzucił sposób skorygowania wniosku w tym zakresie. Niezastosowanie się wnioskodawczyni do tej kwalifikacji spowodowało odrzucenie wniosku. Przy takim zredagowaniu Uwag do projektu, jakie miało miejsce w sprawie, beneficjent w istocie nie miał żadnych możliwości podjęcia dyskusji ze stanowiskiem organu i przedstawienia własnej oceny kosztu, a aby uniknąć odrzucenia wniosku powinien się w całości dostosować do wezwania. W ocenie sądu, tylko w sytuacji gdyby Wytyczne określały precyzyjnie i w sposób nie budzący wątpliwości, co należy uznać za koszty kwalifikowalne w przypadku zakupu wartości niematerialnych i prawnych w postaci licencji, wskazując jasno, że nie należą do nich wyraźnie sprecyzowane wydatki na jej wdrożenie, można by uznać, że organ był uprawniony w tej sprawie wykluczyć projekt z dalszej oceny. Takiej regulacji Wytyczne nie zawierają, co zobowiązywało organ do przedstawienia szczegółowej analizy kosztu zakupu licencji ... w świetle powołanych wyżej uregulowań zawartych w rozdziale 1 i 2 w zw. z rozdziałem 4 części I Wytycznych. W tym celu być może niezbędne było zbadanie samej umowy licencyjnej i analiza wydatków w aspekcie jej postanowień regulujących wszystkie świadczenia licencjodawcy oprogramowania (...), jednak przedłożenia takiej umowy (ewentualnie protokołu odbioru systemu) nie zażądano od wnioskodawczyni. Również Komisja Odwoławcza rozpatrując protest nie zbadała kwalifikowalności spornego kosztu w wyżej omówionym zakresie. Błędnie powołano w orzeczeniu punkt 3.2.3 Wytycznych jako podstawę weryfikowalności kosztów związanych z wdrożeniem, gdyż ta regulacja dotyczy Schematu III a wniosek przecież został złożony w ramach Schematu IV. Następnie, przedstawioną przez beneficjenta definicję "ceny nabycia" określoną na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Komisja Odwoławcza potraktowała ogólnikowym stwierdzeniem: "...że zakres prac określanych na fakturach zakupu mianem "wdrażanie ..." wykracza znacznie poza kategorię czynności zaliczanych do "instalacji i uruchomienia systemów komputerowych", które zgodnie z zapisami Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią cenę nabycia wartości niematerialnej i prawnej." Abstrahując od powierzchowności takiej oceny, zauważyć należy, że punktem odniesienia dla kwalifikowalności spornego wydatku powinny stanowić nie tylko zapisy o wdrożeniu, zamieszczone na fakturach, przedłożonych w celu udokumentowania wydatku, lecz postanowienia umowy licencyjnej, na podstawie których można ewentualnie stwierdzić jakie świadczenia obejmowała umowa licencji ... i jaka była ostateczna cena jej zakupu, o czym już wyżej wspomniano. Zauważyć także należy, że to przepisy ustawy o rachunkowości, powinny być podstawą oceny wydatku, ponieważ zauważyć także należy, że wytyczne odwołują się w punkcie 2.3.1 do ustawy o rachunkowości, zatem przepisy tej ustawy organy zobowiązane były uwzględnić między innymi zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2013, poz. 330 t.j. ze zm.) definicję wartości niematerialnych i prawnych oraz wynikające z art. 28 ust. 1 i 2 i art. 33 zasady wyceny wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z tymi uregulowaniami, w przypadku odpłatnego nabycia wartością początkową wartości niematerialnych i prawnych będzie cena nabycia, która obejmuje kwotę należną sprzedającemu (bez naliczonego podatku VAT), powiększoną o koszty bezpośrednio związane z zakupem, czyli koszty transportu i ubezpieczenia oraz z przystosowaniem składnika do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu to jest koszty montażu, instalacji i uruchomienia, naliczone do dnia przekazania wartości niematerialnej i prawnej do używania. Skoro Wytyczne nie dają własnej definicji kosztów zakupu (ceny nabycia) wartości niematerialnej i prawnej a w szczególności licencji systemu komputerowego a ustawa o rachunkowości kwestie te normuje, wskazując sposób określenia wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej zaliczanych do aktywów trwałych i obowiązkowo uwidacznianych w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, to organ zobowiązany był dokonać analizy całego wydatku poniesionego na zakup ... w świetle przepisów tej ustawy w związku z uregulowaniami Wytycznych omówionymi wyżej. Zarząd Województwa dopiero w odpowiedzi na skargę podjął próbę analizy procesu wdrożenia ... opisanego na stronie internetowej dostawcy systemu. Niezależnie od tego, że jest to ocena spóźniona, gdyż powinna być zawarta już w informacji o negatywnej ocenie projektu, przesłanej stronie i w orzeczeniu Komisji Odwoławczej, to takiej ocenie należało poddać nie ogólne założenia wdrożenia ale konkretne czynności wykonane na rzecz nabywcy licencji. Podkreślić jeszcze raz należy, że Wytyczne nie pozwalają jednoznacznie stwierdzić, że koszty wdrożenia zakupionej licencji systemu komputerowego są co do zasady kosztami niekwalifikowalnymi a dokonana ocena wniosku co do kwalifikowalności takiego kosztu ujętego w projekcie wnioskodawczyni, jest w opinii sądu niewystarczająca. Jak już wyżej wskazano, organ nie zażądał od wnioskodawczyni umowy, nie przeprowadził jej analizy jak też nie dokonał oceny poszczególnych wydatków składających się na zakup ... w aspekcie treści umowy i postanowień Wytycznych (w szczególności regulacji zawartej w punkcie 2.3 rozdziału 2) lecz arbitralnie uznał, że wdrożenie ... jest wydatkiem niekwalifikowalnym jako koszt robocizny i wezwał beneficjenta do poprawienia wniosku. Zauważyć również należy, że w orzeczeniu Komisji Odwoławczej i w odpowiedzi na skargę uznano wdrożenie systemu za badania i ekspertyzy oraz usługi doradcze. Niezależnie od braku merytorycznego uzasadnienia takiego stanowiska, to za wadliwe należy uznać kwalifikowanie świadczeń związanych z jedną umową – licencyjną, jako odrębnych usług doradczych czy też czy jako prace badawczo-rozwojowe. Reasumując, Sąd uznał, że stwierdzone uchybienia powodują, że ocena projektu nie może być uznana za rzetelną, poprzedzoną wnikliwą analizą wniosku przez co narusza wynikającą z art. 26 ust. 1 pkt 3 i 4 oraz ust. 2 u.z.p.p.r. zasadę przejrzystości reguł stosowanych przy ocenie projektów, wobec czego skargę należało uwzględnić. Rozpatrując sprawę ponownie organ będzie miał na uwadze wyrażone w niniejszym uzasadnieniu wskazania co do uzupełnienia postępowania poprzez zażądanie od strony umowy licencyjnej i ewentualnie innych niezbędnych dokumentów oraz dokona oceny umówionych przez strony świadczeń i kosztów ich wykonania w świetle postanowień "Wytycznych Instytucji Zarządzającej Wielkopolskim Regionalnym Programem Operacyjnym na lata 2007-2013 w sprawie kwalifikowalności kosztów w ramach Działania 1.1, 1.2, 1.4, i 1.6", z uwzględnieniem zasad rachunkowości, do których te Wytyczne się odwołują. W trakcie ponownie przeprowadzonego postępowania organ pismem z dnia 31 marca 2015 r. wezwał skarżącą spółkę o uzupełnienie błędów i braków w postaci: przedstawienia kopii umowy licencyjnej w celu prawidłowej weryfikacji projektu pod katem kwalifikowalności, wskazując jednocześnie, ze w przypadku, gdy licencja nie obejmuje wdrożenia systemu , związane z nimi wydatki uznać należy za koszt niekwalifikowany i dokonać odpowiednich korekt w dokumentacji aplikacyjnej. W odpowiedzi na ww. wezwanie spółka przedłożyła umowę na zakup ... oraz wyjaśniła, że umowa licencyjna dotyczy zakupu .... Przedmiotem tej umowy jest zarówno zakup licencji, jak i wykonanie prac wdrożeniowych systemu w celu uzyskania pełnej funkcjonalności. Wskazano także, że koszty związane z wykonaniem Raportu Koncepcji nie zostały przyjęte do składników podwyższających wartość początkową ....Za wykonanie tego raportu została wystawiona osobna faktura, która została rozliczona osobno. Pismem z dnia 24 kwietnia 2015 r. Zarząd Województwa Wielkopolskiego, jako Instytucja Zarządzająca WRPO, poinformował wnioskodawczynię, że jej wniosek uzyskał negatywną ocenę formalną i został odrzucony z powodu niespełnienia następujących kryteriów formalnych: nr I.18 – Prawidłowa wartość dofinansowania oraz nr I.20 – prawidłowa kwalifikowalność wydatków projektu. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że analiza przedłożonego przez wnioskodawcę dokumentu jednoznacznie wykazała, że dostawca oprogramowania i usługi wdrożeniowej wyodrębnił koszt zakupu licencji oraz koszt wdrożenia wykazując je, jako oddzielne pozycje w wysokości ... PLN (licencja) oraz ... PLN (wdrożenie).Podobny podział dokonany został na dokumentach księgowych w postaci faktur. W związku z tym, nie można zgodzić się z załączonym do korekty wyjaśnieniem wnioskodawcy, że obie wartości stanowią integralna całość i nie mogą być sztucznie rozdzielane. Zgodnie z podrozdziałem 3.2.4 pkt 3 Wytycznych IZ WRPO na lata 2007 – 2013 w sprawie kwalifikowalności kosztów w ramach działania 1.1, 1.2, 1.4 i 1.6 za kosz kwalifikowalny uznaje się zakup wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii poprzez, m.in., nabycie licencji. Zapis ten jednoznacznie wskazuje, że koszt kwalifikowany w ramach złożonego projektu stanowić powinna tylko wartość licencji, a nie koszt wdrożenia oprogramowania. Z uwagi na powyższe organ stwierdził, że pozostawienie w kosztach kwalifikowanych wartości wdrożenia systemu spowodowało, ze niespełnione zostały kryteria formalne nr 18 i nr 20. Wnioskodawczyni złożyła protest do Biura Obsługi Funduszy Instytucji Zarządzającej WRPO, w którym wnosiła o zmianę decyzji o odrzuceniu projektu i dopuszczenie projektu do oceny merytorycznej. Ponownie zarzuciła, że błędnie organ uznał, że kosztem kwalifikowanym jest wyłącznie zakup licencji bez kosztów związanych z umożliwieniem jej wykorzystania. Pismem z dnia 12 sierpnia 2015 r. zawiadomiono wnioskodawczynię o oddaleniu protestu w całości orzeczeniem Komisji Odwoławczej Instytucji Zarządzającej WRPO z dnia 10 sierpnia 2015 r., przesyłając odpis tego orzeczenia. W uzasadnieniu orzeczenia Komisja Odwoławcza powtórzyła stanowisko zawarte w orzeczeniu Zarząd Województwa Wielkopolskiego, że analiza przedłożonego przez wnioskodawcę dokumentu jednoznacznie wykazała, że dostawca oprogramowania i usługi wdrożeniowej wyodrębnił koszt zakupu licencji oraz koszt wdrożenia wykazując je , jako oddzielne pozycje, analogicznie do podziału dokonanego na fakturach. Stąd, w ocenie Komisji, argument wnioskodawczyni, że koszty zakupu i wdrożenia stanowią całość jest bezzasadny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka podtrzymała swoje zarzuty przedstawione w proteście oraz zarzuciła, że nigdzie w dokumentacji konkursowej nie znajdują się zapisy, jakoby wyodrębnienie na fakturach, czy w umowie wydatków związanych z licencją i wdrożeniem stanowiłoby powód, dla którego koszty wdrożenia miałyby nie spełniać warunku kwalifikowalności. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w sprawie ze A. spółka z o.o. w Nowym Mieście nad Wartą na informację Zarządu Województwa Wielkopolskiego z dnia 19 listopada 2014 r. nr ... w przedmiocie negatywnej oceny wniosku o dofinansowanie w ramach Wielkopolskiego Regionalnego Programu Operacyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem wydanym w dniu10 lutego 2015 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Po 1809/14 stwierdził, że ocena projektu została przeprowadzona w sposób naruszający prawo i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Zarząd Województwa Wielkopolskiego. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p. p. s. a.", ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. We wskazanym wyżej wyroku Sąd wskazał na następujące kwestie: 1. zwrócił uwagę , że w punkcie 2.3 rozdziału 2 Wytycznych – Zakup wartości niematerialnych i prawnych zamieszczono zasadnicze warunki kwalifikowalności kosztów, stanowiąc w punkcie 2.3.1., że koszt zakupu (cena nabycia) wartości niematerialnych i prawnych niezbędnych do realizacji projektu, w tym również związanych z transferem technologii, kwalifikuje się do współfinansowania ze środków EFRR w ramach WRPO pod warunkiem włączenia jej do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych beneficjenta oraz uznania jej za wydatek inwestycyjny zgodnie z zasadami rachunkowości. Natomiast w punkcie 2.3.2. Wytycznych zapisano, że za koszt kwalifikowalny może zostać uznane nabycie wartości niematerialnej i prawnej pod warunkiem zachowania wymogów określonych w punkcie Ogólne warunki uznania kosztu za kwalifikowalny. Z powyższych uregulowań Wytycznych wynika zatem, że weryfikacja kwalifikowalności kosztów zakupu wartości niematerialnych i prawnych wymaga w pierwszej kolejności zbadania zgodności kosztu z wymogami Ogólnych warunków uznania kosztu za kwalifikowalny (pkt 2.3.2 w zw. z rozdziałem 1 Wytycznych), a następnie określenia ceny ich nabycia; ustalenia, czy i jaki koszt zakupu został włączony do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych beneficjenta oraz uznania tego kosztu za wydatek inwestycyjny zgodnie z zasadami rachunkowości (2.3.1). Sąd wyraźnie wskazał, że w ocenie projektu nie dokonano analizy kwalifikowalności spornego wydatku na zakup ... z powyższego punktu widzenia a w szczególności warunków określonych w punkcie 1.3.2 oraz 2.3.1 Wytycznych. Wprawdzie DWP Instytucji Zarządzającej WRPO, odrzucając wniosek wyjaśnił, że zgodnie z punktem 3.2.4. (część I rozdz. 3) Wytycznych IZ WRPO na lata 2007 – 2013 w sprawie kwalifikowalności kosztów w ramach działania 1.1, 1.2, 1.4 i 1.6 w przypadku zakupu wartości niematerialnych i prawnych koszt kwalifikowalny stanowi tylko cena ich nabycia, a niekwalifikowalny jest koszt robocizny, za który uznano wdrożenie systemu, dojazd (pracowników instytucji wdrażającej) i nadzór nad systemem, jednakże nie wyjaśniono, co w świetle Wytycznych należy rozumieć przez cenę nabycia licencji programu i dlaczego wykluczono z tej ceny niektóre udokumentowane wydatki na zakup ..., określając je jako koszty robocizny. Sąd wskazał także, że informacja o odrzuceniu projektu nie analizuje ani pojęcia "kosztów robocizny", pojęcia "wdrożenia" ani też pojęcia "cena nabycia" i nie zawiera żadnych odniesień w tym zakresie do Wytycznych. Zabrakło tego również w Uwagach do projektu, stanowiących załącznik do wezwania z dnia 18.06.2014 r. do usunięcia braków wniosku. Ocenił, że organ arbitralnie wskazał, które wydatki przy zakupie licencji oprogramowania są kwalifikowalne, a które nie i narzucił sposób skorygowania wniosku w tym zakresie. W ocenie sądu ponadto, tylko w sytuacji gdyby Wytyczne określały precyzyjnie i w sposób nie budzący wątpliwości, co należy uznać za koszty kwalifikowalne w przypadku zakupu wartości niematerialnych i prawnych w postaci licencji, wskazując jasno, że nie należą do nich wyraźnie sprecyzowane wydatki na jej wdrożenie, można by uznać, że organ był uprawniony w tej sprawie wykluczyć projekt z dalszej oceny. Takiej regulacji Wytyczne nie zawierają, co zobowiązywało organ do przedstawienia szczegółowej analizy kosztu zakupu licencji ... w świetle powołanych wyżej uregulowań zawartych w rozdziale 1 i 2 w zw. z rozdziałem 4 części I Wytycznych. W tym celu być może niezbędne było zbadanie samej umowy licencyjnej i analiza wydatków w aspekcie jej postanowień regulujących wszystkie świadczenia licencjodawcy oprogramowania (...). Sąd zauważył także, że to przepisy ustawy o rachunkowości, powinny być podstawą oceny wydatku, ponieważ zauważyć także należy, że wytyczne odwołują się w punkcie 2.3.1 do ustawy o rachunkowości, zatem przepisy tej ustawy organy zobowiązane były uwzględnić między innymi zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2013, poz. 330 t.j. ze zm.) definicję wartości niematerialnych i prawnych oraz wynikające z art. 28 ust. 1 i 2 i art. 33 zasady wyceny wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z tymi uregulowaniami, w przypadku odpłatnego nabycia wartością początkową wartości niematerialnych i prawnych będzie cena nabycia, która obejmuje kwotę należną sprzedającemu (bez naliczonego podatku VAT), powiększoną o koszty bezpośrednio związane z zakupem, czyli koszty transportu i ubezpieczenia oraz z przystosowaniem składnika do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu to jest koszty montażu, instalacji i uruchomienia, naliczone do dnia przekazania wartości niematerialnej i prawnej do używania. Skoro Wytyczne nie dają własnej definicji kosztów zakupu (ceny nabycia) wartości niematerialnej i prawnej a w szczególności licencji systemu komputerowego a ustawa o rachunkowości kwestie te normuje, wskazując sposób określenia wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej zaliczanych do aktywów trwałych i obowiązkowo uwidacznianych w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, to organ zobowiązany był dokonać analizy całego wydatku poniesionego na zakup ... w świetle przepisów tej ustawy w związku z uregulowaniami Wytycznych omówionymi wyżej. Sąd wskazał, że Zarząd Województwa dopiero w odpowiedzi na skargę podjął próbę analizy procesu wdrożenia ... opisanego na stronie internetowej dostawcy systemu. Niezależnie od tego, że jest to ocena spóźniona, gdyż powinna być zawarta już w informacji o negatywnej ocenie projektu, przesłanej stronie i w orzeczeniu Komisji Odwoławczej, to takiej ocenie należało poddać nie ogólne założenia wdrożenia ale konkretne czynności wykonane na rzecz nabywcy licencji. Sąd w ww. wyroku wyraźnie wskazał, że Wytyczne nie pozwalają jednoznacznie stwierdzić, że koszty wdrożenia zakupionej licencji systemu komputerowego są, co do zasady, kosztami niekwalifikowanymi, a dokonana ocena wniosku co do kwalifikowalności takiego kosztu, ujętego w projekcie wnioskodawczyni, jest niewystarczająca. Sąd wskazał na konieczność przeprowadzenia analizy umowy, dokonania oceny poszczególnych wydatków składających się na zakup ... w aspekcie treści umowy i postanowień Wytycznych (w szczególności regulacji zawartej w punkcie 2.3 rozdziału 2), wskazując, ze organ arbitralnie uznał, że wdrożenie ... jest wydatkiem niekwalifikowanym, jako koszt robocizny i wezwał beneficjenta do poprawienia wniosku. Sąd zwrócił również uwagę, że w orzeczeniu Komisji Odwoławczej i w odpowiedzi na skargę uznano wdrożenie systemu za badania i ekspertyzy oraz usługi doradcze. Niezależnie od braku merytorycznego uzasadnienia takiego stanowiska, to za wadliwe należy uznać kwalifikowanie świadczeń związanych z jedną umową – licencyjną, jako odrębnych usług doradczych czy też czy jako prace badawczo-rozwojowe. Dokonując oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, w świetle rozważań oraz wskazań Sądu zawartych w wyroku z dnia 10 lutego 2015 r. wydanym w sprawie o syg. akt III SA/Po 1809/14, szczegółowo przedstawionych wyżej, Sąd stwierdził , że organy, ponownie rozpoznając sprawę, nie wykonały zalecenia Sądu w żadnym zakresie. Należy przy tym zauważyć, że jeżeli organ nie podzielał dokonanej przez Sąd oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia, przedstawionej w uzasadnieniu wyroku, winien był skorzystać z przysługujących mu środków zaskarżania wyroku. Skoro zaś organ z możliwości tej nie skorzystał , zgodnie ze wskazanym wyżej art. 153 p.p.s.a. jest związany oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania wyrażonymi w ww. w orzeczeniu Sądu. Uznając zatem, że stwierdzone uchybienia powodują, że ocena projektu nie może być uznana za rzetelną, poprzedzoną wnikliwą analizą wniosku przez co narusza wynikającą z art. 26 ust. 1 pkt 3 i 4 oraz ust. 2 u.z.p.p.r. zasadę przejrzystości reguł stosowanych przy ocenie projektów, a nadto wydana została z naruszeniem art. 153 p.p.s.a , na podstawie art. 30c ust. 3 pkt 1 u.z.p.p.r. orzeczono jak w pkt I wyroku. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a.