III SA/Po 913/12

Dnia 18 grudnia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek Sędziowie WSA Małgorzata Górecka WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Decyzją z dnia 30 marca 2012 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu, wydaną na podstawie art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 i art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) odmówił spółce A w Z. stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że w dniu 29.06.2007 r. Zwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki B w Z. (obecna nazwa spółka A) w drodze uchwały dokonało podwyższenia kapitału zakładowego Spółki o kwotę [...] zł - z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. W związku z dokonaniem ww. czynności cywilnoprawnej, notariusz aktem notarialnym Repertorium A Nr [...] w dniu 29.06.2007 r. pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. Wnioskiem z dnia 1.02.2012 r. spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł, pobranego przez notariusza z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego. Zdaniem wnioskodawcy, art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie którego został pobrany podatek od ww. czynności w zakresie, w jakim dotyczył opodatkowania umowy spółki akcyjnej i zmiany umowy spółki akcyjnej, był niezgodny z prawem wspólnotowym, w tym przede wszystkim z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L. z 1969 r. nr 249, poz. 25 ze zm.). Odmawiając stwierdzenia nadpłaty, organ I instancji wskazał, że stosownie do treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi podlegają umowy spółki (akty założycielskie). Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy, podatkowi podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o PCC w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej - wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty. Podstawę opodatkowania, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Zatem w niniejszej sprawie notariusz (jako płatnik) naliczył i pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w prawidłowej wysokości i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Odnosząc się do przywołanego w treści wniosku art. 7 ust. 1 dyrektywy o podatku kapitałowym, organ wyjaśnił, że na dzień 1 maja 2004 r. Państwa Członkowskie zobowiązane były zwolnić od podatku kapitałowego operacje inne niż określone w art. 9 dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. W dacie 1 lipca 1984 r. obowiązywała w Polsce ustawa z 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226). Na mocy upoważnienia ustawowego, rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34. poz. 161 ze zm.) w § 54 wprowadzało opłatę skarbową od umowy spółki. Jej wysokość była zróżnicowana w zależności od tego, co stanowiło przedmiot wkładu; w przypadku nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego stawka ta wynosiła 10%, w pozostałych przypadkach - 5%. Podstawę obliczenia opłaty stanowiła kwota, o jaką powiększono kapitał zakładowy, przy czym za kapitał zakładowy uważało się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy. Zatem zarówno zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 dyrektywy nr 69/335/EWG, jak i wskazana w nim wysokość stawek podatkowych nie miały zastosowania w polskim porządku prawnym w dacie 1 lipca 1984 r. do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego, dlatego ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidująca w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2, opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych tych czynności nie jest sprzeczna z prawem unijnym, tak samo, jak przewidziana w jej art. 7 ust. 1 pkt 9 wysokość stawki tego podatku 0,5%, która nie przekracza stawki 1% przewidzianej w art. 7 ust. 2 dyrektywy nr 69/335/EWG. Odnosząc się do argumentacji spółki, organ podkreślił, że pojęcie "wspólnika" czy "wkład wspólnika", w treści § 54 ust. 4 rozporządzenia z dnia 16 maja 1983 r., odnosi się również do akcjonariuszy spółki akcyjnej, ponieważ przez wspólnika rozumie się osobę wnoszącą swój kapitał do spółki i czerpiącą z tego zyski. Ponadto organ zauważył, że na podstawie delegacji do wydania rozporządzenia zawartej w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej Rada Ministrów mogła uregulować w rozporządzeniu zwolnienia od opłaty skarbowej nie przewidziane w ustawie, czego jednak w odniesieniu do przedmiotu sporu nie uczyniła, co również prowadzi do wniosku, że w § 54 ust. 1 ww. rozporządzenia ustalono stawki i zasady opodatkowania zawiązania i podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz o stwierdzenie i zwrot nadpłaty zgodnie z wnioskiem, zarzucając błędne ustalenie stanu faktycznego oraz naruszenie: - art. 75 § 1 i art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG oraz art. 1 ust. 1 pkt 3 lit d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.) oraz § 54 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. z 1983 r. Nr 34, poz. 161 z późn. zm.) - poprzez uznanie, że zasady opodatkowania zmian umowy spółki akcyjnej opłatą skarbową były takie same jak spółki z ograniczona odpowiedzialnością; - art. 249 ust. 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2), poprzez niezastosowanie prawa wspólnotowego przed prawem krajowym, - art. 122 oraz 124 Ordynacji podatkowej - poprzez brak oparcia uzasadnienia decyzji z zakresie opodatkowania opłatą skarbową zmian umów spółek akcyjnych na obowiązujących przepisach prawa, - art. 2 i art. 7 w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie uregulowań wynikających z umów międzynarodowych, stroną których jest Rzeczpospolita Polska, - art. 217 Konstytucji RP poprzez rozciągnięcie opodatkowania w 1984 r. opłatą skarbową wbrew literalnemu brzmieniu przepisów również na zmiany umowy spółek akcyjnych. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że kluczową dla określenia zakresu przedmiotowego opłaty skarbowej na dzień 1 lipca 1984 r. jest zawarta w § 54 ust. 4 ww. rozporządzenia definicja kapitału zakładowego jako obejmującego wszelkie wkłady wspólników. Zarówno ustawa o opłacie skarbowej, jak i rozporządzenie nie zawierały definicji pojęcia "wkład wspólnika" ani "wspólnik". Natomiast Kodeks handlowy z 1934 r. posługiwał się pojęciem wspólnik jedynie w odniesieniu osób, które wnosiły albo wniosły wkłady do spółek jawnych, spółek komandytowych oraz spółek z o.o. W przypadku osób wnoszących wkłady do spółki akcyjnej Kodeks handlowy konsekwentnie posługuje się pojęciem akcjonariusz (zobacz Dział XII KH - Spółka akcyjna). Oznacza to, że w świetle wykładni literalnej § 54 ust. 1 w zw. z ust. 4 rozporządzenia przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. nie mogły być wkłady wnoszone do spółki akcyjnej, gdyż takie wkłady były wnoszone przez akcjonariuszy, a nie przez wspólników. Wnioski wynikające z wykładni literalnej § 54 ust. 1 w związku z ust. 4 rozporządzenia potwierdza wykładnia historyczna tego przepisu. Ustawodawca wprowadzając do ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. definicję kapitału zakładowego okrojoną o wzmiankę o kapitale zakładowym w spółce akcyjnej, zdecydował bowiem o braku opodatkowania podatkiem kapitałowym wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy spółki akcyjnej. Powyższa zmiana znajdowała także uzasadnienie w ówczesnej rzeczywistości społeczno-gospodarczej PRL-u, gdzie funkcjonowało zaledwie kilka spółek akcyjnych, których jedynym akcjonariuszem był Skarb Państwa. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 22 czerwca 2012 r. nr [...], utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając ustalenia faktyczne i ocenę prawną organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że - wbrew twierdzeniom Spółki - nie można uznać, aby treść § 54 ust. 4 rozporządzenia z dnia 16 maja 1983 r. miała wskazywać, że umowy spółek akcyjnych (ich zmian w zakresie kapitału) nie podlegały opodatkowaniu. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "wspólnika", w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w żaden sposób nie pozwala przyjąć, że wniesienie do spółki akcyjnej wkładu przez akcjonariusza było zwolnione od opodatkowania, gdyż zakładając racjonalność ustawodawcy - w przypadku, gdyby jego zamiarem był brak opodatkowania umów spółek akcyjnych - uczyniłby to poprzez sformułowanie w inny sposób przepisów. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d i art. 3 ust. 4 obowiązującej w dniu 1 lipca 1984 ustawy z dnia 19.12.1975 r. o opłacie skarbowej opłatę skarbową pobierało się od wszelkich pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Organ podkreślił, że ustawodawca ani w tych przepisach, ani w innych wówczas obowiązujących, nie wyłączył z opodatkowania wkładów do jakichkolwiek spółek, w tym do spółek akcyjnych, a takie funkcjonowały w kraju. Zawarte w art. 7 ustawy pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego wart. 1 ustawy. Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie. W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki. Użyty w rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej termin "kapitał zakładowy", oznaczał wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. W definicji tej istotnie użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z użycia takiej terminologii nie można wywodzić, że opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w tej spółce. Przepis § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej posługuje się bowiem - tak jak ustawa - terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Radę Ministrów upoważniono wprawdzie do ustanowienia zwolnień nie występujących w ustawie (mogła zatem zwolnić pisma stwierdzające zawiązanie spółki akcyjnej z opłaty skarbowej), jednakże sposób sformułowania § 54 nie daje podstaw do uznania, że uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie kapitału zakładowego. Stanowiąc zwolnienie od opłaty skarbowej zawiązania spółki prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców użyto bowiem w rozporządzeniu jednoznacznego stwierdzenia "zwalnia się od opłaty skarbowej" (§ 55 rozporządzenia o opłacie skarbowej). Także inne zwolnienia, jakie ustanowiono w rozporządzeniu, są jednoznaczne i zawierają stwierdzenie "zwalnia się" (por. § 59 ust. 4, § 61 ust. 4). Trudno zatem uznać, że w tym przypadku zwolnienie podatkowe wynikać miało z definicji jednego z terminów, użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania, skoro nie było powodu do zastosowania innej techniki legislacyjnej niż przy pozostałych zwolnieniach. Ponadto organ stwierdził, że wprawdzie Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używa określenia "akcjonariusz", nie zmienia to jednak faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby tworzące (zawiązujące ją) są jej wspólnikami. Termin "kapitał zakładowy", użyty w rozporządzeniu ma więc znaczenie szersze niż wynikające z Kodeksu handlowego, który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów. Organ odwoławczy nie zgodził się również ze stanowiskiem Spółki, że wykładnia historyczna potwierdza zasadność stanowiska zajętego w odwołaniu. Wymieniając spółkę akcyjną w definicji kapitału zakładowego w art. 10 ust. 2 dekretu z dnia 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U Nr 27,poz. 106), ustawodawca rozszerzył pojęcie kapitału o wkłady pieniężne przekraczające wartość nominalną akcji (agio) oraz dopłaty, które co do zasady nie wchodzą w skład kapitału zakładowego, a w skład kapitału zapasowego spółki akcyjnej(art. 437 §2 i 3 Kodeksu handlowego). W przepisach zaś obowiązujących w dniu 1 lipca 1984r. do podstawy opodatkowania nakazał wliczanie tylko wkładów. Nie może więc budzić wątpliwości, że w stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. opłatą skarbową było zatem objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5 %. Po dniu 1 maja 2004 r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ odwoławczy odniósł się również do pozostałych zarzutów odwołania, stwierdzając, że są one bezzasadne. W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, powtarzając w pełni wyżej przytoczone zarzuty i argumentację odwołania. Ponadto spółka wniosła o rozważenie zasadności wystąpienia przez Sąd z pytaniem prawnym w zakresie tego, czy art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG uprawniał państwo członkowskie do podwyższenia stawki opodatkowania podatkiem kapitałowym z dniem 1 maja 2004 r. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że istotne jest całe sformułowanie zawarte w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, tj. "powiększenie kapitału zakładowego spółki obejmujące wszelkie wkłady wspólników". Organy błędnie zatrzymały swoją uwagę na słowie "spółka", natomiast nie przeanalizowały prawidłowo pojęcia "kapitał zakładowy" i "wkłady wspólników". Pojecie "kapitał zakładowy zostało zdefiniowane jako wkłady wspólników, a nie wkłady akcjonariuszy, wobec czego jest oczywiste, że słowo spółka w tym kontekście nie może oznaczać i nie oznacza spółki akcyjnej, lecz inne spółki. Ponadto zdaniem spółki Rada Ministrów nie musiała zwalniać wkładów akcjonariuszy z opłaty skarbowej, ponieważ wkłady te z definicji nie podlegały tej opłacie. Również w świetle Kodeksu handlowego pojęcie kapitał zakładowy oznaczało, zdaniem spółki, tylko kapitał wnoszony przez wspólników. Natomiast odmienne stanowisko organów podatkowych stanowi bezpodstawną wykładnię rozszerzającą, niepopartą przepisami prawa. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przyjęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w granicach określonych w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej P.p.s.a., Sąd nie stwierdził naruszenia prawa uzasadniającego stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji ani jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 P.p.s.a. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że całkowicie bezzasadny i gołosłowny jest zarzut skargi dotyczący błędnego ustalenia stanu faktycznego. Jak wynika z materiału sprawy okoliczności faktyczne sprawy zostały prawidłowo ustalone przez organy podatkowe, a jednocześnie nie były w jakimkolwiek zakresie podważane przez skarżącą spółkę. W niekwestionowanym stanie faktycznym niniejszej sprawy w dniu 29.06.2007 r. doszło do podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej spółki akcyjnej o kwotę [...] zł - z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. Od powyższej czynności notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł na podstawie ówcześnie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W dniu 1.02.2012 r. spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, zarzucając sprzeczność przepisów prawa krajowego, na podstawie których pobrano podatek, z przepisami prawa wspólnotowego, w szczególności z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady z dnia 17.07.1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L. z 1969 r. nr 249, poz. 25 ze zm.). Spór pomiędzy stronami koncentrował się jedynie wokół oceny prawnej regulacji, na podstawie której pobrano podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu powyższej czynności podwyższenia kapitału akcyjnego. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (m. in. wyrok z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 98/12; wyrok z dnia 5 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2430/10; wyrok z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 1247/10; wyrok z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2244/10 – orzeczenia dostępne w bazie CBOIS na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym wynikający z ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek opodatkowania ustanowienia kapitału zakładowego spółki akcyjnej oznaczał prawidłową implementację art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG. Podkreślić bowiem należy, że wskazane w nim obligatoryjne zwolnienie podatkowe zależy od warunków, które w dniu 1 lipca 1984 r. były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Ten przepis uznać należy za decydujący dla oceny, czy ustawodawca krajowy po 1 maja 2004 . prawidłowo implementował przepisy unijne do prawa krajowego. Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 stwierdził, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii Europejskiej ze skutkiem od 1 maja 2004 r. wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki wynoszącej 0,50% lub niższej. Nie ma w związku z tym wątpliwości, że o obowiązku zwolnienia określonych operacji z podatku kapitałowego, którego polskim odpowiednikiem jest obecnie podatek od czynności cywilnoprawnych, decyduje stan prawny, obowiązujący w tym zakresie w polskim prawie na dzień 1 lipca 1984 r. Takie stanowisko wyrażały również w toku przedmiotowego postępowania strona skarżąca i organy podatkowe obu instancji. Sporna między stronami była natomiast wykładnia przepisów polskich, obowiązujących dnia 1 lipca 1984 r. w zakresie opodatkowania opłatą skarbową zmiany umowy spółki akcyjnej – podwyższenia kapitału zakładowego. W myśl art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) opłatę skarbową pobiera się od dokumentu stwierdzającego czynność cywilnoprawną - pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 powyższej ustawy upoważniał Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia m. in. przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1 (także do określenia zwolnień od tej opłaty nieprzewidzianych w ustawie). Upoważnienie to stanowiło więc podstawę prawną wydania przez Radę Ministrów rozporządzenia z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz.161). Zgodnie z § 54 ust. 1 rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania -10 %, od innych wkładów -5%. Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 powyższego rozporządzenia). W ust. 3 i 4 § 54 zdefiniowano kapitał zakładowy jako wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (ust. 4 § 54), a także pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego (ust. 5 § 54 rozporządzenia). Powyższa regulacja zgodna była z ówcześnie obowiązującą Konstytucji Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej z dnia 22 lipca 1952 r. (Dz. U. 1976 r. nr 7, poz. 36 ze zm.). Konstytucja PRL z dnia 22 lipca 1952 r. nie zawierała zasady wyłączności regulacji ustawowych w zakresie nakładania podatków i zwolnień podatkowych (tak jak reguluje to art. 217 Konstytucji RP). Jednak wówczas przyjmowano, że wszelkie obowiązki obywateli winny być regulowane w drodze ustawy, a jedynie wyjątkowo w aktach prawnych niższego rzędu, wydanych na podstawie i w granicach upoważnienia wynikającego z ustawy (vide m. in. orzeczenie TK z dnia 5 listopada 1986 r., sygn. akt U 5/86, OTK z 1986r., nr 1, poz. 1). Akty takie miała prawo wydawać Rada Ministrów. Na podstawie art. 41 pkt. 8 Konstytucji PRL do jej zadań należało wydawanie rozporządzeń na podstawie ustaw i w celu ich wykonania. Aby takie rozporządzenie czyniło zadość konstytucyjnej konstrukcji i jego stosunku do ustawy musiało spełniać następujące warunki: - musiało być wydane na podstawie wyraźnego (to jest nie opartego tylko na domniemaniu) i szczegółowego upoważnienia ustawy w materiach określonych w upoważnieniu, - w granicach upoważnienia ustawy i w celu jej wykonania, - jego treść nie mogła pozostawać w sprzeczności z normami Konstytucji PRL, a także z wszystkimi obowiązującymi aktami ustawodawczymi, które w sposób bezpośredni bądź pośredni regulują materie będące przedmiotem rozporządzenia (vide orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego TKU 5/86). Zauważyć w tym miejscu trzeba, że ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki". Nie zawierała też katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Zgodnie więc z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej uznać należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że omawiana ustawa nakazywała pobranie opłaty skarbowej od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie jej obowiązywania można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do spółek cywilnych (księga III tytuł XXXI Kodeksu cywilnego), spółek jawnych (cz. I, księga I, dział IX rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy - Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.), spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (cz. I, księga I, dział XI. k.h.), a także do spółek akcyjnych (cz. I, księga I, dział XII k.h.). Upoważnienie zawarte w art. 7 ustawy pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej pozwalało Radzie Ministrów na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego z art. 1 ustawy. Mogła ona doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie, zgodnie z zasadami wcześniej wskazanymi wcześniej. W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2011r., sygnatura akt II FSK 895/10, dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozporządzeniu tym zdefiniowano również użyty w tym przepisie termin "kapitał zakładowy", wskazując jako desygnat tego terminu wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. Rozszerzono w związku z tym pojęcie kapitału zakładowego także na dopłaty w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i wkłady wnoszone do spółek jawnych czy cywilnych. Suma wkładów wnoszonych do spółek cywilnych czy jawnych nie była bowiem nazywana w regulacjach dotyczących tych spółek kapitałem zakładowym. Istotnie w definicji tej użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z przyjęcia takiej terminologii nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w tej spółce. Przepis § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej posługuje się bowiem - tak jak ustawa - pojęciem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Rada Ministrów była upoważniona wprawdzie do ustanowienia zwolnień nie występujących w ustawie, a więc mogła zwolnić z opłaty skarbowej pisma stwierdzające zawiązanie spółki akcyjnej, jednakże sposób sformułowania § 54 nie daje podstaw do uznania, że uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie kapitału zakładowego. Wskazać trzeba, że stanowiąc zwolnienie od opłaty skarbowej zawiązania spółki prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców użyto w rozporządzeniu jednoznacznego stwierdzenia "zwalnia się od opłaty skarbowej" (§ 55 rozporządzenia o opłacie skarbowej). Inne zwolnienia, ustanowione w tym rozporządzeniu są także jednoznaczne i zawierają stwierdzenie "zwalnia się"(vide § 59 ust. 4, § 61 ust. 4). Trudno zatem uznać, że w tym przypadku zwolnienie podatkowe wynikać miało z definicji jednego z terminów, użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania. Również pomimo tego, że Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używa określenia "akcjonariusz", nie zmienia to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek. Osoby tworzące (zawiązujące ją) są więc jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych. Na jedną z nich zwrócił uwagę M. Allerhand, stwierdzając, że wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej różni to, że w spółce akcyjnej na udział w zysku wydaje się dokument zwany akcją, nadający się do przeniesienia na inną osobę, która wskutek tego staje się uprawnioną w pewnych wypadkach już na podstawie wręczenia dokumentu (vide M. Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko-Biała 1992, s.5 oraz Kodeks handlowy. Komentarz opracowany przez T. Dziurzyńskiego, Z. Fenichela, M. Honzatko, Łódź 1992,s. 334). Akcjonariusze (wspólnicy) także są zobowiązani do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 k.h.). Definicja kapitału zakładowego, zawarta w rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej, nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, ale przeciwnie - potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek. Termin kapitał zakładowy, użyty w rozporządzeniu ma zatem znaczenie szersze, niż wynikające z Kodeksu handlowego, który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art. 159 § 1 i art. 307 k.h., por. też Kodeks handlowy. Komentarz, op. cit., s.177-178). W braku wyżej wymienionej definicji nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania przy zawiązaniu i zmianie umowy spółki jawnej czy cywilnej. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dopłaty, jakie wnosili wspólnicy, nie wchodziły do kapitału zakładowego (art. 178 § 1 k.h., por. też Kodeks handlowy. Komentarz, op. cit., s. 203), w odniesieniu do tych spółek podstawę opodatkowania rozszerzono w związku z tym o takie wkłady, które w skład kapitału zakładowego w rozumieniu Kodeksu handlowego nie wchodziły. Wykładnia historyczna także nie potwierdza zasadności stanowiska skarżącej. Wymieniając spółkę akcyjną w definicji kapitału zakładowego w art. 10 ust. 2 dekretu z dnia 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U Nr 27, poz. 106), ustawodawca rozszerzył pojęcie kapitału o wkłady pieniężne przekraczające wartość nominalną akcji (agio) oraz dopłaty, które co do zasady nie wchodzą w skład kapitału zakładowego, a w skład kapitału zapasowego spółki akcyjnej (art. 437 § 2 i 3 k.h.). W przepisach obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. do podstawy opodatkowania nakazał wliczanie tylko wkładów. W art. 10 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23) ustawodawca wprawdzie określając podstawę opodatkowania przy zawiązaniu spółki i podwyższeniu jej kapitału użył zwrotu "wartość kapitału zakładowego (wkładów, udziałów, akcji)", jednakże terminów "wkładów, udziałów, akcji" użył w nawiasie, po słowach "kapitału zakładowego". Użycie nawiasu oznaczało w tym przypadku dopowiedzenie, uzupełnienie niezdefiniowanego terminu poprzez wskazanie jego znaczeń. W opinii Sądu, w stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. ustanowienie i podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej było objęte opłatą skarbową. Stawka podatku była wyższa niż 0,5 %. Po 1 maja 2004 r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów prawa wspólnotowego do zwolnienia ustanowienia (podwyższenia) kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych. Wskazać należy ponadto, że opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki akcyjnej (ustanowienia bądź podwyższenia kapitału zakładowego) po dniu 1 maja 2004 r. nie naruszało wspólnotowej zasady "stand – still" wyrażonej w art. 7 ust. 2 dyrektywy nr 69/335/EWG. Stwierdzić bowiem należy, że do naruszenia tej zasady może dojść jedynie w sytuacji, gdy państwo członkowskie nie zdecydowało się na opodatkowanie czynności umowy spółki (jej zmiany), bądź też w okresie obowiązywania dyrektywy zrezygnowało z opodatkowania tych czynności podatkiem kapitałowym. Trzeba jednak podkreślić, że w Polsce umowa zawiązania spółki (i jej zmiana) była nieprzerwanie opodatkowana – przed i po dacie 1 maja 2004 r. – pierwotnie na podstawie powoływanej wcześniej ustawy o opłacie skarbowej, a od 2000 r. na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowanie tej czynności przekraczało stawkę 0,5 %, co nie spełniało kryterium zwolnienia z opodatkowania wskazanego w art. 7 ust. 1 dyrektywy nr 69/335/EWG. W okresie bezpośrednio poprzedzającym wejście Polski do Unii Europejskiej stawki podatku od podwyższenia wartości wkładów do majątku spółki albo kapitału zakładowego określone były według progresywnej skali i wynosiły odpowiednio: do 20.000 zł – 1 %, od 20.000 zł do 30.000 zł – 200 zł + 0,5 % nadwyżki ponad 20.000 zł, od 30.000 zł – 250 zł + 0,1 % nadwyżki ponad 30.000 zł (art. 7 ust. 1 pkt. 9 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). W związku z powyższym brak jest podstaw do uznania, że wprowadzenie z dniem 1 maja 2004 r. stawki 0,5 % narusza klauzulę stałości (zasadę stand still). Nie można bowiem przyjąć, że zmiana przepisów wewnętrznych w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej (zgodnie z art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335 – jednolita stawka, nieprzekraczająca 1 %) spowodowała oddalenie tych przepisów od celów tej dyrektywy. Polska nie przestała naliczać podatku od wkładów kapitałowych, a zatem miała prawo kontynuować opodatkowanie kapitału w spółce kapitałowej również od dnia 1 maja 2004 r. (vide wyrok WSA w Gliwicach z 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 571/12, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z powyższym Sąd stwierdził również brak podstaw do występowania z pytaniem prawnym do Trybunału Sprawiedliwości w zakresie wskazywanym w skardze. W świetle powyższych rozważań Sąd doszedł do przekonania, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązujące w dniu podwyższenia kapitału zakładowego (akcyjnego), nie były niezgodne z art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 2 dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe obu instancji prawidłowo uzasadniły swoje stanowisko w powyższym zakresie, nie naruszając wskazanych w skardze przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego. W konsekwencji organy obu instancji również zasadnie nie znalazły podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej Spółki i stwierdzenia żądanej nadpłaty. W tym stanie rzeczy, ponieważ zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, Sąd, na podstawie art. 151 powołanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.