III SA/Po 919/12

Dnia 28 listopada 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska Sędziowie WSA Beata Sokołowska (spr.) WSA Małgorzata Górecka Protokolant: sekr. sąd. Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki Akcyjnej w T P na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia ... r. nr ... w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Decyzją z dnia 1 marca 2012 r., Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P, na podstawie art. 72 §1 pkt. 2, art. 73 § 1 pkt. 2, art. 75 § 1 i art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. k i pkt. 2, art. 1 ust. 3 pkt. 2, art. 3 ust. 1 pkt. 2, art. 6 ust. 1 pkt. 8 lit. b, art. 7 ust. 1 pkt. 9 i art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ( t. j. – Dz. U. Nr 68 z 2007 r., poz. 450 ze zm. ), odmówił S.A. w T stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 272.500,00 zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki dokonało w drodze uchwały w dniu 16 sierpnia 2006r. podwyższenia jej kapitału zakładowego o kwotę 15.000.000,00 zł (do kwoty 118.667.500,00 zł), a od tej czynności notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 75.000,00 zł. W dniu 11 stycznia 2008 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki dokonało w drodze uchwały podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę 17.500.000,00 zł (do kwoty 136.167.550,00 zł), a od tej czynności notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 87.500,00 zł. Ponadto w dniu 26 czerwca 2008 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki dokonało w drodze uchwały podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę 22.000.000,00 zł (do kwoty 158.167.550,00 zł) i również od tej czynności notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 110.000,00 zł. Pismem z dnia 30 grudnia 2011 r., Spółka Akcyjna, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, wniosła o stwierdzenie nadpłaty, podnosząc, że polskie regulacje prawne w zakresie opodatkowania umowy spółki akcyjnej i zmiany tej umowy były niezgodne z przepisami wspólnotowymi. Według Spółki w polskim stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r., wskazanym w Dyrektywie Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. obowiązującej w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej utworzenie i wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, czyli opłatą skarbową. Organ stwierdził, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. k ) ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w 2006 i 2008 r. podatkowi podlegały umowy spółki, a zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt. 2 tej ustawy również zmiany takich umów, powodujące podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Za zmianę umowy spółki uważa się przy tym przy spółce kapitałowej wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego (art. 1 ust. 3 pkt. 2 ustawy). Art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. WE L 249 z dnia 28 października 1969 r. ) w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (1 maja 2004 r.) stanowił, że państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub nałożenia podatku według stawki 0,5 % lub niższej. W dniu 1 lipca 1984 r. obowiązywała w Polsce ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej ( Dz. U. Nr 45 z 1975 r., poz. 226 ) określająca zakres czynności cywilnoprawnych, od których pobierana była opłata skarbowa. Na podstawie tej ustawy wydano rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej ( Dz. U. Nr 34 z 1983 r., poz. 161 ze zm. ). Zgodnie z § 54 ust. 1 tego aktu prawnego opłata skarbowa od umowy spółki wynosi : - od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10 % podstawy obliczenia opłaty - od innych wkładów – 5 % podstawy obliczenia opłaty. Podstawę obliczenia opłaty stanowi przy tym ( zgodnie z § 54 ust. 3 ) kapitał zakładowy ( przy związaniu spółki ) lub kwota, o jaką powiększono kapitał zakładowy. Za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników (za wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy), a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty ( § 54 ust. 4 ). Na dzień 1 lipca 1984 r. obowiązywała w Polsce opłata skarbowa od wszystkich wkładów na poczet kapitału zakładowego lub jego podwyższenia, również przy spółkach akcyjnych, wobec czego także po 1 maja 2004 r. są one objęte odpowiednim podatkiem kapitałowym. W tym zakresie organ I instancji nie podzielił poglądu zaprezentowanego w – powołanych przez stronę – wyrokach WSA we Wrocławiu z dnia 23 września 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1212/11 i I SA/Wr 1213/11. Zdaniem organu podatkowego pojęcie wspólnika czy wkładu wspólnika z treści § 54 ust. 4 powyższej cytowanego rozporządzenia odnosi się również do akcjonariuszy spółki akcyjnej (jako spółki kapitałowej ). W związku z powyższym żądanie Spółki w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty uznał za niezasadne. W odwołaniu od tej decyzji Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem strony. Decyzji Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 1 marca 2012 r. zarzucono naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału ( Dz. U. WE L 249 z dnia 28 października 1969 r. ) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1986 r. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. k i pkt. 2, art. 1 ust. 3 pkt. 2, art. 3 ust. 1 pkt. 2, art. 6 ust. 1 pkt. 8 lit. b, art. 7 ust. 1 pkt. 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez błędne stwierdzenie, że przedmiotowa transakcja podwyższenia kapitału zakładowego podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz naruszenie art. 120 O. p. poprzez nieuwzględnienie przez organ regulacji prawa wspólnotowego, tj. art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG i naruszenie art. 124 O. p. poprzez brak wyjaśnienia zasadności przesłanek prowadzących do odmowy stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, powołując się na orzeczenia ETS, że istnieje obowiązek zastosowania regulacji zawartych w dyrektywach, mimo istnienia niezgodnych z nimi przepisów krajowych. Postawiono zarzut nieprawidłowej implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG do polskiego porządku prawnego, polegającej na sprzeczności przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z przepisem art. 7 ust. 1 tej Dyrektywy. Według odwołującej w polskim stanie prawnym na dzień 1 lipca 1984 r. utworzenie i wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu podatkiem kapitałowym ( opłatą skarbową ), gdyż ani ustawa o opłacie skarbowej z 19 grudnia 1975 r., ani rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 maja 1983 r. nie zawierało pojęcia wspólnika i wkładu wspólnika. Nie opodatkowano wkładów do spółki akcyjnej, gdyż mogą być one wnoszone jedynie przez akcjonariuszy, a nie przez wspólników. Reasumując Spółka stwierdziła, że pobieranie podatku od czynności cywilnoprawnych od czynności podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, w drodze emisji nowych akcji na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w 2006, 2007 i 2008 r. nie było zgodne z postanowieniem art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG. Dlatego kwota podatku od czynności cywilnoprawnych zapłacona z tego tytułu przez Spółkę była nienależna i stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt. 1 O. p. Dyrektor Izby Skarbowej w P decyzją z dnia 27 czerwca 2012 r., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając w pełni ustalenia faktyczne i ocenę prawną organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że niezasadny jest zarzut nieprawidłowej implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG do polskiego porządku prawnego ( ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ), gdyż na dzień 1 lipca 1984 r. zmiany umowy spółki akcyjnej, polegające na podwyższeniu kapitału zakładowego podlegały podatkowi kapitałowemu (opłacie skarbowej). W rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej, wydanym przez Radę Ministrów na podstawie upoważnienia zawartego w ustawie o opłacie skarbowej z dnia 19 grudnia 1975 r., użyto termin "spółka", bez wskazywania jakichkolwiek wyłączeń, dotyczących np. spółek akcyjnych. Spółka akcyjna jest jednym z typów spółek kapitałowych, wobec czego osoby tworzące ( zawiązujące ) spółkę są jej wspólnikami. Według organu termin "kapitał zakładowy" zawarty w rozporządzeniu potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim wszelkich wkładów wspólników z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy. Chodzi o zawiązanie i podwyższenie kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek, wobec tego termin ten ma znaczenie szersze, niż wynikające z Kodeksu handlowego. Organ II instancji podkreślił też, że po dniu 1 lipca 1984 r. Polska nie przestała naliczać podatku od wkładów kapitałowych, w tym w spółce akcyjnej a zatem miała prawo kontynuować opodatkowanie kapitału w spółce akcyjnej od dnia 1 maja 2004r. W skardze do WSA w Poznaniu Spółka, reprezentowana przez dotychczasowego pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału ( Dz. U. WE L 249 z dnia 28 października 1969 r. ) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1986 r. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. k i pkt. 2, art. 1 ust. 3 pkt. 2, art. 3 ust. 1 pkt. 2, art. 6 ust. 1 pkt. 8 lit. b, art. 7 ust. 1 pkt. 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez błędne stwierdzenie, że przedmiotowa transakcja podwyższenia kapitału zakładowego podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, naruszenie art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG poprzez nieuwzględnienie wynikającej z niego normy zwalniającej z opodatkowania czynność podwyższenia kapitału zakładowego po dniu 1 maja 2004 r. (w dacie akcesji Polski do UE Polska naruszyła klauzulę "stand still" podwyższając stawkę opodatkowania podatkiem kapitałowym do 0,5 %) oraz naruszenie art. 120 O.p. w zw. z art. 4 ust. 3 zdanie drugie i trzecie Traktatu Unii Europejskiej (dawny art. 10 TWE) i w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez nieuwzględnienie przez organ prawa wspólnotowego. Zdaniem strony skarżącej zarzut nieprawidłowej implementacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG do ustawodawstwa polskiego (ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ) jest zasadny, albowiem wbrew stanowisku organów czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej nie była w Polsce opodatkowana w dniu 1 lipca 1984 r. Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej, które w odniesieniu do umowy spółki znacznie poszerzyło zakres przedmiotowy opodatkowania ustalony w ustawie o opłacie skarbowej, pozostaje w sprzeczności z Konstytucją PRL z 22 lipca 1952 r. ( rozporządzenie w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego nie zostało wydane na podstawie ustawy i w celu jej wykonania ) i obecnie obowiązującą Konstytucją RP (rozporządzenie jest sprzeczne z art. 217 tej Konstytucji). Organy podatkowe winny zatem odmówić stosowania przepisów prawa stojących w sprzeczności z ustawą zasadniczą. Niekonstytucyjne przepisy nie powinny być brane pod uwagę przy implementacji Dyrektywy 69/335/EWG. Skarżąca Spółka stwierdziła ponadto, że w stanie prawnym obowiązującym w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. nie było opodatkowania podwyższenia kapitału w spółkach akcyjnych, gdyż obowiązujący wówczas Kodeks handlowy definiował wspólników spółek ( o których mowa w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej ) jedynie w kontekście osób wnoszących wkłady do spółek jawnych, spółek komandytowych i spółek z o. o. Wspólnicy nie mogą być osobami tworzącymi spółki akcyjne, albowiem ustawodawca rozgranicza te pojęcia. W dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowaniu podlegały zatem wkłady wspólników a nie akcjonariuszy. Strona powołała się na wyrok WSA w Warszawie ( sygn. akt III SA/Wa 1848/11 ) i WSA w Poznaniu ( III SA/Po 462/12 ) Organom zarzucono ponadto naruszenie zasady "stand – still" z art. 7 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335/EWG, albowiem w okresie przedakcesyjnym czynności założenia spółki, pokrycia jej kapitału i podwyższenia kapitału podlegały opodatkowaniu przy zastosowaniu stawek niższych niż 0,50 % ( stosowano stawki degresywne 1 % - 0,5% - 0,1 % ) , wobec czego Polska nie mogła po dniu 1 maja 2004 r. tych stawek zwiększać poprzez zastosowanie wyższych stawek podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, powołując się na stanowisko i argumentację zawartą w skarżonej decyzji. Dodatkowo wskazano, że bezzasadny jest zarzut dotyczący naruszenia zasady "stand still". Przed wejściem do UE, w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 30 kwietnia 2004r. czynności podwyższające kapitał były objęte podatkiem od czynności cywilnoprawnych ze stawką degresywną wahającą się od 1 % do 0,1 %. Polska miała prawo, przystępując do UE, utrzymać opodatkowanie tych czynności, co uczyniła i wprowadziła jednolitą stawkę od umowy spółki i jej zmian w wysokości 0,5 %, co wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki nie stanowi naruszenia zasady "stand still". Dyrektor Izby Skarbowej w P za niezasadny uznał też zarzut naruszenia Konstytucji PRL z dnia 22 lipca 1952 r. i art. 217 Konstytucji RP z 1997 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. ) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd stwierdzi natomiast nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności określone w art. 156 k.p.a. lub innych ustawach szczególnych, w tym w Ordynacji podatkowej. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji według powyższych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy skarżącej Spółki dokonało w drodze uchwały w dniu 16 sierpnia 2006 r. podwyższenia jej kapitału zakładowego o kwotę 15.000.000,00 zł, a od tej czynności notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 75.000,00 zł. W dniu 11 stycznia 2008 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki dokonało w drodze uchwały podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę 17.500.000,00 zł, a od tej czynności notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 87.500,00 zł. Ponadto w dniu 26 czerwca 2008 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki dokonało w drodze uchwały podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę 22.000.000,00 zł i również od tej czynności notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 110.000,00 zł. Spółka pismem z dnia 30 grudnia 2011 r. wniosła o stwierdzenie nadpłaty, podnosząc, że polskie regulacje prawne w zakresie opodatkowania umowy spółki akcyjnej i zmiany tej umowy są niegodne z przepisami wspólnotowymi. W ocenie skarżącej polski ustawodawca dokonał po dniu 1 maja 2004 r. wadliwej implementacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. WE L 249 z dnia 28 października 1969 r.) w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Wspólnoty (1 maja 2004 r.), który stanowił, że państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Konieczność zastosowania zwolnienia wynikać miała z tego, że w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. czynności podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej miały być – zdaniem strony skarżącej – zwolnione od opodatkowania podatkiem kapitałowym. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( m. in. wyrok z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 98/12; wyrok z dnia 5 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2430/10; wyrok z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 1247/10; wyrok z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2244/10 – orzeczenia dostępne w bazie CBOIS na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym wynikający z ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek opodatkowania zmiany kapitału zakładowego spółki akcyjnej oznaczał prawidłową implementację art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG. Podkreślić bowiem należy, że wskazane w nim obligatoryjne zwolnienie podatkowe zależy od warunków, które w dniu 1 lipca 1984 r. były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Ten przepis uznać należy za decydujący dla oceny, czy ustawodawca krajowy po 1 maja 2004r. prawidłowo implementował przepisy unijne do prawa krajowego. Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyrokach: z dnia 16 czerwca 2011r. w sprawie Logstor ROR Polska, C-212/10 i z dnia 16 lutego 2012r. w sprawie Pak-Holdco sp. z o.o., C-372/10 stwierdził, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczypospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od 1 maja 2004r. wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki wynoszącej 0,50% lub niższej. Nie ma w związku z tym wątpliwości, że o obowiązku zwolnienia określonych operacji z podatku kapitałowego, którego polskim odpowiednikiem jest obecnie podatek od czynności cywilnoprawnych decyduje stan prawny, obowiązujący w tym zakresie w polskim prawie na dzień 1 lipca 1984r. Takie stanowisko wyrażały również w toku przedmiotowego postępowania strona skarżąca i organy podatkowe obu instancji. Sporna między stronami jest natomiast wykładnia przepisów polskich, obowiązujących dnia 1 lipca 1984r. w zakresie opodatkowania opłatą skarbową zmiany umowy spółki akcyjnej – podwyższenia kapitału zakładowego. W myśl art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) opłatę skarbową pobiera się od dokumentu stwierdzającego czynność cywilnoprawną - pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Art. 7 ust.1 pkt 1 powyższej ustawy upoważniał Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia m.in. przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1 (także do określenia zwolnień od tej opłaty nie przewidzianych w ustawie). Upoważnienie to stanowiło więc podstawę prawną wydania przez Radę Ministrów rozporządzenia z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz.161). Zgodnie z § 54 ust. 1 rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania -10 %, od innych wkładów -5%. Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego -kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy ( § 54 ust. 3 powyższego rozporządzenia). W ust. 3 i 4 § 54 zdefiniowano kapitał zakładowy jako wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (ust. 4 § 54), a także pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego (ust. 5 § 54 rozporządzenia). Konstytucja P R L z dnia 22 lipca 1952r. nie zawierała zasady wyłączności regulacji ustawowych w zakresie nakładania podatków i zwolnień podatkowych (tak jak reguluje to art. 217 Konstytucji RP). Jednak wówczas przyjmowano, że wszelkie obowiązki obywateli winny być regulowane w drodze ustawy, a jedynie wyjątkowo w aktach prawnych niższego rzędu, wydanych na podstawie i w granicach upoważnienia wynikającego z ustawy (vide. m. in. orzeczenie TK z dnia 5 listopada 1986r., sygn. akt U 5/86, OTK z 1986r., nr 1, poz. 1.). Akty takie miała prawo wydawać Rada Ministrów. Na podstawie art. 41 pkt. 8 Konstytucji PRL do jej zadań należało wydawanie rozporządzeń na podstawie ustaw i w celu ich wykonania. Aby takie rozporządzenie czyniło zadość konstytucyjnej konstrukcji i jego stosunku do ustawy musiało spełniać następujące warunki: - musiało być wydane na podstawie wyraźnego (to jest nie opartego tylko na domniemaniu) i szczegółowego upoważnienia ustawy w materiach określonych w upoważnieniu, - w granicach upoważnienia ustawy i w celu jej wykonania, - jego treść nie mogła pozostawać w sprzeczności z normami Konstytucji PRL, a także z wszystkimi obowiązującymi aktami ustawodawczymi, które w sposób bezpośredni bądź pośredni regulują materie będące przedmiotem rozporządzenia (vide. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego TKU 5/86). Zauważyć w tym miejscu trzeba, że ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki". Nie zawierała też katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Zgodnie więc z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej uznać należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że omawiana ustawa nakazywała pobranie opłaty skarbowej od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie jej obowiązywania można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do spółek cywilnych ( księga III tytuł XXXI Kodeksu cywilnego ), spółek jawnych (cz.I, księga I, dział IX rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934r. Kodeks handlowy - Dz. U. nr 57, poz. 502 ze zm.,), spółek z ograniczoną odpowiedzialnością ( cz. I, księga I, dział XI. k.h.) a także do spółek akcyjnych (cz.I, księga I, dział XII k.h. ). Upoważnienie zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej pozwalało Radzie Ministrów na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego z art. 1 ustawy. Mogła ona doprecyzować ( zdefiniować ) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie, zgodnie z zasadami wcześniej przedstawionymi. Jak słusznie zatem stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę niezasadny jest zarzut skargi dotyczący sprzeczności rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej z Konstytucją PRL z 22 lipca 1952 r. Dopiero Konstytucja RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (wejście w życie od dnia 17 października 1997r.) wprowadzała w art. 217 wymóg określania w ustawie podstawowych elementów konstrukcyjnych danin publicznych (podmiotów i przedmiotów opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń podatkowych, kategorii podmiotów zwolnionych od podatków). Tym samym dopiero od tego momentu powyższa materia nie mogła być regulowana rozporządzeniem wykonawczym. W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2011r., sygnatura akt II FSK 895/10, dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl ). W rozporządzeniu tym zdefiniowano również użyty w tym przepisie termin "kapitał zakładowy", wskazując jako desygnat tego terminu wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. Rozszerzono w związku z tym pojęcie kapitału zakładowego również na dopłaty w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i wkłady wnoszone do spółek jawnych czy cywilnych. Suma wkładów wnoszonych do spółek cywilnych czy jawnych nie była bowiem nazywana w regulacjach dotyczących tych spółek kapitałem zakładowym. Istotnie w definicji tej użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z przyjęcia takiej terminologii nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w spółce akcyjnej. § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej posługuje się bowiem - tak jak ustawa - pojęciem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Rada Ministrów była upoważniona wprawdzie do ustanowienia zwolnień nie występujących w ustawie, a więc mogła zwolnić z opłaty skarbowej pisma stwierdzające zawiązanie spółki akcyjnej, jednakże sposób sformułowania § 54 nie daje podstaw do uznania, że uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie kapitału zakładowego. Wskazać trzeba, że stanowiąc zwolnienie od opłaty skarbowej zawiązania spółki prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców użyto w rozporządzeniu jednoznacznego stwierdzenia "zwalnia się od opłaty skarbowej" ( § 55 rozporządzenia o opłacie skarbowej ). Inne zwolnienia, ustanowione w tym rozporządzeniu są także jednoznaczne i zawierają stwierdzenie "zwalnia się" (vide § 59 ust. 4, § 61 ust. 4). Trudno zatem uznać, że w tym przypadku zwolnienie podatkowe wynikać miało z definicji jednego z terminów, użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania. Również pomimo tego, że Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używa określenia "akcjonariusz", to nie zmienia to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek. Osoby tworzące (zawiązujące ją) są więc jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych. Na jedną z nich zwrócił uwagę M. Allerhand, stwierdzając, że wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej różni to, że w spółce akcyjnej na udział w zysku wydaje się dokument zwany akcją, nadający się do przeniesienia na inną osobę, która wskutek tego staje się uprawnioną w pewnych wypadkach już na podstawie wręczenia dokumentu ( vide M. Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko-Biała 1992, s.5 oraz Kodeks handlowy. Komentarz opracowany przez T. Dziurzyńskiego, Z. Fenichela, M. Honzatko, Łódź 1992,s. 334). Akcjonariusze ( wspólnicy ) także są zobowiązani do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 k.h.). Definicja kapitału zakładowego, zawarta w rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej, nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, ale przeciwnie - potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek. Termin kapitał zakładowy, użyty w rozporządzeniu ma zatem znaczenie szersze, niż wynikające z Kodeksu handlowego, który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów ( art.159 § 1 i art.307 k.h., por. też Kodeks handlowy. Komentarz, op. cit., s.177-178). W braku wyżej wymienionej definicji nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania przy zawiązaniu i zmianie umowy spółki jawnej czy cywilnej. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dopłaty, jakie wnosili wspólnicy, nie wchodziły do kapitału zakładowego ( art.178 § 1 k.h., por. też Kodeks handlowy. Komentarz, op. cit., s. 203 ), w odniesieniu do tych spółek podstawę opodatkowania rozszerzono w związku z tym o takie wkłady, które w skład kapitału zakładowego w rozumieniu Kodeksu handlowego nie wchodziły. Wykładnia historyczna także nie potwierdza zasadności stanowiska skarżącej. Wymieniając spółkę akcyjną w definicji kapitału zakładowego w art.10 ust. 2 dekretu z dnia 3 lutego 1947r. o podatku od nabycia praw majątkowych ( Dz. U Nr 27, poz. 106 ), ustawodawca rozszerzył pojęcie kapitału o wkłady pieniężne przekraczające wartość nominalną akcji (agio) oraz dopłaty, które co do zasady nie wchodzą w skład kapitału zakładowego, a w skład kapitału zapasowego spółki akcyjnej (art. 437 § 2 i 3 k.h.). W przepisach obowiązujących w dniu 1 lipca 1984r. do podstawy opodatkowania nakazał wliczanie tylko wkładów. W art.10 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 31 stycznia 1989r. o opłacie skarbowej ( Dz. U. Nr 4, poz. 23 ) ustawodawca wprawdzie określając podstawę opodatkowania przy zawiązaniu spółki i podwyższeniu jej kapitału użył zwrotu "wartość kapitału zakładowego (wkładów, udziałów, akcji)", jednakże terminów "wkładów, udziałów, akcji" użył w nawiasie, po słowach "kapitału zakładowego". Użycie nawiasu oznaczało w tym przypadku dopowiedzenie, uzupełnienie niezdefiniowanego terminu poprzez wskazanie jego znaczeń. W związku z powyższym, w opinii Sądu, w stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984r. podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej było objęte opłatą skarbową. Stawka podatku była wyższa niż 0,5 %. Po 1 maja 2004r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów prawa wspólnotowego do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych. Niezasadny okazał się ponadto zarzut skarżącej Spółki dotyczący naruszenia zasady "stand – still" wyrażonej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335/EWG. Wskazać bowiem należy, że do naruszenia tej zasady może dojść jedynie w sytuacji, gdy państwo członkowskie nie zdecydowało się na opodatkowanie czynności zawiązania (zmiany) umowy spółki, bądź też w okresie obowiązywania Dyrektywy zrezygnowało z opodatkowania tych czynności podatkiem kapitałowym. Trzeba jednak podkreślić, że w Polsce umowa zawiązania spółki ( zmiany umowy – poprzez podwyższenie kapitału zakładowego ) była nieprzerwanie opodatkowana – przed i po dacie 1 maja 2004 r. – pierwotnie na podstawie powoływanej wcześniej ustawy o opłacie skarbowej, a od 2000r. na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowanie tej czynności przekraczało stawkę 0,5 %, co nie spełniało kryterium wskazanego w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG. W okresie bezpośrednio poprzedzającym wejście Polski do Unii Europejskiej stawki podatku od podwyższenia wartości wkładów do majątku spółki albo kapitału zakładowego określone były według progresywnej skali i wynosiły odpowiednio: do 20.000 zł – 1 %, od 20.000 zł do 30.000 zł – 200 zł + 0.5 % nadwyżki ponad 20.000 zł, od 30.000 zł – 250 zł + 0,1 % nadwyżki ponad 30.000 zł (art. 7 ust. 1 pkt. 9 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). W związku z powyższym brak jest podstaw do uznania, że wprowadzenie z dniem 1 maja 2004 r. stawki 0,5 % narusza klauzulę stałości (zasadę stand still ). Nie można bowiem przyjąć, że zmiana przepisów wewnętrznych w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej (zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 – jednolita stawka, nieprzekraczająca 1 %) spowodowała oddalenie tych przepisów od celów tej Dyrektywy. Polska nie przestała naliczać podatku od wkładów kapitałowych, a zatem miała prawo kontynuować opodatkowanie kapitału w spółce kapitałowej również od dnia 1 maja 2004 r. ( vide wyrok WSA w Gliwicach z 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 571/12, http://orzeczenia.nsa.gov.pl ). Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązujące w dniach podjęcia uchwał przez Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki pod firmą S. A. o podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez emisję akcji, nie były więc niezgodne z art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. Nie naruszały też przepisów Dyrektywy Rady 2008/07/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału ( Dz. U. UE L 2008.46.11 ), która zastąpiła Dyrektywę Rady 69/335/EWG. Stosowanie bowiem do art. 7 ust. 1 tej Dyrektywy państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r., naliczało podatek od wkładów kapitałowych, zwany dalej "podatkiem kapitałowym", może go w dalszym ciągu naliczać ( pod warunkiem, że jest on zgodny z art. 8-14 Dyrektywy ). Skoro w dniu 1 stycznia 2006 r. krajowa regulacja przewidywała podatek od czynności cywilnoprawnych – od podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej poprzez emisję akcji, a jednocześnie, jak wskazano już wyżej, była ona zgodna z ówcześnie obowiązującą Dyrektywą Rady 69/335/EWG – uprawnione było dalsze opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego podatkiem od czynności cywilnoprawnych również po wejściu w życie Dyrektywy Rady 2008/07/WE, przy zachowaniu warunków w niej przewidzianych. Tak więc także w 2008 r. polska regulacja prawna w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej przy zastosowaniu jednolitej stawki podatku w wysokości 0,5 % nie naruszała Dyrektywy Rady 2008/07/WE, a pośrednio i art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG. Tym samym zasadnie organy obu instancji nie znalazły podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej Spółki i do stwierdzenia żądanej nadpłaty. W świetle powyższych rozważań i uwag pozbawiony słuszności był też zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 120 O. p. w zw. z art. 4 ust. 3 zdanie drugie i trzecie Traktatu o Unii Europejskiej. W tym stanie rzeczy, ponieważ zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t. j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ), orzekł jak w sentencji wyroku.