III SA/Po 974/11

Dnia 28 czerwca 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Mirella Ławniczak ( spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska-Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] marca 2011r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz skarżącego kwotę 2.997,- zł (dwa tysiące dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Naczelnik Urzędu Celnego w [...], decyzją z dnia [...] marca 2011 roku, adresowaną do J. G., na podstawie art. 21 §1 pkt 1, §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 6, art. 21 ust. 5, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, i ust. 5 art. 102 ust.1 art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9 ust. 11 i ust. 12, art. 106 ust.2 i ust. 3 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. nr 3, poz. 11 ze zm.) określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 19.269zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi Q7 o numerze nadwozia [...], pojemności silnika 2967cm3 i roku produkcji 2007. W toku czynności sprawdzających organy celne ujawniły, że J. G. nie złożył deklaracji dla podatku akcyzowego i nie zapłacił podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Audi Q7 o numerze nadwozia [...], pojemności silnika 2967cm3 i roku produkcji 2007. Na podstawie zgromadzonych materiałów dowodowych organ ustalił, że przedmiotowy samochód został sprowadzony, jako czteromiejscowy pojazd ciężarowy, podrodzaj terenowy (badanie techniczne z dnia 23 października 2009 roku). Z kolejnego badania technicznego przeprowadzonego w dniu 17 listopada 2009 roku wynika, że w pojeździe dokonano niewielkich przeróbek w wyniku, których zmieniono rodzaj pojazdu z ciężarowego na samochód osobowy. Zdemontowana została kratka oddzielająca przestrzeń osobową od ładunkowej oraz zamontowano piąty pas bezpieczeństwa (koszt dokonanych zmian wyniósł, zgodnie z fakturą VAT, 100zł). Samochód posiadał wyposażenie wnętrza dokładnie takie jak samochód osobowy (wyposażony był w komplety siedzeń dla 5 osób). Przedstawiciel Audi w Polsce wyjaśnił, że samochód marki Audi Q7 o numerze nadwozia [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy. Po analizie materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że pojazd odpowiada cechom klasyfikacyjnym do pozycji 8703 Wspólnej Taryfy Celnej (rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej z dnia 23 lipca 1987 roku), czyli spełnia wszystkie kryteria samochodu osobowego. Przedmiotowy pojazd, w momencie przywozu do kraju, był wyposażony w komplet siedzeń dla pięciu osób, posiadał przeszklone dookoła 5 drzwiowe nadwozie typu kombi oraz wnętrze identyczne jak samochód osobowy. Organ stwierdził, że samochód Audi Q7 Ouarto należy do segmentu terenowych aut osobowych. Dla zagwarantowania bezpieczeństwa komfortu jazdy kierowcy i pasażerów posiada w standardowym wyposażeniu między innymi: 6 poduszek powietrznych, systemy bezpieczeństwa takie jak: ABS, ASR, ESP, czujniki deszczu, elektryczne sterowanie szyby i lusterek, automatyczną klimatyzację. W konsekwencji organ określił zobowiązanie podatkowe w decyzji przyjmując, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 23 października 2009 roku (zaległość podatkowa z dniem 24 listopada 2009 roku), podstawę opodatkowania stanowi wartość pojazdu o przeciętnym stanie technicznym według systemu wyceny wartości pojazdów EurotaxGlass (149.900zł) skorygowana o podatek VAT, podatek akcyzowy oraz przebieg i miesiąc dopuszczenia (103.599,00zł). Organ zastosował stawkę podatkową 18,6% dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2000cm3. Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata, skorzystał z prawa do odwołania. Decyzji organu pierwszej instancji zarzucono: - obrazę art. 1 ust. 1 w związku z art. 100 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 2 pkt 42 ustawy - Prawo o ruchu drogowym poprzez przyjęcie tezy, że przedmiotem postępowania jest samochód osobowy, podczas gdy samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo przez podatnika był samochodem ciężarowym, - błąd w ustaleniach faktycznych sprowadzający się do przyjęcia tezy, że pojazd wyprodukowany w Niemczech jako samochód osobowy nie spełnia w warunkach prawa polskiego charakteru samochodu ciężarowego mimo, że zgodnie z normami obowiązującymi w Polsce o kategorii samochodu decyduje fakt przystosowania konstrukcyjnego do przewozu ładunków. Dyrektor Izby Celnej w [...], po ponownym rozpoznaniu sprawy w trybie odwoławczym, decyzją z dnia [...] października 2011 roku, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne i ocenę prawną Naczelnika Urzędu Celnego. Odnosząc się do zarzutów odwołania wyjaśniono, co następuje. Przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodu marki Audi Q7 o numerze nadwozia [...], pojemności silnika 2967cm3 i roku produkcji 2007. Samochód tej marki i modelu wyróżnia się jednobryłowym, zamkniętym i przeszklonym,5-drzwiowyn nadwoziem typu kombi. W pojeździe znajduje się 5 miejsc do siedzenia włącznie z kierowcą. Wnętrze kabiny jest starannie wykończone: tapicerka, dywaniki, popielniczki, oświetlenie, pasy bezpieczeństwa dla 5 osób. W wersji standardowej pojazd wyposażony jest w: zagłówki, ABS, alufelgi, airbag 6 sztuk, elektrycznie podnoszone szyby przód i tył, dodatkowe ogrzewanie elektryczne wnętrza, czujnik deszczu ESP, immobiliser, klimatyzację automatyczną, lampki do czytania, ogrzewane dysze spryskiwaczy i lusterek zewnętrznych, oświetlenie przestrzeni dla nóg, przystosowanie do montażu fotelika ISOFIX z tyłu, radio CD, schowek przedni pod fotelami, skórzaną dźwignię zmiany biegów, szyby barwione. Powołując brzmienie Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej oraz Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, a nadto wskazując na orzeczenie ETS z dnia 6 grudnia 2007 roku w sprawie C-486/06, organ odwoławczy wyjaśnił, że pojazdy o tak bogatym wyposażeniu wnętrza winny być klasyfikowane na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, do pozycji 8703. W ocenie organu odwoławczego posiadanie przez pojazd 4 miejsc siedzących i homologacji ciężarowej w momencie nabycia spornego pojazdu nie zmienia jego pierwotnego przeznaczenia. Samochód został jedynie w niewielkim stopniu zmieniony i dostosowany do przewozu towarów, po czym po przywozie do Polski przywrócono mu pierwotny charakter samochodu osobowego; zdemontowano przegrodę oddzielającą część towarową od pasażerskiej, a następnie zamontowano siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa. Nie były to zmiany o charakterze trwałym i w prosty sposób przywrócono pierwotne przeznaczenie samochodu, jakim jest przewóz osób. Organ wyjaśnił również, że nie kwestionuje zapisów widniejących w dokumentach rejestracyjnych pojazdu. Jednak dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa poprzez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Jednakże czynnikami decydującymi o klasyfikacji wyrobu do pozycji CN są określone cechy pojazdu. Prawo o ruchu drogowym, w oparciu o które ustalane są cechy pojazdów ciężarowych, reguluje zasady ruchu drogowego i warunki, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych. Dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są natomiast postanowienia dotyczące nomenklatury, także wówczas, gdyby towary były traktowane odmiennie w innych przepisach, publikacjach i opiniach rzeczoznawców (wyroki NSA w sprawach o sygn. akt III SA 1233/91 oraz sygn. akt V SA 3437/01). Oznacza to, iż uzyskanie świadectwa homologacji, które określa rodzaj pojazdu, jako ciężarowy, czy analogiczne zapisy w zagranicznych dowodach rejestracyjnych, bądź nawet rejestracja w krajowym systemie komunikacyjnym samochodu jako ciężarowy, nie przesądza o kwalifikacji taryfowej pojazdu do kodu CN 8704. J. G., reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata, skorzystał z prawa skargi do sądu administracyjnego. Skarżący zażądał stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Zaskarżonym decyzjom zarzucono rażące naruszenie: 1) art. 100 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 06b grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie 2) błąd w ustaleniach faktycznych wynikający z przyjęcia nieuzasadnionej tezy, że samochód Audi Q7 w pewnych okolicznościach może być traktowany jako pojazd ciężarowy w innych zaś, mimo jego identycznych konstrukcyjnych predyspozycji do przewożenia osób. W uzasadnieniu wskazano, że w uzasadnieniu spornej decyzji dokonano akademickiej wykładni tego co z cech konstrukcyjnych omawianego auta nie pozwala na przyjęcie tezy, że mamy do czynienia z pojazdem ciężarowym. Koronnym zaś dowodem organów celnych jest fakt, że samochód o numerze nadwozia przypisanym do Audi J. G. w bazie danych firmy [...] jest samochodem osobowym. Autor skargi zaznaczył, iż faktem notoryjnie znanym jest to, że samochody identyczne jak ten nabyty przez skarżącego uzyskiwały przymiot samochodu ciężarowego poprzez założenie jednego elementu, tzw. kratki. Ten detal czynił je pojazdami ciężarowymi o ile ta kratka została zainstalowana przez importera tj. [...]. Skoro tak, to niezbędnym jest wyjaśnienie dlaczego samochód zakupiony przez skarżącego nie jest traktowany jako ciężarowy mimo, że jako taki został zakupiony i zarejestrowany w Polsce, a takie same auta wyposażone w kratkę przez [...] są autami ciężarowymi. Brak wyjaśnienia tej kwestii poprzez uzupełnienie materiału dowodowego powoduje, że sporne decyzje są rażąco sprzeczne z obowiązującym prawem i należy je uchylić. Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do nowo postawionych zarzutów Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż to czy kratka została zamontowana przez importera, czy tez przez użytkownika pojazdu w żaden istotny sposób nie ogranicza funkcji tego pojazdu, którą jest do przewóz osób. Czynnikami decydującymi o klasyfikacji wyrobu do pozycji CN są ogólny wygląd oraz określone cechy pojazdu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona, aczkolwiek z innych względów niż powołane w jej uzasadnieniu. Ustalenie faktyczne poczynione przez organy celne obu instancji wskazują, że Skarżący zakupił i wprowadził na rynek krajowy marki Audi Q7 o numerze nadwozia [...], pojemności silnika 2967cm3 i roku produkcji 2007. Kierując się informacją importera samochodów marki Audi organ ustalił, że samochody marki i modelu, jak ten sprowadzony przez Skarżącego, wyróżnia jednobryłowe, zamknięte i przeszklone, 5-drzwiowe nadwozie typu kombi. W pojeździe znajduje się 5 miejsc do siedzenia włącznie z kierowcą. Wnętrze kabiny jest starannie wykończone: tapicerka, dywaniki, popielniczki, oświetlenie, pasy bezpieczeństwa dla 5 osób. W wersji standardowej pojazd wyposażony jest w: zagłówki, ABS, alufelgi, airbag 6 sztuk, elektrycznie podnoszone szyby przód i tył, dodatkowe ogrzewanie elektryczne wnętrza, czujnik deszczu ESP, immobiliser, klimatyzację automatyczną, lampki do czytania, ogrzewane dysze spryskiwaczy i lusterek zewnętrznych, oświetlenie przestrzeni dla nóg, przystosowanie do montażu fotelika ISOFIX z tyłu, radio CD, schowek przedni pod fotelami, skórzaną dźwignię zmiany biegów, szyby barwione. Organ ustalił także, że zakres przeróbek dokonanych w pojeździe obejmował jedynie demontaż kratki oddzielającej przestrzeń osobową od ładunkowej oraz zamontowanie piątego pas bezpieczeństwa (koszt dokonanych zmian wyniósł, zgodnie z fakturą VAT, 100zł). Samochód posiadał wyposażenie wnętrza dokładnie takie jak samochód osobowy (wyposażony był w komplet siedzeń dla 5 osób). Przedstawione powyżej ustalenia faktyczne (opis cech spornego pojazdu i zakres przeróbek pojazdu) nie zostały skutecznie zakwestionowane przez Skarżącego. Ustalenia faktyczne organów celnych, co do cech spornego pojazdu i zakres dokonanych przeróbek, są prawidłowe. Organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Ocena tego materiału jest logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Sąd uznaje, że przedmiotowe ustalenia są prawidłowe i przyjmuje je jako własne. Organy prawidłowo przyjęły, że rozstrzygnięcie kontrolowanej sprawy winno nastąpić w oparciu o przepisy ustawy z dnia 06 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.). Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 06 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym akcyzie podlega pierwsza sprzedaż samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści tego przepisu wynika, że krajowe przepisy ustawy - Prawo o ruchu drogowym mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego, zastosowanie jedynie do badania czy dany pojazd był przed sprzedażą zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe wcześniej niezarejestrowane na terytorium kraju. Stosownie do art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 06 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Sąd podziela stanowisko organów celnych, że dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury scalonej, także wówczas, gdy towar jest traktowany odmiennie w innych przepisach, publikacjach lub opiniach rzeczoznawców. Istotne jest bowiem to, że kryteria klasyfikacyjne pojazdów rozstrzygające o klasyfikacji wyrobów do pozycji CN nie są tożsame z kryteriami klasyfikacyjnymi stosowanymi w prawie o ruchu drogowym, które ustala cechy pojazdów ciężarowych z punktu widzenia regulacji zasady ruchu drogowego i warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych. Sąd w całości podziela stanowisko organów celnych, co do tego, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa poprzez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W konsekwencji dowody takie jak dokument homologacji oraz dokument rejestracji pojazdu nie czyniły zbędnym postępowania wyjaśniającego w zakresie klasyfikacji wyrobu do pozycji CN pojazdu. Skarżący nie przedstawił zagranicznych dokumentów, z których wynikałoby, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd w obrocie prawnym na terytorium Niemiec był klasyfikowany do kodu CN 8704. W konsekwencji nie może być mowy o naruszeniu art. 194 §1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów wskazujących na to, że dla celów związanych z poborem podatku akcyzowego pojazdy z tzw. kratką zamontowaną przez importera byłyby klasyfikowane do kodu CN 8704 (samochody ciężarowe). W konsekwencji zarzuty skargi w żaden sposób nie uzasadniają twierdzenia, iż rozstrzygnięcia organów celnych naruszają prawo poprzez przyjęcie błędnych ustaleń faktycznych co do cech spornego pojazdu, czy też nieprawidłowego zastosowania prawa materialnego poprzez uznanie, że sporny pojazd należy klasyfikować do kodu 8703, czyli, że sporny pojazd jest samochodem osobowym w rozumieniu art. art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 06 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym. Jednocześnie Sąd w całości podziela stanowisko Dyrektora Izby Celnej, iż okolicznością indyferentną z punktu widzenia podatku akcyzowego jest to, czy zamontowania tzw. kratki dokonał importer, czy też wewnątrzwspólnotowy nabywca pojazdu. W jednym i drugim przypadku dla celów związanych z poborem podatku akcyzowego od samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju przepisy prawa nakazują stosowanie klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklatorze Scalonej (CN). Z tego względu chybiona jest argumentacja skargi wskazująca, że postępowanie wyjaśniające wymaga uzupełnienia. W ocenie Sądu, także w powyższym aspekcie, organy celne należycie zrealizowały obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych kontrolowanej sprawy. Stworzył rzeczywisty obraz cech właściwych dla spornego pojazdu i trafnie sklasyfikowały ten samochód do pozycji CN 8703, jako przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Podsumowując organy celne trafnie uznały, że w okolicznościach kontrolowanej sprawy znajdował zastosowanie art. art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy z dnia 06 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym. Podkreślić jednak należy, że dokonując obliczenia należnego podatku organy celne obu instancji, de facto, zakwestionowały wysokość podstawy opodatkowania, którą stanowiła wynikająca z umowy kupna kwota zapłacona za nabyty samochód (73.133zł). Organy, bez wyczerpania prawem przewidzianej procedury, uznały, że kwota ujawniona w umowie kupna, znacznie odbiega od wartości rynkowej pojazdu notowanej na rynku krajowym, a następnie przyjęły za podstawę opodatkowania stanowi średnia wartość rynkowa nabytego samochodu (149.900zł). Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić za ten samochód w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jedynie w sytuacji, gdy przywóz samochodu osobowego nie wiąże się z zapłatą kwoty należnej, za podstawę opodatkowania należy przyjąć średnią wartość rynkową samochodu osobowego, pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. W art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca przewidział procedurę weryfikacji podstawy opodatkowania, którą stanowi kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić za samochód, jeżeli wskazana przez podatnika wysokość podstawy opodatkowania (cena nabycia), bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu. W takiej sytuacji, jak stanowi art. 104 ust. 8 ustawy, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmian wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny nabycia w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu, organ podatkowy, zgodnie z art. 104 ust. 9 ustawy, określa wysokość podstawy opodatkowania. Dokonując wykładni art. 104 ust. 8 ustawy, należy mieć na uwadze, że celem wprowadzenia tego przepisu do ustawy akcyzowej było stworzenie skutecznego instrumentu weryfikacji ceny nabycia w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania są samochody używane sprowadzane z innych państw członkowskich UE. Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy "proponowana zmiana przyczyni się do likwidacji dotychczasowej patologii polegającej na możliwości znacznego zaniżania przez podatników deklarowanych kwot wartości samochodów używanych sprowadzanych lub sprzedawanych w kraju". Celem przepisu jest zatem przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowe zaniżanie ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej, dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków. Nie jest nim natomiast unifikacja cen wszystkich sprowadzanych z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla samochodów podobnych jednakowej podstawy opodatkowania akcyzą, niezależnie od tego, za jaką cenę samochód został zakupiony. Zatem, tylko wtedy, kiedy cena budzi wątpliwości organu, co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika (i jego kontrahenta), zasadna jest weryfikacja, (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego I GSK 245/10, I GSK 658/10). Nie ulega więc wątpliwości, że obowiązkiem organu podatkowego, w pierwszej kolejności, jest zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej w rozumieniu art. 104 ust. 8 ustawy. W tym celu organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. W świetle wskazanych przepisów, niedopuszczalnym jest automatyczne kwestionowanie ceny nabycia, tylko na tej podstawie, że odbiega ona od średniej wartości samochodu na rynku krajowym i przyjmowanie tej średniej wartości za podstawę opodatkowania, bez szczegółowego przeanalizowania okoliczności i argumentacji podnoszonych przez podatnika na uzasadnienie przyczyn wskazania podstawy opodatkowania niższej od średniej wartości rynkowej samochodu. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd uznał, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia prawa, w zakresie określenia podstawy opodatkowania spornego samochodu osobowego i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym uzasadniającym wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Warunkiem aktualizującym kompetencję określenia wysokości podstawy opodatkowania jest uprzednie wezwanie podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. Dopiero brak udzielenia odpowiedzi, niedokonanie zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazanie przyczyn uzasadniających cenę nabycia znacznie odbiegającą od wartości rynkowej otwiera możliwość określenia wysokość podstawy opodatkowania przez organ celny. W rozpatrywanej sprawie organ celny I instancji przyjął, jako podstawę opodatkowania wartość rynkową samochodu, pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług i o kwotę akcyzy, należne od tego wyrobu, ponieważ wysokość podstawy opodatkowania zadeklarowana przez podatnika, zdaniem organu, znacznie odbiegała od wartości rynkowej samochodu. Jednakże z treści decyzji nie wynika, by organ dokonał jakiejkolwiek oceny okoliczności przedmiotowej sprawy w świetle art. 104 ust. 8 i 9 ustawy. Tej wadliwości nie usunął organ odwoławczy. Reasumując, w ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 104 ust. 8 i ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 122, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ określenie przez organ podatkowy wysokości podstawy opodatkowania, nabytego przez Skarżącego samochodu, według wartości rynkowej, z pominięciem oceny okoliczności wskazywanych przez podatnika, jako uzasadniających przyczyny rozbieżności pomiędzy ceną nabycia samochodu, a wartością rynkową, jest co najmniej przedwczesne. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zbada, czy istniały i jakie były przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej w rozumieniu art. 104 ust. 8 ustawy. Następnie organy dokonają analizy i oceny okoliczności i argumentacji wskazanych przez skarżącego, mając na względzie, że przepis ten stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w art. 104 ust. 1 pkt. 2 ustawy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 - dalej p.p.s.a.), Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. W pkt 3 orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. Na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Sąd orzekł o kosztach postępowania sądowego.