III SA/Po 978/11

Dnia 26 kwietnia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska ( spr.) Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Szymon Widłak Protokolant: stażysta Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ś. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 20 października 2011 roku nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2005 roku oddala skargę Pismem z dnia 27 grudnia 2010 r. A. sp. z o.o. w Ś. W. wniosła do Naczelnika Urzędu Celnego o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 71- 2710 19 99 (przeznaczonych na cele inne niż opałowe i napędowe) w okresie od stycznia 2005 r. do grudnia 2005 r. w łącznej kwocie [...] zł. Do wniosku podatnik załączył korekty deklaracji za ww. okres. W uzasadnieniu wniosku Strona wskazała, że będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego dokonywała w 2005r. nabycia wewnątrzwspólnotowego produktów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 71 - 2710 19 99, które nie były przeznaczone do celów opałowych i/lub napędowych. Oświadczyła, że zgodnie z ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym deklarowała i wpłacała na konto Izby Celnej podatek akcyzowy z tytułu dokonywanych nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych w 2005r., przyjmując stawkę w wysokości 1.180,00 zł/1000 litrów, określoną w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z późniejszymi zmianami. Zdaniem Spółki podatek, o którym wyżej mowa został zapłacony nienależnie, gdyż przepisy ustawy o podatku akcyzowym, na podstawie których zobowiązana była do zapłacenia akcyzy od nabycia wewnątrzwspólnotowego preparatów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe lub opałowe są niezgodne z przepisami Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji ram wspólnotowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz. UE L.03.283.51) tj. art. 1 i 2 ust. 4 lit.b, które stanowią, że dyrektywa ta nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Na poparcie swojego stanowiska Strona powołał wyrok NSA z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1171/09 oraz orzeczenie ETS w sprawie C-437/01. Zaznaczyła, że Trybunał Sprawiedliwości w powyższym orzeczeniu wskazał na niedopuszczalność opodatkowania podatkiem konsumpcyjnym wyrobów akcyzowych (w tym przypadku olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub grzewcze), w sytuacji, gdy przepisy dyrektywy obligatoryjnie zwalniają tego rodzaju wykorzystanie. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją nr [...] z dnia 29 marca 2011 r., działając na podstawie art. 207 w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 55, art. 62 ust. 1 pkt 1, art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 2 Załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 z ze zm.) odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2005 r. do grudnia 2005 r. w łącznej kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia 20 października 2011 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 62 ust. 1 pkt 1, art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez Spółkę, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organy orzekały w następującym stanie faktycznym. A. Sp. z o.o. z siedzibą w Ś.W. w 2005 r. jako zarejestrowany handlowiec dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia preparatów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 71-2710 19 99. Przedmiotowe oleje nie były przeznaczone lub zużywane na cele opałowe i/lub napędowe, a przeznaczone były do pielęgnacji betoniarek i urządzeń budowlanych. Strona deklarowała i wpłacała należny podatek akcyzowy według stawek określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Organy wyjaśniły, że zgodnie z art. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym wyrobami akcyzowymi są wyroby, które są ujęte w załączniku nr 1 do ustawy. Wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są natomiast paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. W poz. 4 tego załącznika jako wyroby akcyzowe zharmonizowane zostały wymienione produkty rafinacji ropy naftowej o symbolu PKWiU 23.20J kodzie CN 2710. Przedmiotowe oleje smarowe stanowiły zatem wyroby akcyzowe zharmonizowane i na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2, poz. 2 załącznika nr 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w 2005 r. podlegały stawce akcyzy w wysokości 1180,00 zł/1000 litrów. Organy nie zgodziły się ze stanowiskiem strony jakoby przepisy krajowe pozwalające opodatkować wewnątrzwspólnotowe nabywanie preparatów smarowych o kodzie CN 2710 19 71 - 27 10 19 99 naruszały normy prawa wspólnotowego i powinny zostać pominięte w procesie stosowania prawa. Podkreślono, że w przypadku olejów mineralnych, do których zaliczają się oleje smarowe, właściwą dyrektywą szczegółową jest dyrektywa Rady 2003/96/EWG z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L. 2003.283.51) zwana dalej dyrektywą energetyczną. Produkty energetyczne zostały zdefiniowane w art. 2 ust. 1 lit. b tej dyrektywy, który wskazuje m.in. produkty objęte kodami CN 2704 do 2715, a więc również nabywane przez stronę preparaty smarowe o kodzie CN 2710 19 71 -27 10 19 99. Zakres przedmiotowy dyrektywy energetycznej określony w art. 2 ust. 1 został jednak zawężony poprzez art. 2 ust. 4, wskazujący na okoliczności, przy zaistnieniu których postanowienia dyrektywy energetycznej nie mają zastosowania. W szczególności, art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze przedmiotowej dyrektywy wskazuje, że nie ma ona zastosowania do "produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. W konsekwencji organy stwierdziły, że z powyższych uregulowań wynika, że oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710, w sytuacji, w której nie są przeznaczone do celów napędowych lub opałowych, nie są objęte zharmonizowanym systemem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zdaniem organów, powyższe nie oznacza jednak, że państwa członkowskie pozbawione są możliwości wprowadzenia własnych regulacji, nie podlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w tym zakresie. Przepis art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE.L. 1992.76.1), zwanej dalej dyrektywą horyzontalną, stanowi bowiem, że państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Organy zwróciły uwagę, że wyrok ETS z dnia 5 lipca 2007 r. wydany w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 potwierdził, że oleje smarowe objęte są definicją pojęcia "produktów energetycznych" w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy 2003/96, a przepis art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze tej dyrektywy wyłączający przedmiotowe oleje smarowe z zakresu zastosowania dyrektywy oznacza jedynie, że obrót wewnątrzwspólnotowy tymi wyrobami nie jest objęty systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Mając powyższe na uwadze organy stwierdziły, że dyrektywa energetyczna nie stanowi przeszkody w ustanowieniu przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Wyłączenie na podstawie art. 2 ust. 4 tiret pierwsze produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania spod działania tej dyrektywy, nie jest równoznaczne z zakazem ich opodatkowania. Wyłączenie to oznacza, jedynie, że państwa członkowskie przy opodatkowaniu takich wyrobów nie są związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym. Jednocześnie organy podkreśliły, że przepisy dyrektyw nie zabraniają państwom członkowskim wprowadzenia systemów opodatkowania zbieżnych z ujednoliconym systemem opodatkowania funkcjonującym w ramach Wspólnoty w tym zakresie, który nie podlega harmonizacji. Krajowy ustawodawca korzystając z możliwości zawartej w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, opodatkował oleje smarowe o kodzie 2710 19 71 - 27 10 19 99 podatkiem akcyzowym. Organy zwróciły ponadto uwagę, że wyroby energetyczne w rozumieniu dyrektywy 2003/96/WQE, które podlegają przepisom dyrektywy 92/12/EWG w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania wyrobów zostały wymienione w art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE. Faktem jest, że w tym przepisie nie zostały ujęte oleje smarowe, co oznacza, że państwa członkowskie nie mają obowiązku stosowania wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w dyrektywie 92/12/EWG. Jednakże objęcie przez państwo członkowskie wyrobów nie wymienionych w art. 20 ust. 1 postanowieniami dyrektywy 92/12/EWG na terytorium państwa członkowskiego nie stanowi naruszenia prawa wspólnotowego. Przepis ten bowiem wymienia tylko wyroby energetyczne, w stosunku do których przepisy dyrektywy 92/12/EWG dotyczące kontroli i przemieszczania stosuje się obligatoryjnie w wymianie wewnątrzwspólnotowej. Zdaniem organów krajowe regulacje prawne w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowych olejów smarowych nie naruszają również postanowień Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) w zakresie art. 90 TWE, gdyż państwo polskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne produkty krajowe. Opodatkowanie zatem na terytorium kraju podatkiem akcyzowym przedmiotowych olejów smarowych nie powoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy, przez co nie narusza postanowień art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej umożliwiającej ich opodatkowanie na terytorium kraju. Ustosunkowując się do powołanego przez Spółkę wyroku NSA z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1171/09, organy wyjaśniły, że mając na uwadze treść art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Ponadto wskazały, że w rozpoznawanej kwestii orzecznictwo sądów administracyjnych jest niejednolite, na dowód czego powołały orzeczenia prezentujące stanowisko przyjęte w decyzjach. W konsekwencji organy stwierdziły, że zgodnie z art. 4 pkt 5 oraz art. 39 ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i z tego tytułu strona stała się podatnikiem podatku akcyzowego, zatem zasadnie deklarowała i odprowadzała podatek. Wobec powyższego, nie można było uznać, uiszczonego podatku za nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. Sp. z o.o. w Ś. W., reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia RP do Unii Europejskiej, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 roku w Atenach (Dz. U. Nr 90, poz. 864); 2) art. 1 i art. 2 ust. 1 lit. b w zw. z art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i tiret drugie oraz art. 3 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji ram wspólnotowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L.03.283.51); 3) art. 72 § 1 i art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie bezpośrednio przepisów prawa wspólnotowego zawartych w art. 1 i art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej w związku z art. 4 ust. 1 i art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i nie uwzględnienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała twierdzenie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, że przepisy krajowe naruszają art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia RP do Unii Europejskiej, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 roku w Atenach, zgodnie z którym państwo członkowskie związane jest postanowieniami traktatów założycielskich, oraz aktami przyjętymi przez instytucje wspólnot, jak również wykładnią i stosowaniem prawa wynikającego z orzeczeń ETS. Przepis art. 2 ust. 4b) tiret pierwsze Dyrektywy stanowi, że oleje smarowe wykorzystywane w innych celach niż opałowe lub napędowe nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W związku z tym, regulacje ustawy z 23 stycznia 2003 r. o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim przewiduje opodatkowanie akcyzą olejów smarowych, pozostają w sprzeczności z zasadami opodatkowania wyrobów energetycznych ustanowionymi w Dyrektywie Energetycznej. Tak więc mimo to, że przedmiotowy olej jest zaliczany do produktów energetycznych, zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy Energetycznej, to na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie powołanej dyrektywy nie został objęty systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Wyroby te, ponieważ nie znalazły się w wykazie produktów energetycznych, o których mowa w art. 20 ust. 1 tej Dyrektywy, nie podlegają również obligatoryjnie przepisom dyrektywy horyzontalnej dotyczącym kontroli i przemieszczania fart. 3 ust. 1). Podstawowym skutkiem wyłączenie olejów smarowych z zakresu Dyrektywy Energetycznej jest to, że obrót z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, o jakim mowa w tej dyrektywie, co jednak nie wyklucza możliwości opodatkowania tych produktów w inny sposób. Strona wskazała, że wykładnię powołanych przepisów dokonał ETS w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06. w jego ocenie dyrektywę energetyczną należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie nakładaniu na oleje smarowe przeznaczone do innych celów niż paliwa opałowe lub napędowe krajowych podatków o charakterze konsumpcyjnym. Niemniej jednak, jak podkreśliła Strona, wyrok ten wskazuje szereg zasad, z uwzględnieniem których opodatkowanie takich olejów powinno nastąpić, w szczególności nakładany podatek nie powinien mieć charakteru akcyzy wspólnotowej. Zdaniem Skarżącej, przywołany we wniosku wyrok ETS w sprawie C-437/01 oraz powołany powyżej wyrok w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 potwierdzają, że zawarte w polskich przepisach akcyzowych reguły opodatkowania oraz poboru akcyzy od olejów smarowych są niezgodne z prawem wspólnotowym, a tym samym nie powinny być stosowane. W związku z tym, spółka stwierdził, że w odniesieniu do przepisów dyrektywy energetycznej dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych wykorzystywanych w celach innych niż napędowe, czy opałowe spełnione zostały wszystkie przesłanki warunkujące ich bezpośrednie stosowanie w niniejszej sprawie. W takim przypadku organ podatkowy powinien zastosować przepisy dyrektywy w ten sposób, że odstąpi od stosowania przepisu krajowego, który nie da się pogodzić z jednoczesnym stosowaniem dyrektyw. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała wyroki NSA: z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1171/09, z dnia 27 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 447/10, z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt I GSK 568/10. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji (aktu). Usunięcie zaś z obrotu prawnego danego rozstrzygnięcia może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy jego wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art.145 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz.1270 ). Źródłami prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych są dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm.), oraz dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm.). Dyrektywa 92/12/EWG określa ogólne warunki opodatkowania wyrobów uznanych za akcyzowe, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, stanowiąc w art. 3, że stosuje się ją na poziomie wspólnotowym do następujących wyrobów, jak określono w stosownych dyrektywach: olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych. Zgodnie z art. 3 dyrektywy 2003/96/WE odniesienia w dyrektywie 92/12/EWG do "olejów mineralnych" i "podatku akcyzowego", w zakresie, w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane, jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną i krajowe podatki pośrednie określone odpowiednio w art. 2 i art. 4 ust. 2 dyrektywy 2003/96/WE. Tym samym, są to wyroby podlegające zharmonizowanej unijnej akcyzie, która w przypadku produktów energetycznych nakładana jest zgodnie z dyrektywą 2003/96/WE. Dyrektywa 2003/96/WE wyznacza zakres wyrobów energetycznych podlegających podatkowi akcyzowemu . Oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 71 – 2710 19 99 są " produktami energetycznymi", w rozumieniu obu wskazanych wyżej dyrektyw, zgodnie z art. 2 pkt.1 lit. b dyrektywy 2003/96 i art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/12/. Jednakże faktyczne wykorzystanie tych produktów do celów innych niż paliwo silnikowe lub do ogrzewania powoduje, że zostały one wyłączone z zakresu stosowania dyrektywy 2003/96 na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b. Zgodnie z tym przepisem dyrektywa nie ma zastosowania do: produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Zatem, nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób, niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy 2003/96, to są one wprost wyłączone z zakresu zastosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Dyrektywa 2003/96 nie stanowi jednak przeszkody w ustanowieniu przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Wyłączenie na podstawie art.2 ust.4 lit.b tiret pierwsze produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania spod działania tej dyrektywy, nie jest bowiem równoznaczne z zakazem ich opodatkowania. Wyłączenie to oznacza jedynie, że państwo członkowskie przy opodatkowaniu takich produktów nie jest związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym. Zwrócił na to uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r., wydanym w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06, w którym wyraźnie stwierdził, że "Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października, 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów, niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze". W tym miejscu należy również wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2008r. sygn. akt I FSK 1315/07, w którym Sąd wskazał, że podatek akcyzowy w krajowych regulacjach jest podatkiem konsumpcyjnym, który w zakresie stosowanych procedur oraz zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych podlega regułom wynikającym z dyrektywy horyzontalnej oraz poszczególnych dyrektyw odnoszących się do danego rodzaju wyrobów akcyzowych (tzw. dyrektyw strukturalnych), w tym między innymi dyrektywy energetycznej, a z drugiej strony realizuje opodatkowanie tym podatkiem wyrobów, które plasują się w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, a więc chodzi tu o wyroby inne niż wymienione w art. 3 ust. 1 tej dyrektywy. W tym kontekście stwierdzenie, że dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo iż został on zakwalifikowany na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, może mieć znaczenie dla wykazania, że nie powinien on podlegać wynikającym z prawa wspólnotowego szczególnym procedurom związanym z jego produkcją, przechowywaniem, przemieszczeniem, itd. Nie oznacza to automatycznie, że nie może on w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Dalej należy wskazać, że ww. oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym na podstawie dyrektywy 2003/96, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi (por. ww. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 5 lipca 2007 r.). Ponadto, produkty energetyczne, które podlegają przepisom dyrektywy 92/12, zostały wymienione w art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96. Przepis ten wymienia, produkty energetyczne, w stosunku, do których przepisy dyrektywy horyzontalnej dotyczące kontroli i przemieszczania stosuje się obligatoryjnie w wymianie wewnątrzwspólnotowej. W katalogu ww. produktów energetycznych nie zostały natomiast ujęte wyroby o kodzie CN 2710 19, co oznacza, że państwa członkowskie nie mają obowiązku stosować wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w dyrektywie 92/12., co nie oznacza, że państwa członkowskie nie mogą objąć wyrobów niewymienionych w art. 20 ust. 1 postanowieniami dyrektywy 92/12 na terytorium tego państwa członkowskiego. Skoro zatem, w świetle wskazanych wyżej przepisów dyrektyw oraz wyroku ETS z 5 lipca 2007 r. C-145/06 i C-146/06, oleje smarowe wskazane we wniosku skarżącej, wykorzystywane do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, nie są wyrobami, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12, mogą zostać opodatkowane akcyzą na mocy przepisów prawa krajowego, na co wyraźnie pozwalają ww. przepisy dyrektywy, z zachowaniem warunku, że opodatkowanie to nie zwiększy formalności w przepływie towarów przez granicę. Jak słusznie wskazał organ podatkowy, opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych na terytorium kraju nie zwiększyło formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, na co wskazano w art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG. Przepisy krajowe, w których ustanowiono odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadziły bowiem ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników, ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. W szczególności nabywcy i dostawcy wewnątrzwspólnotowi olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe nie zostali obciążeni dodatkowymi formalnościami polegającymi na konieczności otwierania składów podatkowych, stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, czy potwierdzania odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym. Jednocześnie, trafnie organ stwierdził, że regulacje krajowe dotyczące objęcia podatkiem akcyzowym olejów smarowych nie naruszają również postanowień Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zakresie art. 90 TWE, gdyż państwo polskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne produkty krajowe. Stawka podatku na nabywane wewnatrzwspólnotowo oleje smarowe o kodzie CN 2710 jest taka sama, jak na wyroby produkowane i sprzedawane w kraju. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, organy prawidłowo przyjęły, że nie można było uznać, uiszczonego przez Spółkę podatku za nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 4 pkt 5 oraz art. 39 ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i z tego tytułu strona stała się podatnikiem podatku akcyzowego, zatem zasadnie deklarowała i odprowadzała podatek. Mając na względzie przedstawione wyżej rozważania, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz.1270) skargę oddalił.