III SA/Po 99/17

Dnia 6 kwietnia 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak Sędziowie NSA Maria Lorych-Olszanowska (spr.) WSA Izabela Paluszyńska Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2017 roku przy udziale sprawy ze skargi R. A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] listopada 2016r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z [...] listopada 2016 r., nr [...], po rozpoznaniu odwołania R.A. (dalej jako: "strona") od decyzji tego organu z [...] września 2016 r., nr [...], o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] kwietnia 2016 r., nr [...], w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach, utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją z [...] kwietnia 2016 r. wymierzył stronie karę pieniężną z tytułu urządzania gier na trzech automatach o nazwie [...] nr [...], [...] nr [...] oraz [...] nr [...], poza kasynem gry, w punkcie ksero na ul [...], w wysokości [...] zł. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ ten powołał się m.in. na umowy dzierżawy powierzchni zawarte przez stronę ze spółką X oraz Q. Organ stwierdził, że strona nie była właścicielem przedmiotowych automatów, jednak była zaangażowana w urządzanie gier na nich. Wyrażając zgodę na wynajęcie części powierzchni lokalu wyposażyła ten lokal w automaty do gier, zapewniła warunki umożliwiające ich uruchomienie (energię elektryczną). Wstawiając te automaty do ogólnodostępnego lokalu, w którym strona prowadziła działalność gospodarczą, udostępniła je osobom trzecim, umożliwiając im prowadzenie na nich gier. Strona, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z [...] czerwca 2016 r. wystąpiła o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] kwietnia 2016 r., podając, że wydana została ona bez podstawy prawnej. Wnioskodawca stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych wprowadza sankcję administracyjną w postaci kary pieniężnej dla urządzającego gry na automatach. Żadna sankcja nie jest natomiast przewidziana za wydzierżawienie powierzchni pod instalację automatów podmiotowi, który takie gry urządza. Zdaniem strony ustalenia organu celnego w zakresie tożsamości podmiotu urządzającego gry na rzeczonych urządzeniach nie są prawidłowe. Z zawartej przez niego umowy dzierżawy wynika, że jej przedmiotem jest część lokalu pod instalację urządzenia do gier, na której dzierżawca będzie prowadził działalność, uiszczając w zamian czynsz. Wnioskodawca nie wykonywał natomiast żadnych czynności związanych z obsługa automatów, objaśnianiem zasad gier i wypłacaniem wygranych. Nie zasilał automatów środkami pieniężnymi ani nie wykonywał żadnych czynności wpływających na wysokość generowanego prze nie przychodu. Podmiotem urządzającym gry mógł być wyłącznie dzierżawca, wykorzystujący wynajętą powierzchnię lokalu na zainstalowanie automatu do gier oraz jego eksploatowanie. To nie wnioskodawca urządzał te gry. Decyzja organu celnego została skierowana do podmiotu, który nie powinien być stroną prowadzonego postępowania i już z tej przyczyny decyzja ta powinna zostać derogowana z obrotu prawnego. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z [...] września 2016 r. odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] kwietnia 2016 r. W odwołaniu strona zarzuciła Dyrektorowi Izby Celnej w Poznaniu naruszenie art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, przez jego zastosowanie i w konsekwencji odmowę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w [...] w sytuacji, gdy decyzja ta wydana została bez podstawy prawnej. Odwołujący powtórzył argumentację zaprezentowaną we wniosku o stwierdzenie nieważności. Ponownie nie zgodził się z ustaleniami organu celnego w zakresie tożsamości podmiotu urządzającego gry na przedmiotowych urządzeniach, podkreślając, że samo wydzierżawienie powierzchni lokalu na rzecz spółki dysponującej automatami do gier hazardowych nie powoduje jeszcze uznania, że wydzierżawiający jest urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Zdaniem odwołującego żaden ze zgromadzonych przez Urząd Celny dowodów nie pozwala na wyciągnięcie wniosków przeciwnych. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, utrzymując w mocy własną decyzję pierwszoinstancyjną, powołał się na zasadę trwałości decyzji ostatecznych ustanowioną w art. 128 Ordynacji podatkowej. W ocenie tego organu przedmiotem postępowań prowadzonych w którymś z trybów nadzwyczajnych nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do jej istotny. Postępowanie nadzwyczajne nie jest w swej istocie postępowaniem merytorycznym i w postępowanie takie nie może się przerodzić, bowiem stanowiłoby to naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Z tego powodu stwierdzenie nieważności decyzji nie może służyć jako swego rodzaju środek zastępczy albo dodatkowy dla strony, która nie skorzystała z możliwości poddania decyzji kontroli instancyjnej lub jest niezadowolona z rezultatów tej kontroli. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ma na celu usunięcie z obrotu prawnego decyzji dotkniętej wadą kwalifikowaną określoną w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Odwołujący uważa, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w [...] obarczona jest wadami, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 5 Ordynacji podatkowej. Ze stanowiskiem tym Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu nie zgodził się. Odnosząc się do argumentacji odwołującego, zgodnie z którą ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w [...] wydana została bez podstawy prawnej, organ odwoławczy zauważył, że Naczelnik był umocowany ustawowo i mógł wymierzyć stronie karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Świadczy o tym art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, a także art. 90 ust. 1 tej ustawy. Natomiast ocena, czy odwołujący był urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, co Naczelnik Urzędu Celnego uznał po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu nie powinna mieć miejsca na etapie postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym. Takie postępowanie przerodziłoby się w postępowanie merytoryczne. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, zarzucił naruszenie: 1) art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, przez odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z 18 kwietnia 2016 r. mimo, że wydana została ona z rażącym naruszeniem prawa polegającym na przyjęciu, że skarżący, jako osoba jedynie wydzierżawiająca powierzchnię lokalu, jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, 2) art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 91 w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, przez odmowę stwierdzenia nieważności wskazanej powyżej decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa z uwagi na to, że przepis sankcjonowany z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, został wiążąco uznany za przepis techniczny, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny i nie może być podstawą wymierzenia kar wobec jednostek w oparciu o przepis sankcjonujący art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu nie narusza ani prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu, który w świetle art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") uzasadniałby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że zaskarżona decyzja wydana została w jednym z trybów nadzwyczajnych, służących wzruszeniu decyzji ostatecznych. Stosownie do art. 128 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), który statuuje zasadę trwałości decyzji ostatecznych, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Skarżący w realiach kontrolowanej sprawy uruchomił jeden z nadzwyczajnych trybów postępowania zmierzający do wyeliminowania z obrotu prawnego ostatecznej decyzji z powodu obciążającej ją kwalifikowanej wady prawnej, powodującej jej nieważność. Stwierdzenie nieważności decyzji – jako nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji ostatecznych – jest wyjątkiem od zasady trwałości takich decyzji, znajdującej umocowanie w mającej walor konstytucyjny zasadzie pewności prawa. Jej sens sprowadza się, najogólniej rzecz ujmując, do respektowania powagi tego, co zostało w sposób ostateczny rozstrzygnięte. Oznacza to, że jedynie w przypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek wchodzi w grę wzruszenie, w ramach odpowiedniego reżimu prawnego, mającego tę cechę aktu (decyzji organu administracyjnego). Instytucja stwierdzenia nieważności nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Co istotne, postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, uzasadniających stwierdzenie nieważności (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3165/14, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W ramach kontrolowanej sprawy organ celny prawidłowo nie doszukał się żadnej z podstaw do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z [...] kwietnia 2016 r. Naczelnika Urzędu Celnego w [...]. Sporne pomiędzy stronami, na etapie postępowania przed Dyrektorem Izby Celnej w Poznaniu, było przy tym zaistnienie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to jest wydanie tej decyzji bez podstawy prawnej, a także z pkt 5 tegoż, to jest skierowanie rzeczonej decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie. Obydwu tych podstaw skarżący doszukuje się w kwestii wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej: "u.g.h."), osobie, która – jak uważa skarżący – jedynie wydzierżawiała lokal podmiotowi urządzającemu gry na automatach. Ostatnio przywołany przepis stanowi, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Przepis ten jest materialnoprawną podstawą decyzji, której stwierdzenia nieważności domaga się skarżący. Nota bene, tożsama argumentacja – zaprezentowana w skardze do tut. Sądu – przemawia w ocenie skarżącego za koniecznością uznania innej jeszcze podstawy nieważności wyrażonej tym razem w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a więc wydania przywołanej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z rażącym naruszeniem prawa. O braku podstawy prawnej, o której stanowi art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, można mówić przede wszystkim wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej. Wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ma miejsce w sytuacji, w której treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią normy prawnej, a więc przekroczenie prawa w tym względzie występuje w sposób jasny i niedwuznaczny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 września 2010 r., sygn. akt II FSK 644/09, CBOSA), a charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 907/00, CBOSA). Z kolei skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie, w świetle art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zachodzi w przypadku rozstrzygnięcia o prawach lub obowiązkach osoby nie będącej stroną. Nie budzi wątpliwości, że żadna z powyższych przesłanek w kontrolowanej sprawie nie zaistniała. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu prawidłowo stwierdził, że skarżący zmierza do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy zakończonej ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] kwietnia 2016 r. Twierdzenia skarżącego, które prowadzą go do uznania zaistnienia podstawy do stwierdzenia nieważności z art. 247 § 1 pkt 2 oraz pkt 5, czy obecnie pkt 3 Ordynacji podatkowej, zasadzają się w istocie na podnoszonej przez niego na każdym etapie postępowania kwestii "nieprawidłowego ustalenia" czy "braku dowodów" odnośnie wystąpienia okoliczności świadczących o urządzaniu przez niego gier na automatach. Skarżący doszukuje się zatem którejś z powyższych podstaw nie w samej treści decyzji, lecz w wadliwym postępowaniu wyjaśniającym i błędnych w jego ocenie ustaleniach faktycznych dokonanych przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...]. Tymczasem postępowanie szczególne, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie jest postępowaniem o charakterze merytorycznym, zmierzającym do ustalenia okoliczności sprawy i nie ma w nim miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ w postępowaniu zwyczajnym (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1637/11, CBOSA), jak oczekuje tego skarżący. Już z tego tylko względu stanowisko skarżącego nie zasługuje na aprobatę. Na obecnym etapie postępowania skarżący próbuje także doszukać się podstawy z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w bezskuteczności art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h., które stanowiąc w ocenie skarżącego przepisy techniczne – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE nr 204, poz. 37 ze zm., dalej: "dyrektywa 98/34/WE") – powinny podlegać procedurze notyfikacji. Jednakże umyka uwadze skarżącego to, że w ramach powyższej problematyki nie sposób mówić o wyraźnej i oczywistej sprzeczności treści decyzji z treścią jakiekolwiek normy prawnej. Problematyka ta wymaga pogłębionej analizy prawnej i odpowiedzi na pytanie, czy któryś z przywołanych przez skarżącego przepis ustawy o grach hazardowych stanowi "przepis techniczny" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, a jeżeli tak – jakie konsekwencje prawne rodzi to dla możliwości podjęcia rozstrzygnięcia w oparciu o art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. W takich okolicznościach o "rażącym naruszeniu prawa" nie może być mowy. Na marginesie zauważyć trzeba, że powyższa kwestia jest zresztą przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 (CBOSA), w której NSA uznał, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Wykraczając poza zarzuty i wnioski przedstawione w skardze (art. 134 § 1 P.p.s.a.) tut. Sąd nie dopatrzył się takich uchybień przepisom prawa, które przemawiałyby za uchyleniem zaskarżonej decyzji. Biorąc pod uwagę powyższe, skargę jako niezasadną należy oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a., o czym orzeczono w sentencji wyroku.