II FSK 1637/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Teresa Randak (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 7 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 169/11 w sprawie ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 169/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę R. D. – dalej określanego zamiennie "podatnik", "strona", "zobowiązany" lub "skarżący" – na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. 2.W/w wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym. 2.1. Wnioskiem z dnia 30 czerwca 2010 r. podatnik wystąpił o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 listopada 2009 r., nr [...] określającej mu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w K. na podstawie art. 248 § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wskazał na rażące naruszenie prawa procesowego, gdyż przy ocenie materiału dowodowego, wartości dowodowej dokumentów oraz doboru dowodów służących wydaniu zaskarżonej decyzji złamano zasadę swobodnej oceny dowodów. Zdaniem skarżącego organy podatkowe ustaliły stan faktyczny w sposób dowolny. Ponadto, w ocenie podatnika złamana została zasada ustawowego okresu liczenia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od stycznia do sierpnia 2005r., tj. liczenia od dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin płatności zaliczek do dnia 31 grudnia 2005r. Organy podatkowe określiły natomiast ww. odsetki licząc od dnia następującego po dniu, w którym upływał termin ich płatności do dnia złożenia zeznania podatkowego, tj. do 17 marca 2006r. Dodatkowo w piśmie z dnia 25 sierpnia 2010r. podatnik zarzucił rażące naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 30c ust. 1 i 2 oraz art. 44 ust. 3f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.). W kolejnym piśmie z dnia 27 sierpnia 2010r. podatnik podniósł zarzut nieuwzględnienia przy wyliczeniu zobowiązania podatkowego dokonanej przez podatnika wpłaty podatku dochodowego w kwocie 3 806 zł. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 4 października 2010 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 16 listopada 2009 r. W toku postępowania odwoławczego, pismem z dnia 28 października 2010 r., podatnik wysunął wniosek o uzupełnienie materiału dowodowego o dowody z dokumentów urzędowych, tj.: decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 10 sierpnia 2009 r. w sprawie określenia spółce "P." VAT za wrzesień 2005r. oraz za październik 2005r. Podatnik podniósł przy tym, że w powołanych decyzjach organ podatkowy stwierdził, że sporne usługi podwykonawstwa zostały rzeczywiście wykonane w 2005r. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję wskazał, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć jedynie ustalenia, czy decyzja, której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności, obarczona jest wadami materialnoprawnymi określonymi w art. 247 Ordynacji podatkowej. Podatnik umotywował swój wniosek wadą wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. W orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie wskazuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Przyjmuje się zatem, iż rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Jako rażące naruszenie prawa należy traktować przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Zgodnie z doktryną podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Musi to być jednak wada tkwiąca w samej decyzji, a zatem skutkująca nieprawidłowym rozstrzygnięciem. Nie będzie uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, jeżeli sama treść decyzji odpowiadała prawu. Organ odwoławczy stwierdził, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 listopada 2009 r. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Wykazano, że firmy podwykonawców nie funkcjonowały w 2005r. w obrocie prawnym oraz nie figurują w ewidencji podatników. Podatnik nie przedstawił umów na wykonanie robót budowlanych (z wyjątkiem umów wykonanych przez F. G.), świadkowie nie potwierdzają obecności firm podwykonawców na placach budowy, a osoby rzekomo świadczące usługi są poszukiwane przez organy ścigania. W stosunku do kontrahenta M. M. wydane zostało sądowe orzeczenie zakazu prowadzenia działalności gospodarczej. Dokonano oceny wszystkich zgromadzonych w toku postępowania podatkowego dowodów, w tym protokółów odbioru robót, zeznań świadków – W. H. i S. L., czego dowodzi uzasadnienie wydanej decyzji. Organ odwoławczy wskazał, że bez wpływu na treść rozstrzygnięcia w przedmiotowym postępowaniu unieważnieniowym pozostają przywołane przez podatnika stwierdzenia zawarte w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. dotyczących VAT., według których sporne usługi podwykonawstwa zostały rzeczywiście wykonane w 2005r. Przy ocenie rzetelności faktur za usługi budowlane wystawione przez M. M. przesłano do Urzędu Skarbowego w O., w celu weryfikacji, przedłożone przez podatnika deklaracje VAT-7 kontrahenta za czerwiec i wrzesień 2005r., a uzyskane w odpowiedzi pismo z dnia 26 listopada 2007r, które wykazało niewiarygodność powyższych deklaracji uwzględniono przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. W toku postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji weryfikowano też wystąpienie przesłanki rażącego naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie całego materiału dowodowego dostarczonego przez stronę. W piśmie z dnia 30 czerwca 2010r. podatnik stwierdził bowiem, że w 2007r. dostarczył kontrolującemu z Urzędu Skarbowego w P. umowy o podwykonawstwo zawarte w 2004r. i 2005r. z M. M. i R. N., o czym świadczą zapisy protokołu kontroli z dnia 7 i 13 sierpnia 2007r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o wyjaśnienie czy w jego posiadaniu znajdują się dowody, które nie zostały włączone do akt sprawy i nie były brane pod uwagę przy wydawaniu decyzji, której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności. Z odpowiedzi wynika, że w dniu 8 czerwca 2007r. do Urzędu Skarbowego w P. wpłynęło pismo z Urzędu Skarbowego w P. do wykorzystania służbowego, o sądowym zakazie prowadzenia działalności gospodarczej przez F. G., który świadczył usługi na rzecz firmy "P.". W dniach 7 i 13 sierpnia 2007r. pracownicy Urzędu Skarbowego w P., przeprowadzili w firmie podatnika kontrolę w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. Dokumenty związane z prowadzoną działalnością okazał podatnik. Pracownik prowadzący przedmiotową kontrolę oświadczył, że nie posiadał i nie posiada a także nie zagubił żadnych oryginałów lub kopii umów ani też innych dokumentów, które dotyczyły przedmiotowej kontroli, a nie znajdują się w aktach podatkowych. Oświadczenia podobnej treści złożyli również wszyscy pracownicy Urzędu Skarbowego w P., zaangażowani w kontrolę w firmie strony za wrzesień i październik 2005r. Z oświadczeń tych osób wynika, że w postępowaniu kontrolnym okazano wyłącznie umowy z firmą "G.". Oświadczenia pracowników Urzędu Skarbowego w P. stanowią dowód w sprawie. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Decyzja zapadła w oparciu o prawidłowo zebrany i oceniony materiał dowodowy. Podatnik nie udowodnił, a nawet nie uprawdopodobnił, że przekazał organom podatkowym jakiekolwiek dokumenty, które zostały pominięte w sprawie. 4.1. Zdaniem organu chybiony jest także zarzut rażącego naruszenia przepisu art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez nie uwzględnienie w decyzjach kosztów uzyskania przychodów stanowiących podatek naliczony VAT wynikający z faktur dokumentujących nabycie usług od podwykonawców, z których nie przysługiwało spółce w 2005r. prawo do jego odliczenia, zakwestionowanych w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 10 sierpnia 2009r., dotyczących VAT za wrzesień i październik 2005r. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów VAT zależy nie tylko od faktu, że naliczony podatek nie podlega odliczeniu na mocy ustawy o VAT, ale również od tego, czy wydatek, przy którym naliczony został ten podatek w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym, stanowi koszt uzyskania przychodów, to jest czy będzie istniał związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu. Skoro dowiedziono, że wydatki na zakup usług budowlanych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez M. M. i R. N. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, to również VAT wynikający z tych faktur nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. 4.2.Organ odwoławczy wskazał, że nie zasługuje także na uwzględnienie ponowiony przez podatnika zarzut rażącego naruszenia prawa wskutek złamania zasady ustawowego okresu liczenia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy. Stosownie do przepisu art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 listopada 2009r., jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Wynikający z przytoczonego przepisu art. 53a Ordynacji podatkowej termin, do którego winny być naliczane odsetki od zaliczek został wprowadzony z dniem 1 września 2005r. w oparciu o przepis art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Powołana ustawa nowelizująca, poza zawartym w art. 25 uregulowaniem, w myśl którego do spraw wszczętych a niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie powyższej ustawy nowelizacyjnej stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym ustawą nowelizacyjną, nie zawierała przepisów przejściowych. W orzecznictwie sądowym jaki i w doktrynie utrwalona jest zasada bezpośredniego działania nowego prawa, według której od chwili wejścia w życie nowych norm prawnych należy je stosować do wszelkich stosunków prawnych, zdarzeń, czy stanów rzeczy danego rodzaju, co dotyczy zarówno zdarzeń przyszłych i tych, które powstały przed wejściem w życie nowych przepisów. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ powołał uchwałę 5 sędziów NSA Warszawie z 20 października 1997. sygn. FPK 11/97 i wyrok 7 sędziów NSA w Warszawie z 25 sierpnia 2003r. sygn. FSA 1/03, ONSA 2004/1/1. Jakkolwiek zatem regułę naliczania odsetek od zaliczek na podatek na dzień złożenia zeznania wyrażono wprost w przepisach Ordynacji podatkowej z dniem 1 września 2005r., to w ocenie organu odwoławczego, w związku z powyższą zasadą bezpośredniego działania nowego prawa, zastosowanie jej do odsetek należnych za okresy wcześniejsze, (tj. przed 1 września 2005r.) nie stanowi rażącego naruszenia prawa. 4.3. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej bezpodstawny jest także zarzut rażącego naruszenia przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przesłanki do zawieszenia w 2009r. postępowania podatkowego. W świetle tego przepisu organ podatkowy zawiesza postępowanie administracyjne, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego (prejudycjalnego) przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe. Tego rodzaju zależności pomiędzy postępowaniem karnym, gdzie ustala się winę za uszczuplenie należności Skarbu Państwa, a postępowaniem podatkowym o wymiar podatku dochodowego nie zachodzą. 5. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Powyższej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa dotyczących przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, o których mowa w: I. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że organy podatkowe nie dopuściły się rażącego naruszenia prawa procesowego, określonego: 1. w art. 191 Ordynacji podatkowej statuującym zasadę swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie dla kwalifikacji podatkowo - prawnej kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu prawa w art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.f. z tytułu wydatków, poniesionych w 2005r. na wynagrodzenia podwykonawców spółki "P." za wykonane roboty budowlane na rzecz spółki, 2. w art. 53a Ordynacji podatkowej w stanie prawa obowiązującym do 31 sierpnia 2005r., a więc dotyczącym terminu naliczania odsetek od zaliczek na podatek dochodowy za miesiące: styczeń – sierpień 2005r., przyjmując że odsetki takie winny być naliczane do końca roku podatkowego (w sprawie do 31 grudnia 2005r.), a nie jak wywiodły organy podatkowe, do dnia złożenia zeznania podatkowego przez podatnika, tj. do 7 sierpnia 2006r., stosując prawo podatkowe w art. 53a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, tj. 16 listopada 2009r., 3. w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wprowadzającym obligatoryjny przypadek zawieszenia postępowania podatkowego, albowiem rozpatrzenie sprawy podatku skarżącego za rok 2005 i wydanie decyzji było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Sąd Rejonowy w Pińczowie w toczonej przed tym sądem sprawie karnej skarbowej przeciwko skarżącemu, skierowanej aktem oskarżenia przez Urząd Skarbowy w P. o narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie w podatku PIT za rok 2005 przez skarżącego, w kwocie określonej w decyzjach podatkowych z 2009r. i na podstawie tego samego stanu dokumentacyjnego, jak w sprawie podatkowej w procesie zwykłym instancyjnym. II. art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że decyzje zostały wydane przez upoważnione organy, zgodnie z przepisami art.207 § 1, 210 § 1 pkt 8 w związku z art.13 § 1 pkt 1 i 2a, art. 143 § 1, § 2 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, w zw. z zarządzeniem nr 13 Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2006r. w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów, a więc w zw. z Regulaminem Izby Skarbowej w K. z 22 grudnia 2008r. i Regulaminem Urzędu Skarbowego w P., stanowiącymi że uprawnionym do wydania (podpisania) decyzji podatkowej jest organ podatkowy: naczelnik urzędu skarbowego (dyrektor izby skarbowej), a jedynie w wypadku nieobecności ww. organu podatkowego, upoważnienie do wydania i podpisania decyzji posiada zastępca naczelnika urzędu skarbowego, wicedyrektor izby skarbowej ds. orzecznictwa. W dacie wydania decyzji 7 sierpnia 2009r. i 16 listopada 2009r., nie wystąpiła nieobecność ww. organów podatkowych, natomiast decyzje wydali pracownicy nieupoważnieni. III. Naruszenie prawa procesowego tj.: 1. art. 120, 123 w zw. z art. 190, art. 291§ 1 i 2 oraz art. 247 i nast. Ordynacji podatkowej, ponieważ w postępowaniu unieważnieniowym Dyrektor Izby Skarbowej prowadził czynności dowodowe, gromadząc dokumenty z oświadczeń pracowników urzędu skarbowego z sierpnia 2010r. w celu zmiany sensu i znaczenia treści dowodu z dokumentu - Protokołu kontroli z 23 sierpnia 2007r., bez udziału strony i możliwości wniesienia zastrzeżeń do nowych zmienionych treści protokołu (art. 291 Ordynacji podatkowej) przy braku, w procesie nadzoru, podstaw prawnych do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego zmieniającego stan faktyczny i dokumentacyjny sprawy. 2. art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej stanowiącym o wyłączeniu z mocy prawa pracownika Izby Skarbowej A. D., biorącej udział w podjęciu decyzji z 4 października 2010r., która wcześniej brała także udział w wydaniu decyzji z 16 listopada 2009r., będącej przedmiotem nadzoru tego samego ww. pracownika, jako stan budzący wątpliwości co do obiektywizmu pracownika, który nie odpowiada też konstytucyjnemu standardowi prawa do bezstronnego urzędu, wypełniający przesłanki do wznowienia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji zaskarżonej. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo, odnośnie zarzutu naruszenia przepisów o właściwości wskazał, że czym innym jest konieczność przestrzegania właściwości instancyjnej, rzeczowej i miejscowej organów podatkowych, a czym innym kwestia wewnętrznej organizacji pracy i podziału powołanej do obsługi właściwego instancyjnie, rzeczowo i miejscowo organu podatkowego. Na podstawie zapisów zawartych w § 10 Regulaminu Organizacyjnego Izby Skarbowej w K. do stałych uprawnień Wicedyrektora ds. Orzecznictwa Podatkowego (obowiązujących w dacie wydania decyzji z dnia 16 listopada 2009r.) należało podejmowanie decyzji oraz postanowień i ich podpisywanie w sprawach rozpatrywanych w pierwszej i drugiej instancji przez nadzorowane komórki. Z kolei na podstawie zapisów zawartych w § 5 ust. 1 pkt 9 Regulaminu Organizacyjnego Urzędu Skarbowego w P. do stałych uprawnień Zastępcy Naczelnika (obowiązujących w dacie wydania decyzji z dnia 7 sierpnia 2009r.) należało podejmowanie i podpisywanie decyzji w sprawach orzecznictwa podatkowego I instancji w nadzorowanych komórkach organizacyjnych. Odnośnie zarzutu naruszenia w stopniu rażącym art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wyjaśnił, że instytucja wyłączenia pracownika organu podatkowego ma zastosowanie w procesie kontroli instancyjnej decyzji. Formułowane przez skarżącego zarzuty dotyczą natomiast dwóch odrębnych postępowań. Wcześniejsza decyzja organu odwoławczego z dnia 16 listopada 2009r. została wydana w postępowaniu odwoławczym, natomiast późniejsza z dnia 4 października 2010r. w odrębnym postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznając skargę za niezasadną wskazał, że prawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Stosownie do tego przepisu organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. O rażącym naruszeniu prawa można natomiast mówić, gdy stanowi ono szczególnie ciężkie naruszenie prawa, jest oczywiste przy niewątpliwym stanie prawnym i jest nie do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. W zakresie badania przesłanek w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej dominuje pogląd o samodzielności, odrębności, a także nadzwyczajności takiego postępowania administracyjnego. Oznacza to, że organ nie może rozpatrywać sprawy, co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać (por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2003r., sygn. akt III SA 1473/01, publ. Biuletyn Skarbowy z 2004r., nr 3, poz. 26, LEX nr 109544). Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie, czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia, wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacja podatkowa. Nie może być inaczej, skoro wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji stanowi odstępstwo od zasady stałości (legalności) tej decyzji, wyrażonej w art. 128 Ordynacja podatkowa (por. J. Borkowski w: Ordynacja podatkowa - komentarz 2004, Unimex, Wrocław 2004 s. 841-843; R. Kubacki, Rażące naruszenie prawa -problemy interpretacyjne, Mon. Pod. 1997, nr 11, s. 330-334 oraz H. Dzwonkowski, Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa, Mon. Pod. 2004, nr 9, s. 11-15). Podobnie wyroki: NSA z dnia 25 listopada 2005r., I FSK 268/05, LEX nr 187911, WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2004 r., III SA/Wa 240/04, LEX nr 168004. Sąd I instancji podzielił poglądy wyrażone w powołanych wyrokach, że postępowanie o stwierdzenie nieważności nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności faktyczne sprawy. Wobec powyższego słusznie organy obu instancji w zaskarżonych decyzjach skoncentrowały się wyłącznie na ustaleniu wystąpienia przesłanki rażącego naruszenia prawa, na które powołano się we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z dnia 16.11.2009r. oraz poprzedzającej ja decyzji organu I instancji z dnia 7.08.2009r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na rozumienie przez niego pojęcia "rażące naruszenie prawa" ocenił, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodziło naruszenie o kwalifikowanym charakterze. Stanowisko organu, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 7.08.2009r. i utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16.11.2009r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. rażąco nie naruszają prawa w pełni – w ocenie Sądu - zasługuje na akceptację. 5.1. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd I instancji stwierdził, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16.11.2009 r. nie została wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania w szczególności dotyczącego zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacja podatkowa. Skarżący zarzut rażącego naruszenia ww. przepisu postępowania wiąże z art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U.10.51.307 j.t./, w zakresie jakim organ uznał za uzasadnione wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu za 2005r. wydatków na zakup usług budowlanych od Firmy Budowlanej "M." M. M. i od Zakładu Usług Budowlanych R. N. Z uzasadnienia decyzji ostatecznej z dnia 16.11.2009r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z dnia 7.08.2009r. wynika, że organy przeprowadziły postępowanie dowodowe uwzględniając także wnioski strony, wskazały i dokonały oceny dowodów powołując się na art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, stanowiące podstawę ustaleń faktycznych. Główne zarzuty wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej skierowane są przeciwko dokonaniu przez organ w postępowaniu zwykłym (wymiarowym) wadliwej, według skarżącego, oceny dowodów oraz pominięcia istotnych dowodów w sprawie, co miało wpływ na błędne ustalenie stanu faktycznego. Oceniając powyższy zarzut skargi Sąd stwierdził, że ocena dowodów nie może być, wbrew temu czego żąda skarżący, korygowana poprzez instytucję stwierdzenia nieważności decyzji, mogłaby być natomiast zwalczana zwykłymi środkami zaskarżenia. Dalej, Sąd stwierdził, że w postępowaniu zakończonym decyzją I instancyjną z dnia 7.08.2009r. oraz decyzją II instancyjną z dnia 16.11.2009r., organy wykazywały, że firmy dwóch podwykonawców nie funkcjonowały w 2005r. w obrocie prawnym a także nie figurują w ewidencji podatników, skarżący nie przedstawił umów na wykonanie robót budowlanych (z wyjątkiem umów wykonanych przez F. G.), świadkowie nie potwierdzają obecności firm podwykonawców na placach budowy, a osoby rzekomo świadczące usługi są poszukiwane przez organy ścigania. Wskazano, że w stosunku do kontrahenta M. M. wydane zostało sądowe orzeczenie zakazu prowadzenia działalności gospodarczej. Z uzasadnienia decyzji ostatecznej z dnia 16.11.2009r. wynika, że dokonano oceny wszystkich zgromadzonych w toku postępowania podatkowego dowodów, w tym protokołów odbioru robót, zeznań świadków, faktur VAT za usługi budowlane wystawione przez M. M. i R. N., pokwitowań wypłaty na ich rzecz kwot pieniężnych w poszczególnych miesiącach 2005r. Przy podejmowaniu rozstrzygnięcia uwzględniono stwierdzoną przez Urząd Skarbowy w O. niewiarygodność przedłożonych przez podatnika deklaracji VAT-7 kontrahenta za czerwiec i wrzesień 2005r. Organ nie kwestionując faktu wykonania usług budowlanych ocenił jako niewiarygodne i nierzetelne faktury VAT wystawione przez w/w kontrahentów i wyłączył te wydatki z kosztów uzyskania przychodu w 2005r. Wbrew temu co skarżący twierdzi we wniosku o stwierdzenie nieważności oraz w skardze, a co wynika z uzasadnienia decyzji ostatecznej z dnia 16.11.2009r. organ nie mógł także jako podstawy ustaleń faktycznych przyjąć umów o podwykonawstwo zawartych w 2004 r. i 2005 r. z w/w podwykonawcami. Czynności procesowe podejmowane przez organ w postępowaniu nadzorczym wyjaśniły ponad wszelką wątpliwość, że podatnik w 2007r. nie dostarczył kontrolującemu z Urzędu Skarbowego w P. umów o podwykonawstwo. Oznacza to, że organ w postępowaniu zwykłym nie mógł dokonać oceny dowodów w postaci ww. umów wobec braku takich dokumentów w aktach sprawy. Wobec powyższego za prawidłowe uznał Sąd I instancji, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w zaskarżonej decyzji, że w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, a decyzja ostateczna zapadła w oparciu o prawidłowo zebrany i oceniony materiał dowodowy, podatnik nie udowodnił, a nawet nie uprawdopodobnił, że przekazał organom podatkowym jakiekolwiek dokumenty, które zostały pominięte w sprawie. 5.3.Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia o charakterze rażącym art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją z dnia 16.11.2009r. Sąd uznał, że powyższa przesłanka zawieszenia postępowania nie miała w sprawie zastosowania. Przepis art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dotyczy sytuacji, w której z przepisów prawa wynika jednoznacznie, że rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd lub inny organ. Organ podatkowy jest obowiązany w takiej sytuacji zawiesić z urzędu postępowanie. Na tle stosowania art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacja podatkowa zauważa się jednolite i ugruntowane orzecznictwo sądowe. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 stycznia 2003 r., sygn. akt III SA 1629/01 (Lex 137811) wyraził pogląd, że organ podatkowy zawiesza postępowanie administracyjne, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego (prejudycjalnego) przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe. Tego rodzaju zależności pomiędzy postępowaniem karnym, gdzie ustala się winę za uszczuplenie należności Skarbu Państwa a postępowaniem podatkowym o wymiar podatku dochodowego nie zachodzą. Ustalenia dowodowe dochodzenia karnego nie stanowią zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacja podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2004r. III SA 1078/03 - POP z 2005r., Nr 4, poz. 86, wyrok WSA w Gdańsku z 30 stycznia 2004r. I SA/Gd 735/05 - Lex nr 129359). Wobec powyższego brak prawomocnego rozstrzygnięcia w niezależnie prowadzonym postępowaniu karnym o uszczuplenie dochodów Skarbu Państwa w związku z zaniżeniem przez skarżącego podatku dochodowego za 2005r. nie stanowi przesłanki do zawieszenia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za dany rok. Sąd uznał, że w tym zakresie argumentacja zaskarżonej decyzji jest trafna, uznając tym samym za niezasadny omawiany zarzut skargi. 5.4. Odnosząc się do zarzutu opartego na art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej tj. niewłaściwości organu Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe mają obowiązek badania z urzędu swojej właściwości przed wszczęciem postępowania, jak też przestrzegania jej w każdym jego stadium. Zauważono, że nieważność decyzji powoduje naruszenie przez organ podatkowy każdego rodzaju właściwości, a więc rzeczowej, instancyjnej oraz miejscowej (tak NSA w wyrok z dnia 20 sierpnia 1998 r., II SA 701/98, niepubl. oraz w wyroku NSA z dnia 3 kwietnia 1998 r., II SA 207/98, niepubl.). Przepis art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, którego rażące naruszenie w odniesieniu do decyzji ostatecznej skarżący zarzuca dotyczy właściwości organów w rozumieniu wyżej przedstawionym. Sytuacja taka w niniejszej sprawie jednakże nie występuje. W ocenie Sądu intencją skarżącego poprzez sformułowanie ww. zarzutu skargi było wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji wymiarowej, a to wskutek rażącego naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacja podatkowa. Przepis ten wymaga aby decyzja zawierała podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Zaznaczono, że art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej nie zawiera wymogu, aby osoba podpisująca decyzję z upoważnienia organu, zamieszczała przy podpisie adnotację (informację) o posiadanym upoważnieniu poprzez powołanie się na dokument, którym upoważnienie zostało jej udzielone, lecz wymaga jedynie, aby decyzja zawierała "podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do wydania decyzji (tak m.in. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 czerwca 2000 r., sygn. akt III RN 189/99, OSNAPU 2001 nr 8, poz. 248). W razie powstania wątpliwości w tym zakresie, zgodnie z tezą wyroku Sądu Najwyższego z dnia 11.10.1996 r., sygn. akt III RN 8/96, należy zbadać, czy podpisujący decyzję miał "w świetle regulaminu lub podziału czynności w danym urzędzie bądź izbie upoważnienie do działania w imieniu tych organów administracji skarbowej". Sąd oceniając powyższy zarzut skargi nie dostrzegł uchybienie przepisom prawa w decyzji organu podatkowego I i II instancji, polegające na tym, iż osoby, których podpis widnieje pod treścią tych decyzji nie były w dacie podejmowania decyzji upoważnione do ich podpisywania. Decyzja organu I instancji z dnia 7.08.2009r. została podpisana z up. Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. przez Zastępcę. Decyzja organu II instancji z dnia 16.11.2009r. została podpisana również przez osobę upoważnioną Wicedyrektora. Wbrew temu co zarzuca skarżący z § 10 Regulaminu Organizacyjnego Izby Skarbowej w K. wprowadzonego Zarządzeniem Dyrektora Izby Skarbowej Nr [...] z dnia 22.12.2008r. do stałych uprawnień Wicedyrektora ds. Orzecznictwa Podatkowego (obowiązujących w dacie wydania decyzji znak: [...] z dnia 16.11.2009r.) należało podejmowanie decyzji oraz postanowień i ich podpisywanie w sprawach rozpatrywanych w pierwszej i drugiej instancji przez nadzorowane komórki. Z kolei na podstawie zapisów § 5 ust. 1 pkt 9 Regulaminu Organizacyjnego Urzędu Skarbowego w P. wprowadzonego zarządzeniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Nr [...] z dnia 31.01.2007r. do stałych uprawnień Zastępcy Naczelnika (obowiązujących w dacie wydania decyzji z dnia 7 sierpnia 2009 r.) należało podejmowanie i podpisywanie decyzji w sprawach orzecznictwa podatkowego I instancji w nadzorowanych komórkach organizacyjnych. Bez znaczenia dla podejmowanych przez organy podatkowe obu instancji decyzji wymiarowych wobec skarżącego był zatem fakt obecności czy też nieobecności w dniach 7.08.2009r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. oraz w dniu 16.11.2009r. Dyrektora Izby Skarbowej w K. 5.4. Dalej wskazano, że zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej został skierowany bezpośrednio do zaskarżonej decyzji z dnia 24.12.2010r. oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia 4.10.2010r. Naruszenie tego przepisu stanowi przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, skutkującą koniecznością wyeliminowania aktu dotkniętego wskazaną wadą z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6: pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem skarżącego niezgodna z prawem jest sytuacja, w której Wicedyrektor Izby Skarbowej wydała w dniu 4.10.2010 r. decyzję w postępowaniu unieważnieniowym, biorąc wcześniej udział w wydaniu decyzji z dnia 16.11.2009 r. w postępowaniu zwykłym instancyjnym, która była przedmiotem badania w trybie nadzoru. W ocenie Sądu także ten zarzut skargi, nie zasługuje na uwzględnienie albowiem przepis art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej dotyczy osoby, która najpierw orzekała w sprawie w pierwszej instancji, a po wydaniu decyzji, w wyniku przeniesienia bądź oddelegowania do organu drugiej instancji, miałaby ponownie orzekać w tej samej sprawie. Instytucja wyłączenia pracownika organu podatkowego ma zatem zastosowanie w procesie kontroli instancyjnej decyzji. Formułowane przez skarżącego zarzuty dotyczą natomiast dwóch odrębnych postępowań. Wcześniejsza decyzja organu odwoławczego z dnia 16 listopada 2009 r. została wydana w postępowaniu odwoławczym, natomiast późniejsza z dnia 4 października 2010 r. w odrębnym postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Argumentacja skargi nie dostarcza faktów wskazujących na zaistnienie okoliczności, które organ rozpoznający sprawę w trybie nadzoru powinien wziąć pod uwagę również z urzędu. Strona wyraziła tylko ogólny pogląd o przywiązaniu się do treści uprzednio wydanego rozstrzygnięcia przez Wicedyrektora Izby Skarbowej, a to nie oznacza, że zaistniała przyczyna jej wyłączenia z urzędu. Nie został także złożony wniosek o wyłączenie Wicedyrektora wydającego w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej decyzje w trybie zwykłym i nadzorczym z powodu ewentualnego braku bezstronności w załatwieniu sprawy. 5.5. Za bezzasadny uznał Sąd I instancji zarzut naruszenia art. 247 w związku z art.120, 123, 190, 291 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez to, że w postępowaniu nadzorczym prowadzono czynności dowodowe wyjaśniające stan faktyczny i dokumentacyjny sprawy, za pomocą oświadczeń czterech pracowników urzędu skarbowego z sierpnia 2010r. Oceniając powyższy zarzut skargi Sąd zaakcentował, że tryb nieważnościowy nie ma na celu ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy. Zdaniem Sądu organ nie naruszył powyższej zasady, a czynności procesowe z udziałem czterech pracowników urzędu skarbowego w postępowaniu nieważnościowym miały na celu ustalenie czy organy wydając decyzje merytoryczne w obu instancjach oparły się na kompletnym materiale dowodowym. Czynności organu miały na celu wyjaśnienie wątpliwości związanych z kompletnością akt sprawy w szczególności dotyczących istnienia umów o wykonanie usług budowlanych z podwykonawcami M. M. i R. N. Organ rozpoznając sprawę w trybie nadzorczym nie dokonywał ustaleń faktycznych, nie oceniał i nie przeprowadzał nowych dowodów, a badał jedynie przesłanki nieważnościowe decyzji ostatecznej wskazane przez stronę. Dlatego powyższy zarzut skargi jest niezasadny. 5.6. Oceniając zarzut rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 53a Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji odwołał się w tym przedmiocie do poglądu prezentowanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazując, że "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Nadanie takiego znaczenia pojęciu "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Natomiast nie może być podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r., sygn. II FSK 113/06, LEX nr 281145). Cytując następnie treść w/w przepisu w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r. i od dnia 1 września 2005 r. Sąd podniósł, że w tym przedmiocie poglądy orzecznictwa ukształtowały się w sposób różny, przy czym za poglądem prezentowanym przez skarżącego przemawiają orzeczenia: uchwała NSA z dnia 7.12.2009r. II FPS 5/09, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14.01.2010r. I SA/Gl 422/09, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 8.10. 2004r., I SA/Bk 197/04, a za poglądem organu wyroki: NSA z dnia 6.01.2006r. II FSK 144/05, NSA z dnia 19.01.2007r. II FSK 455/06 niepublik., WSA we Wrocławiu z dnia 25.01.2006r. I SA/Wr 1631/04, niepublik., dostępny w bazie Lex pod nr 232005, Mon.Pod. 2006/2/2; WSA w Bydgoszczy z dnia 8.12.2004r. I SA/Bd 565/04, POP 2005/3/67. Wobec istnienia w orzecznictwie sądowym rozbieżności co do interpretacji art. 53a Ordynacji podatkowej w odniesieniu do terminu liczenia odsetek od zaliczek za okres od I-VIII 2005r., Sąd I instancji uznał zarzut rażącego naruszenia prawa materialnego za niezasadny. 6. Skarga kasacyjna od w/w wyroku wywiedziona została przez pełnomocnika podatnika w oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. – dalej określana zamiennie skrótem "p.p.s.a."). Sądowi I instancji, autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, a to: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi podatnika, w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. poddana trybowi nadzoru z art. 247 § 1 pkt 3 Op. została wydana z rażącym naruszeniem prawa procesowego tj. a) art. 191 Op. polegającym na przyjęciu, że organ podatkowy nie uchybił zasadzie procesowej swobodnej oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w postępowemu podatkowym o określenie podatnikowi podatku PIT za 2005r., ponieważ organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe i dokonały oceny zgodnej z art. 187 Op. oraz przez uznanie Sądu, że naruszenie prawa procesowego w zakresie przepisu art. 191 Op. może być podnoszone w zwykłym /odwoławczym/ trybie postępowania podatkowego, a nie w procesie o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji podatkowej, gdyż zdaniem Sądu swobodna ocena dowodów wg reguły w art. 191 Op. prowadzi do ponownego /merytorycznego/ rozpatrzenia sprawy, co wyklucza proces o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji. Uzasadniając ten zarzut pełnomocnik w szczegółach odniósł się do materiału dowodowego, akcentując w głównej mierze fakt, że nie do zaakceptowania jest stanowisko Sądu I instancji o nie przekazaniu kontrolującemu umów z podwykonawcami, oparte wyłącznie na twierdzeniu organu podatkowego, z pominięciem i nie odniesieniem się do szerokiej argumentacji w tym przedmiocie strony skarżącej. Autor skargi kasacyjnej omówił poszczególne dowody zgromadzone w sprawie, wywodząc, że w jego ocenie potwierdzają one fakt wykonania robót budowlanych przez podwykonawców, których wynagrodzenie zostało zakwestionowane jako koszt uzyskania przychodu. b) art. 13 §1 pkt 1 i 2a, art.143 § 1 i 2 pkt 1 i § 3, art.207 § 1, art. 210 § 1 pkt 8 Op. w powiązaniu z regulaminem Izby Skarbowej w K. z 22 grudnia 2008 r. przez uznanie, że wydająca i podpisująca 16 listopada 2009r. decyzję podatkową odwoławczą Wicedyrektor Izby Skarbowej pod obecność Dyrektora tej Izby była pracownikiem izby skarbowej legalnie upoważnionym do działania orzeczniczego w II instancji w sprawie należącej w I instancji do urzędu skarbowego o wysokości kwoty spornej: 135.874 złotych plus odsetki w zastępstwie organu podatkowego – dyrektora izby skarbowej i że jej umocowanie w sprawie wynikało z § 10 w/w regulaminu. Nie zgadzając się z wywodem Sądu w tym przedmiocie, pełnomocnik zarzucił Sądowi nie odniesienie do konkretnej jednostki redakcyjnej § 10 regulaminu, a ponadto wskazał, że decyzje dotyczące kwoty spornej zastrzeżone były do wyłącznej właściwości dyrektora izby. Dodatkowo podniesiono, że przepisy aktu wewnętrznego nie mogą zastępować unormowań ustawowych, a w myśl art. 13 § 1 pkt 2 Op. organem podatkowym jest dyrektor izby skarbowej. Powołując się na poszczególne przepisy regulaminu, pełnomocnik w konkluzji wywiódł, że wicedyrektor ds. orzecznictwa podatkowego upoważniony był do wydawania decyzji określonych w § 9 ust. 5 pkt 1 regulaminu tylko w czasie nieobecności dyrektora. Dalej wywiedziono, że wicedyrektor nie był w ogóle upoważniony do rozpoznania spraw w II instancji, w odniesieniu do odwołań wnoszonych od decyzji organu I instancji zastrzeżonych dla dyrektora izby skarbowej. W ocenie pełnomocnika, także zastępca naczelnika nie był upoważniony do podpisywania decyzji, przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości 135.384 zł., gdyż decyzje te były zastrzeżone do wyłącznej kompetencji naczelnika urzędu skarbowego. W konkluzji pełnomocnik stwierdził, że oddalenie skargi podatnika, w sytuacji gdy organy podatkowe obu instancji rażąco naruszyły zasady właściwości podejmowania i podpisania decyzji podatkowych w istocie pozbawiło akt ten charakteru decyzji podatkowej, co jest naruszeniem prawa o postępowaniu, mającym wpływ na wynik sprawy skarżącego, c) art.201 § 1 pkt 2Op., polegającym na uznaniu, że orzeczenie Sądu Rejonowego w Pińczowie w sprawie karnej skarbowej skarżącego, skierowanej aktem oskarżenia Urzędu Skarbowego w P. o przestępstwo skarbowe uszczuplenia podatku PIT za 2005r., nie stanowi w sprawie przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego, ponieważ zdaniem Sądu w postępowaniu karnym ustala się winę za uszczuplenia podatkowe i ustalenia dowodowe dochodzenia karnego nie zawierają się w pojęciu "zagadnienia wstępnego", a więc nie zachodzi jakakolwiek zależność orzeczenia sądu karnego i postępowania podatkowego. Uznając pogląd Sądu za chybiony, pełnomocnik podniósł, że w postępowaniu karnym nie będzie oceniana tylko kwestia winy, ale także wiarygodność faktur wystawionych przez podwykonawców, a co za tym idzie także zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spółki wydatków poniesionych na wynagrodzenie podwykonawców. d) art. 130 § 1 pkt 6 Op. przez dokonanie zawężającej interpretacji tego przepisu, poprzez przyjęcie, że stanowi on podstawę wyłączenia pracownika urzędu skarbowego od udziału w postępowaniu podatkowym tylko w postępowaniu instancyjnym – tj. w sytuacji, gdy pracownik wcześniej orzekał w I instancji, a następnie rozpoznawałby odwołanie. W ocenie pełnomocnika, przepis ten ma także zastosowanie w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji, a to oznacza, że ta sama osoba/ten sam pracownik jest wyłączony od rozpoznania wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, która została przez niego podpisana w postępowaniu zwykłym/odwoławczym. e) art.53a Op. w stanie prawa obowiązującym do 31.08.2005r., poprzez przyjęcie, że przepis stanowi o naliczaniu odsetek od zaległych zaliczek do dnia złożenia rocznego zeznania PIT, a nie do końca roku podatkowego, tj. do 31.12.2005r., f) art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez brak wskazania stanowiska strony skarżącej dotyczącego umów o podwykonawstwo robót budowlanych firm M. M. i R. N., w sytuacji, gdy z protokołu kontroli z dnia 23 sierpnia 2007 r. wynika, że umowy te zostały wydane w dniu 7 i 10 sierpnia 2007 r. kontrolującemu – T. P. Jak zaakcentował pełnomocnik, umowy te zostały następnie przekazane – wraz z aktem oskarżenia – do Sądu Rejonowego w Pińczowie, przy piśmie organu I instancji z dnia 29 marca 2010 r. Końcowo pełnomocnik zarzucił Sądowi I instancji ogólnikowość uzasadnienia wyroku, dalece uniemożliwiającą stronie skarżącej ocenę i kontrolę rozumowania Sądu, a tym samym ograniczenie polemiki strony. 5.1. Pełnomocnik wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał wyrok, po uwzględnieniu kosztów dotychczasowego postępowania; - zasądzenie od strony przeciwnej kosztów procesu według norm przepisanych. 6. Dyrektor Izby Skarbowej w K., nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6. Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. 6.1. Na wstępie wskazać wypada, że na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z regulacji prawnych art. 174 i art. 176 p.p.s.a. 6.2. Autor skargi kasacyjnej powołując się na naruszenie przepisów prawa procesowego (omówionych w dalszej części uzasadnienia), wskazał na podstawę skargi kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jednakże w szczegółowym wyliczeniu podstaw prawnych, zawarł także zarzut rażącego naruszenia art. 53 a Ordynacji podatkowej, a więc przepisu prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a). 6.3. Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty należy wskazać, że postępowanie podatkowe w sprawie prowadzone było w trybie nadzwyczajnym, określonym przepisami rozdz. 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Jest to postępowanie samodzielne, odrębne od innych postępowań podatkowych, którego istota sprowadza się do weryfikacji decyzji ostatecznej, a więc objętej z mocy prawa (art. 128 Op.) domniemaniem legalności (wyrok NSA z dnia 29 października 2010 r., I FSK 1867/09, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji tego warunkiem wstępnym wzruszenia takiego rozstrzygnięcia jest ustalenie, że dotknięte jest ono istotną wadą określoną w przepisach prawa tj. w art. 247 § 1 pkt 3 Op. Jak wynika z treści tego przepisu organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na przyjęcie, że preferowane jest w nim podejście kasacyjne (formalne), a nie apelacyjne do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości, co do jego rozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 802). Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją rozbieżności w orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z dnia 10 września 1997 r. sygn. akt III SA 1148/96, LexPolonica; z dnia 27 października 1998 r. sygn. akt II SA 1202/98). 6.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2010 r., II FSK 644/09, http.orzecznictwo.gov.pl). Najogólniej mówiąc, proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność (por. wyrok NSA z 18 sierpnia 2009 r., II FSK 534/08, niepubl.). Podobne stanowisko zostało zawarte także w wyroku z dnia 18 grudnia 2009 r. (II FSK 1116/08), zgodnie z którym, wady stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji mają charakter materialnoprawny, to jest dotykają samej decyzji, jej skutków prawnych, dotyczą elementów stosunku prawnego, tworzonego lub ustalanego przez decyzję. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane postanowienie ostateczne jest dotknięta jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Op. uzasadniających stwierdzenie jej nieważności. Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, stanowiącej wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowych niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 lutego 2010 r., I SA/Sz 12/10, http/orzeczenia.gov.pl). 6.5. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy podnieść, że strona upatruje istnienia przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 w różnych okolicznościach od niewłaściwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (art. 191 Op.), błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy (art. 187), nie zawieszeniu postępowania podatkowego, w sytuacji, gdy toczyło się postępowanie karne w odniesieniu do skarżącego o przestępstwo karno – skarbowe (art. 201 § 1 pkt 2 Op.), po niewłaściwość organu (art. 13 § 1 pkt 1 i 1 a Op.), art. 143 § 1 i 2 pkt 1, art. 207 § 1, art. 210 § 1 pkt 8 Op.), ustawowe wyłączenie pracownika i brak upoważnienia osób podpisujących decyzje wymiarowe do działania w imieniu organu podatkowego I i II instancji art. (art. art. 130 § 1 pkt 6, art. 143 § 1 i 2 pkt 1, art. 207 § 1, art. 210 § 1 pkt 8 Op.). Należałoby wskazać, że niewłaściwość organu stanowi samodzielną przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji określoną w art. 240 § 1 pkt 1 Op. Kasator nie wskazał, który z organów był niewłaściwy (bądź był właściwy) do określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., jednakże uzasadnienie treści skargi wskazuje na to, że stronie skarżącej nie chodziło o niewłaściwość organu tylko o uprawnienie do podjęcia decyzji zarówno w postępowaniu wymiarowym, jak i nieważnościowym przez konkretne osoby (wskazane w skardze). Sąd pierwszej instancji, w uzasadnieniu wyroku, szczegółowo odniósł się do tego zagadnienia w oparciu o regulaminy organizacyjne urzędu skarbowego i izby skarbowej, wykazując, że zarówno zastępca naczelnika urzędu skarbowego, jak i wicedyrektor izby posiadali upoważnienie do podpisywania decyzji z upoważnienia odpowiednio organu I i II instancji. Nie sposób zgodzić się z kasatorem, że naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 Op. stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji, gdyż jak słusznie podniósł Sąd I instancji, naruszenie tego przepisu stanowi – w myśl art. 240 § 1 pkt 3 Op. przesłankę wznowienia postępowania. Nie do zaakceptowania jest – w tej sytuacji pogląd – że przesłanka enumeratywnie określona w art. 240 § 1 Op., regulującym instytucję wznowienia postępowania, może jednocześnie stanowić przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 Op. tj. rażące naruszenie prawa. W tej materii wskazać należy, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 3 Op., wznawia się postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli decyzja została wydana przez pracownika lub organ, który podlega wyłączeniu stosownie do art.. 130 – 132. Podjęcie decyzji przez pracownika lub organ podlegający wyłączeniu nie stanowi rażącego naruszeniu prawa, skoro naruszenie tego przepisu zostało zakwalifikowane przez ustawodawcę do przesłanki wznowienia postępowania. Reasumując tę część rozważań, wypada wskazać, że autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie ustaleń Sądu w tym przedmiocie, zatem w tej części skarga kasacyjna nie mogła zostać uwzględniona. 6.6. Nie zasługiwały także na uwzględnienie te zarzuty skargi, które dotyczyły rażącego naruszenia przepisu art. 191 oraz art. 187 Op. Treść art. 191 Op. formułuje zasadę swobodnej oceny materiału dowodowego. Przepis ten stanowi normę prawa procesowego i dotyczy oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a więc jego naruszenie nie może stanowić o wyczerpaniu przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Op. Przyjęcie zasadności stanowiska strony skarżącej prowadziłoby bowiem do tego, że decyzje ostateczne, mogłyby być weryfikowane – po raz kolejny – na tej podstawie, że organy dokonały błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zgromadzenie natomiast materiału dowodowego, jego ocena i ustalenie stanu faktycznego należy do istoty postępowania wymiarowego (zwykłego). Naruszeniu tych przepisów nie można przypisać cechy "rażącego" naruszenia, a to w konsekwencji oznacza, że błędna ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie stanowi podstawy do wyeliminowania z obrotu prawnego ostatecznej decyzji. Jak wskazano wyżej, naruszenie przepisów postępowania może stanowić przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji, jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji. Oznacza to, że z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli treść decyzji odpowiada prawu (tak NSA w wyroku z dnia 8 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 27/05, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sankcję nieważności może pociągać tylko takie naruszenie norm postępowania, które wprost godzi w samą decyzję, nie zaś naruszenie przepisów które może, lecz nie musi mieć wpływu na rozstrzygnięcie. Postępowanie szczególne, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie jest postępowaniem o charakterze merytorycznym, zmierzającym do ustalenia okoliczności sprawy i nie ma w nim miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym. Stanowisko takie zostało zawarte m.in. w wyroku NSA z dnia 19 października 2006 r. sygn. akt I FSK 104/06 LEX nr 263085. Jak wskazał NSA "Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji w przeciwieństwie do odwołania nie pozwala na ponowne rozpoznanie sprawy, a tylko podczas takiego rozpatrywania można zbadać zasadność zarzutów związanych z wyjaśnieniem stanu faktycznego, jego oceną". Ewentualne wady postępowania, w tym przekroczenie przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów, mogły być korygowane na etapie odwołania w postępowaniu zwykłym, zaś w postępowaniu nadzwyczajnym mogłyby być skuteczne tylko wtedy, kiedy prowadziłyby do wykazania rażącego naruszenia prawa materialnego. Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1159/10 stwierdzając, że "Wyrażona w art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej polegająca na obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym ma zastosowanie w postępowaniu nadzwyczajnym, ale jedynie w kwestiach stanowiących przedmiot tego postępowania - w zakresie wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 o.p." (System Informacji Prawnej LEX nr 1082196). Pogląd ten dotyczył co prawda wznowienia postępowania podatkowego, jednakże zachowuje on aktualność także w niniejszej sprawie, a to z tej przyczyny, że zarówno postępowanie o wznowienie postępowania, jak i o stwierdzenie nieważności decyzji dotyczy decyzji ostatecznych, których wyeliminowanie z obrotu prawnego możliwe jest tylko w tzw. trybach nadzwyczajnych. W badanej sprawie autor skargi kasacyjnej zmierzał do jednego celu tj. do podważenie ostatecznych decyzji organów podatkowych, które nie uznały za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz dwóch firm M. M. i R. N., podnosząc, że roboty te zostały wykonane a wydatki poniesione. Jednakże takie zarzuty nie mogą stanowić przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, gdyż de facto ich ocena wymagałaby ponownej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego, a więc merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Wskazać nadto należy, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał, którą jednostkę redakcyjną przepisu art. 187 Op. naruszył organ (przepis ten składa się z trzech paragrafów), co czyni niemożliwym odniesienie się do tego zarzutu. 6.7. Odniesienie się do zarzutu naruszenia przez Sąd art. 53 a Op. wymaga zauważenia – o czym była też mowa wcześniej – że kasator powiązał go z niewłaściwą podstawą kasacyjną tj. art. 174 pkt 2 p.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Przyjmując jednak, że autor skargi kasacyjnej kwestionuje określoną przez organy wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń – sierpień 2005 r. zgodzić należy się z wywodem Sądu I instancji, że przepis ten był interpretowany w sądownictwie administracyjnym w sposób niejednolity. Pogląd prezentowany przez skarżącego znalazł odzwierciedlenie m.in. w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 14.01.2010 r. I SA/Gl 422/09, WSA w Białymstoku z dnia 8.10. 2004r., I SA/Bk 197/04, a pogląd organu m.in. w wyroku NSA z dnia 6.01.2006r. II FSK 144/05, NSA z dnia 19.01.2007r. II FSK 455/06., WSA we Wrocławiu z dnia 25.01.2006r. I SA/Wr 1631/04, dostępny w bazie Lex pod nr 232005, Mon. Pod. 2006/2/2; WSA w Bydgoszczy z dnia 8.12.2004 r. I SA/Bd 565/04, POP 2005/3/67. Zasadnie zatem, Sąd I instancji – wobec wskazanych rozbieżności orzeczniczych – uznał zarzut rażącego naruszenia prawa materialnego za nie zasługujący na uwzględnienia. Jak już bowiem wskazano, z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Op., nie można utożsamiać każdego naruszenia prawa, a jedynie takie, które powoduje, że decyzja nim dotknięta wywołuje skutki prawne nie dające się pogodzić z wymogami praworządności. O rażącym naruszeniu prawa nie można mówić wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. 6.8 Za pozbawiony zasadności należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Op., który dotyczy obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego w sytuacji, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W orzecznictwie za ugruntowany należy uznać pogląd, że pod pojęciem zagadnienia wstępnego rozumie się sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania, uwarunkowane jest rozstrzygnięciem zagadnienia prawnego, które ze względu na jego przedmiot należy do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej. Samo stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć wpływ na losy sprawy administracyjnej, nie daje podstawy do zawieszenia postępowania, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie orzeczenia. Oznacza to, że nie powstaje zagadnienie prawne, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd. W tym miejscu należy wskazać, że w każdej sprawie podatkowej ustalenie w sposób prawidłowy stanu faktycznego stanowi konieczny etap postępowania przed jego subsumcją pod konkretną normę prawa materialnego. Jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji - nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 970/03, z dnia 16 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 536/09, z dnia 8 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2086/09). Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zasadnie zarówno organy podatkowe, jak też Sąd pierwszej instancji wywiodły, że postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz w sprawie o przestępstwo karno - skarbowe są odrębnymi postępowaniami i w każdym z nich właściwe organy dokonują odrębnych ustaleń. Organ podatkowy rozstrzyga o kwestii zobowiązania podatkowego, natomiast sąd karny o dokonaniu przez podatnika czynu zabronionego. Zakres tych postępowań jest zasadniczo różny, a rozstrzygnięcia w sprawie karnej nie stanowi zagadnienia wstępnego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. 6.9. Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 1 p.p.s.a. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. nastąpiło, zdaniem kasatora, poprzez "brak wskazania stanowiska strony skarżącej dotyczącego umów o podwykonawstwo robót budowlanych firm M. M. i R. N. w sytuacji, gdy z protokołu kontroli z dnia 23 sierpnia 2007 r. wynika, że umowy te zostały wydane w dniu 7 i 10 sierpnia kontrolującemu – T. P.". Art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. Art. 141 § 4 p.p.s.a. mógłby zostać naruszony, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich elementów określonych w tym przepisie. W orzecznictwie przyjmuje się, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wynika z niego również, jaki stan faktyczny został w sprawie przyjęty przez Sąd pierwszej instancji. Na stronie 20 uzasadnienia wyroku, Sąd odniósł się do twierdzeń strony skarżącej, dotyczących braku umów ze wskazanymi powyżej podwykonawcami oraz omówił czynności organu podjęte dla rozstrzygnięcia zasadności twierdzeń strony. Za pomocą tego przepisu nie można zwalczać przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, a taką próbę podjął autor skargi kasacyjnej, polemizując w tym zakresie ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. 6.10. W opisanej sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej i stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).