III SA/Po 993/13

Dnia 15 października 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek (spr.) Sędziowie NSA Maria Lorych-Olszanowska WSA Walentyna Długaszewska Protokolant: st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi "X" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2005 roku o d d a l a s k a r g ę Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] r. wydaną na podstawie art. 207 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 54 § 1 pkt 7, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10, ust. 4, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 19 ust. 1-3, art. 62 ust. 1 pkt 1, art. 64, art. 65 ust. 1-2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825, ze zm.) oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu (Dz. U. Nr 96, poz. 815 ze zm.), § 2 ust. 4, w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.), określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc: 1) lipiec 2005 r. w wysokości: 5 464,00 zł 2) sierpień 2005 r. w wysokości: 16 275,00 zł 3) wrzesień 2005 r. w wysokości: 6 754,00 zł 4) październik 2005 r. w wysokości: 40 298,00 zł 5) listopad 2005 r. w wysokości: 32 602,00 zł 6) grudzień 2005 r. w wysokości: 33 507,00 zł W uzasadnieniu decyzji podano, że po przeprowadzeniu kontroli podatkowej u przedsiębiorcy - "M, zakończonej wydaniem protokołu kontroli podatkowej z dnia 7 lutego 2007 r., postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2007 r. wszczęto wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego w okresie od dnia 1 lipca 2005 r. do dnia 31 grudnia 2005 r. Decyzją z dnia 28 września 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od lipca 2005 r. do grudnia 2005 r. i tak: za lipiec w wysokości 5.464 zł, za sierpień w wysokości 16.275 zł, za wrzesień w wysokości 16.224 zł, za październik w wysokości 49.138 zł, za listopad w wysokości 34.370 zł i za grudzień w wysokości 33.903 zł. Na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 26 listopada 2010 r. uchylił tę decyzję po stwierdzeniu, że nie została ona doręczona wskazanemu przez stronę pełnomocnikowi do doręczeń, radcy prawnemu, lecz drugiemu pełnomocnikowi nieuprawnionemu do odbioru korespondencji. Decyzja organu odwoławczego została uchylona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Po 72/11. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że stwierdzenie nieprawidłowego doręczenia decyzji nie uzasadniało uchylenia decyzji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, natomiast na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ winien stwierdzić niedopuszczalność odwołania od decyzji, która nie została prawidłowo doręczona, przez co nie weszła do obrotu prawnego. Postanowieniem z dnia 1 września 2011 r. organ odwoławczy stwierdził niedopuszczalność odwołania od decyzji z dnia 28 września 2009 r. Decyzja ta nie została nigdy doręczona właściwemu pełnomocnikowi, natomiast Naczelnik Urzędu Celnego wydał w dniu [...] r. nową decyzję, wskazaną na wstępie niniejszego uzasadnienia. Z ustaleń organu poprzedzających wydanie decyzji z dnia [...] r. wynika, że w okresie objętym kontrolą podatkową Spółka zakupiła w celu dalszej odsprzedaży 1.881.737 litrów oleju opałowego lekkiego o wartości netto 3.559.200,24 zł, natomiast odsprzedała na podstawie faktur VAT i paragonów 1.908.783 litry tego oleju. Dokumentacja ewidencyjno - księgowa dotycząca tego obrotu była prawidłowa. W toku kontroli sprawdzono również kontrahenta Spółki, AN i nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości w transakcjach handlowych pomiędzy tymi podmiotami. Organ zakwestionował prawidłowość jednej transakcji, związanej z olejem grzewczym Tixotropic, zakupionym w ilości 846 kg od firmy B., na podstawie faktury VAT nr [...] r., z czego w okresie objętym postępowaniem sprzedano 160,28 kg (191,59 dm3) na podstawie paragonu nr [...] r. Olej nie był oznakowany i zabarwiony na czerwono pomimo, że z racji posiadanych parametrów podlegał od dnia 13.06.2005 r. takiemu obowiązkowi, wynikającemu z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu. Do tej sprzedaży Spółka nie posiadała oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju. Do sprzedaży tego oleju organ zastosował stawkę podatku akcyzowego w wysokości 1180 zł/1000 l gotowego wyrobu i ustalił podatek w wysokości 226,08 zł (191,59 x 1.180), który następnie pomniejszył o 44,64 zł, to jest kwotę zapłaconego w cenie zakupu podatku według stawki 233,00 zł. Po zweryfikowaniu ok. 1350 oświadczeń nabywców oleju opałowego organ pierwszej instancji zakwestionował 79 sztuk jako nie spełniających warunków wskazanych w przepisie § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. 5 sztuk oświadczeń do faktur wymienionych w tabeli 1A decyzji organ uznał za niedotyczące tych faktur, 13 oświadczeń do paragonów lub faktur wymienionych w tabeli 2A i 2B nie zawierało nazwy, adresu i numeru NIP nabywcy, 4 oświadczenia do faktur lub paragonów wymienionych w Tabeli 3A nie zawierały adresu i numeru NIP nabywcy, 11 oświadczeń do faktur lub paragonów wymienionych w Tabeli 4A, 4B i 4C nie zawierało adresu nabywcy, 2 oświadczenia do faktur lub paragonów wymienionych w Tabeli 5A i 5B nie wskazywały ilości nabytego oleju, w 4 oświadczeniach do faktur lub paragonów wymienionych w Tabeli 6A i 6B ilość oleju w nich wskazana była niezgodna z ilością wskazaną w dokumencie sprzedaży, w 26 oświadczeniach do faktur lub paragonów wymienionych w Tabeli 7A, 7B i 7C nie podano ilości urządzeń grzewczych, w 11 oświadczeniach do faktur lub paragonów wymienionych w Tabeli 8A, 8B i 8C nie było podpisu nabywcy, w 2 oświadczeniach do faktur lub paragonów wymienionych w Tabeli 9A brakowało danych dotyczących rodzaju i typu urządzeń grzewczych oraz 1 oświadczenie dotyczące paragonu wskazanego w Tabeli 10A nie określało ilości urządzeń grzewczych i nie było podpisane przez nabywcę. Te braki oświadczeń spowodowały zastosowanie stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju napędowego, tj. za okres od 1 lipca 2005 r. do 14 września 2005 r. w wysokości 1180,00 zł za 1000 litrów gotowego wyrobu, a za okres od 15 września 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. w wysokości 2000 zł/1000 l. Organ wyjaśnił, że korzystając z delegacji zawartej w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1, a także określił warunki ich stosowania. Na podstawie § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w brzmieniu obowiązującym od dnia 17 czerwca 2005 r. (zmiana wprowadzona rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ogłoszonym w Dz. U. Nr 103, poz. 865, rozporządzenie weszło w życie z dniem 17 czerwca 2005 r.) stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia i w poz. 1 pkt 3 lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia stosuje się dla olejów opałowych, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350 °C oraz których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy dotyczą oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe. Zgodnie z brzmieniem poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia do olejów opałowych, bez względu na symbol PKWiU, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350 °C oraz których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem, przeznaczone na cele opałowe, stosuje się stawkę podatku akcyzowego w kwocie 233,00 zł od 1000 litrów. Stosownie do treści § 3 ust. 3 pkt 1 ww. rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od dnia 17 czerwca 2005 r. do dnia 14 września 2005 r. (uchylenie ust. 3 § 3 z dniem 15 września 2005 r. na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, Dz. U. Nr 177, poz. 1473), jeżeli wyroby, wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia i w poz. 1 pkt 3 lit. B i lit. C tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia, nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu (Dz. U. Nr 96, poz. 815), lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, stosuje się dla wyrobów wymienionych w poz. 2 lit. A załącznika nr 1 do rozporządzenia - stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. W myśl treści poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, do oleju napędowego (PKWiU 23.20.15) oraz olejów średnich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 23.20.16) stosuje się stawkę podatku akcyzowego w wysokości 1180,00 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Na podstawie § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 września 2005r. (zmiana wprowadzona rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ogłoszonym w Dz. U. z dnia 15 września 2005 r., Nr 177, poz. 1473, rozporządzenie weszło w życie z dniem ogłoszenia) stawki akcyzy, określone w poz. 2 załącznika nr 1 do rozporządzenia i w poz. 1 pkt 3 lit. c załącznika nr 2 do rozporządzenia stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350 °C oraz których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Zgodnie z brzmieniem poz. 2 załącznika nr 1 do rozporządzenia do olejów opałowych, bez względu na symbol PKWiU, przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350 °C oraz których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem, stosuje się stawkę podatku akcyzowego w kwocie 232,00 zł od 1000 litrów. Zgodnie z przepisem art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym (wszedł w życie od dnia 24 sierpnia 2005 r.) w przypadku użycia olejów opałowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych, przeznaczonych na cele opałowe 2.000,00 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Z przytoczonej powyżej regulacji prawnej wynika, iż przeznaczenie oleju opałowego na cele opałowe jest podstawową cechą uprawniającą do stosowania obniżonych stawek akcyzy. Pojęcie użycia oleju, o jakim można w przywołanym przepisie mówić, jest pojęciem szerokim i obejmuje różne formy wykorzystania oleju, w tym w postaci jego sprzedaży (wyrok WSA o sygn. akt I SA/Wr 1495/07). Ponadto w decyzji wskazano, że przepisy powyższego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń w określonej w tym rozporządzeniu formie. Zgodnie z § 4 ust. 5 ww. rozporządzenia, w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3 stosuje się odpowiednio przepisy § 3 ust. 3, co oznacza zastosowanie stawki właściwej dla olejów przeznaczonych do napędu. Przedłożone przez Spółkę w terminie późniejszym uzupełnione oświadczenia nabywców oleju opałowego (dotyczące 12 faktur VAT wymienionych w części B pkt 5 ppkt b ww. protokołu kontroli podatkowej) nie mogą zostać uwzględnione, gdyż zastosowanie obniżonej stawki jest uzależnione od uzyskania zgodnych z ww. przepisami prawa oświadczeń w dniu powstania obowiązku podatkowego, czyli w dniu sprzedaży oleju opałowego. Minister Finansów w § 4 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia w sposób jednoznaczny wskazał, jakie elementy musi zawierać oświadczenie o przeznaczeniu nabywanych wyrobów uprawniające do zastosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego. W konsekwencji nie przewidział możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w przypadku, gdy oświadczenie jest wadliwe, a więc gdy nie są spełnione warunki do zastosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego. Tak więc posiadanie przez sprzedawcę oleju opałowego kompletnego oświadczenia nabywcy, stwierdzającego, że nabywane wyroby przeznaczone są na cele opałowe, jest warunkiem niezbędnym dla zastosowania niższych stawek akcyzy. Ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. W protokole kontroli podatkowej z dnia 07.02.2007 r., w związku z którym wszczęto niniejsze postępowanie podatkowe wykazano również, iż na większości oświadczeń brakowało daty i miejsca złożenia oświadczenia. Niemniej jednak oświadczenia te zostały dołączone do dokumentów sprzedaży: faktur VAT i paragonów. W związku z powyższym, dokonując oceny wartości materialnej tych oświadczeń uznano, iż brak daty i miejsca ich złożenia, w sytuacji gdy można te dane ustalić na podstawie ww. dokumentów sprzedaży nie dyskwalifikuje przedmiotowych oświadczeń. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 lutego 2007r. o sygnaturze akt I SA/Po 1200/06. Ustalony podatek organ pomniejszył o zapłacony podatek akcyzowy zawarty w cenie nabytego oleju opałowego. Organ wyjaśnił ponadto, że w związku z tym, że podatnik wpłacił na konto Izby Celnej w Poznaniu kwotę podatku akcyzowego wraz z odsetkami określoną w decyzji z dnia 28.09.2009 r., a kwota podatku wynikająca z obecnej decyzji jest niższa, to powstała nadpłata. Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia [...]. wydaną na podstawie art. 122, art. 187, art. 191, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10, art. 11 ust. 1, art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), § 3 ust. 3 pkt 1, § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu wyjaśnił, że strona nie zakwestionowała zasadności opodatkowania sprzedaży oleju na podstawie paragonu nr 1378/05 z dnia 24 sierpnia 2005 r. według stawki 1180,00 zł. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania stwierdzono, że w przypadku pięciu transakcji strona nie zebrała oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego a część oświadczeń nabywców zawierała braki formalne, w związku z czym Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu opodatkował ilość oleju opałowego wynikającą z zakwestionowanych oświadczeń, stosując właściwe stawki podatku zgodnie z § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., tj określoną w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. W okresie od 15 września 2005 r. zastosowanie miała stawka określona w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. 1 załącznika nr 1 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Z § 4 ust. 2 powyższego rozporządzenia wynika, iż oświadczenie nabywcy będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Stwierdzone braki w oświadczeniach dawały podstawę do ich zakwestionowania i w konsekwencji opodatkowania transakcji, których miały dotyczyć te oświadczenia. W szczególności organ stwierdził, że nie ma racji strona utrzymując, że oświadczenia składane przez osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą nie musiały zawierać podpisu składającego oświadczenie." Wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Go 1224/06, w świetle którego z art. 78 § 1 kc wynika, że w przypadku dokumentu obejmującego treść oświadczenia woli konieczny jest własnoręczny podpis, który oznacza, że oświadczenie tej treści zostało złożone przez dany podmiot. Dotyczy to wszystkich oświadczeń, także składanych przez przedsiębiorców. Wskazując na szereg orzeczeń sądów administracyjnych organ drugiej instancji stwierdził, że oświadczenia muszą być złożone w dacie powstania obowiązku podatkowego, że zebranie oświadczeń prawidłowych pod względem formalnym i materialnym jest obowiązkiem sprzedawcy oleju opałowego i samo posiadanie w istocie wadliwych oświadczeń uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Podatnik nie może domagać się od organów podatkowych zbierania danych świadczących na jego korzyść. Z treści § 4 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. wprost wynika, że oświadczenie nabywcy powinno zawierać co najmniej określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych. Nie jest również dopuszczalne uzupełnienie oświadczeń w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego i to zarówno poprzez uzupełnienie ich treści jak i uzyskanie oświadczeń ex post. Wbrew stanowisku strony, Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu nie miał obowiązku weryfikowania oświadczeń co do ilości urządzeń grzewczych i prowadzenia dowodów z przesłuchania świadków na okoliczność treści oświadczeń. Organ podatkowy nie miał również obowiązku udowodnienia zmiany przeznaczenia oleju opałowego i takiego postępowania nie prowadził. Tylko rzetelnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W przypadku gdy oświadczenia nie są prawidłowe nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. W ocenie Dyrektora Izby Celnej to sprzedający olej opałowy aby skorzystać z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, zobowiązany jest pobrać od nabywcy kompletne i poprawne oświadczenia o przeznaczeniu oleju. Dlatego też zasadnie organ pierwszej instancji odmówił stronie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na okoliczność zawieranych transakcji. Transakcje, w których oświadczenia nie posiadały daty i miejsca jego złożenia, na które wskazano w protokole kontroli, nie były objęte decyzją Naczelnika UC, ponieważ organ ten uznał, że miejsce złożenia oświadczenia to miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, w którym to miejscu oświadczenie zostało złożone w określonym dniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...]., strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 120 w zw. z art. 201 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji oraz nieuwzględnienie faktu, że Naczelnik UC w Poznaniu nie zawiesił postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia przez WSA skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z 26.11.2010 r.; 2) art. 120 oraz art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie przez Dyrektora Izby Celnej w mocy decyzji organu I instancji, która wydana została w wyniku postępowania podatkowego prowadzonego w dalszym ciągu na skutek decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej z [...], która w dniu 7.04.2011 r. została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (sygn. akt [...]) przy uwzględnieniu ponadto faktu, iż Sąd ten orzekł o tym, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., o której mowa powyżej, nie może być wykonana, 3) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie faktu, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] r. wobec wydania jej bez podstawy prawnej (gdyż Decyzja Dyrektora Izby Celnej przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia została uchylona przez WSA w Poznaniu), nie weszła do obiegu prawnego i tym samym organ II instancji nie miał podstaw, aby wydawać decyzję merytoryczną w oparciu o ten przepis, 4) art. 120 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, którego skutkiem było bezpodstawne określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r. 5) art. 139 ust. 3 oraz art. 140 Ordynacji podatkowej poprzez rażąco długie rozpatrywanie odwołania skarżącej oraz nieterminowe informowanie o przedłużeniu terminu do rozpatrzenia odwołania, 6) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe prowadzenie postępowania dowodowego, odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków – nabywców oleju opałowego na okoliczność ilości urządzeń grzewczych oraz dowodu z zeznań świadków na okoliczność wystawienia faktur VAT nr 4766 z 28.11.2005 r., 5025 z 13.12.2005 r., 5064 z 15.12.2005 r. oraz nieuznanie prawidłowych uzupełnionych oświadczeń nabywców, co w konsekwencji doprowadziło do wydania wadliwego rozstrzygnięcia co do wymiaru podatku akcyzowego; 7) naruszenie § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z dnia 22.04.2004 r. (Dz.U. z 2004r. nr 87 poz. 825) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż brak podpisu nabywców (takich jak: osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą) na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego, skutkuje wadliwością oświadczeń, 8) art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym oraz § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z dnia 22.04.2004 r. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż każdy brak w oświadczeniu jest równoznaczny z niezłożeniem oświadczeń w ogóle, nawet w przypadku, gdy braki w oświadczeniach (nazwę i adres nabywcy oraz jego NIP) można uzupełnić w oparciu o dane z dokumentu sprzedaży lub też są to braki (np. ilość urządzeń grzewczych), które w żaden sposób nie pozbawiają Naczelnika Urzędu możliwości weryfikacji oświadczeń nabywców, w przypadku uzasadnionych wątpliwości co do przeznaczenia sprzedanego oleju; 9) § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z dnia 22.04.2004 r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że są nieskuteczne oświadczenia uzupełnione (a nie wystawione ex post - jak sądzi Naczelnik Urzędu) przez nabywców oleju opałowego w trakcie postępowania podatkowego, pomimo że nabywcy, na których została wystawiona faktura VAT, potwierdzają kupno oleju opałowego na cele opałowe, 10) art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 z późn. zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie ziściła się przesłanka przewidziana w tym przepisie, uzasadniająca powstanie obowiązku podatkowego w zakresie akcyzy. W związku z tymi zarzutami strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. - umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego albo uchylenie zaskarżonej decyzji oraz stwierdzenie nieważności poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania przed organem I instancji jako bezprzedmiotowego albo z ostrożności uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że nie dotyczy ona kwestii sprzedaży oleju Tixotropic na podstawie paragonu nr [...] r. Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 26 października 2012 r. strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska. Ponadto przedstawiono dodatkowe wyjaśnienia co do niektórych zakwestionowanych przez organy podatkowe oświadczeń nabywców. Wyrokiem z dnia 16 listopada 2012 r. WSA w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że istota problemu powstałego w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy faktycznie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe posiadały braki przypisane im przez organy podatkowe, czy każda nieprawidłowość formalna oświadczenia powoduje jego bezskuteczność, czy dopuszczalne jest uzupełnianie treści oświadczenia po jego złożeniu i czy organ podatkowy powinien prowadzić postępowanie wyjaśniające dotyczące treści oświadczeń. Każde oświadczenie wymaga indywidualnej oceny rodzaju i znaczenia stwierdzonej wadliwości. Zgodzić się należy z organami podatkowymi co do tego, że brak podpisu składającego oświadczenie dyskwalifikuje oświadczenie w kontekście możliwości zastosowania obniżonej stawki podatkowej. Nie jest to błahy brak, skoro podpis należy do istoty pisemnego oświadczenia woli. Nie ma przy tym znaczenia, że w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia nie wskazano na ten element oświadczenia. Zatem transakcje wymienione w punkcie 8 decyzji organu I instancji (tabela nr 8A, 8B i 8 C) zostały prawidłowo opodatkowane w decyzji. W tabelach nr 2A i 2B decyzji organu I instancji wymienione zostały dokumenty sprzedaży – faktury VAT, do których oświadczenia nie wskazywały nabywcy, tj. nie było nazwy firmy z adresem (pieczątki) i numeru NIP (k. 1111, 1135, 1313, 1385, 1421, 1507, 1709, 1716, 1748 – tom IV akt adm. i k.775, 793, 797, 807 - tom III akt adm.). Analiza tych oświadczeń potwierdza ustalenia organu. Jednakże zauważyć należy, że ten brak nie uniemożliwia identyfikacji nabywców w tej sprawie. Oświadczenia były trwale złączone z fakturą, której dotyczyły. Wskazywały datę i numer faktury. Na fakturze był wskazany nabywca, jego adres i NIP (numeru NIP nie było tylko na fakturze VAT nr [...] r., k. 1421 akt adm., poz. 5 tabeli 2A), najczęściej ta sama osoba podpisała fakturę i oświadczenie, a podpisy są na tyle czytelne, że ich identyczność nie budzi wątpliwości. W jednym przypadku dołączone było do faktury i oświadczenia zamówienie złożone przez nabywcę, opatrzone pieczęcią z nazwą, adresem, numerem NIP i REGON (faktura nr [...] r. i zamówienie - k. 1748 i 1749, tom IV akt adm.). Niektóre z tych oświadczeń zostały uzupełnione w toku postępowania przez nabywców. Dotyczy to oświadczeń do faktur nr 5178/05 i 5254/05 z tabeli 2A (zob. k. 203 i 207 akt adm.). W ocenie Sądu te okoliczności powodują, że każde oświadczenie należy oceniać wraz z fakturą, co wyklucza wątpliwości co do tożsamości podmiotu, który je złożył, a stwierdzone braki w treści samego oświadczenia pozwala ocenić jako nieistotne. Podkreślić tu należy, że podobne stanowisko zajął organ podatkowy I instancji wobec przypadków braku daty i miejsca złożenia oświadczenia, uznając że w sytuacji gdy można te dane ustalić na podstawie dokumentów sprzedaży to stwierdzone braki nie dyskwalifikują oświadczeń (por. ostatni akapit na str. 15 decyzji, k. 1833, tom V akt adm.). W tabeli 3A decyzji organu I instancji zawarto cztery faktury VAT wystawione nabywcy, A. M., którego adres tam podano (k. 881, 888, 927 i 940, tom II akt adm.). Załączone do tych faktur oświadczenia nie wskazują już adresu, jak też numeru NIP nabywcy; nie ma go też na fakturze. Oświadczenia te budzą wątpliwości, których nie można wyjaśnić przy pomocy faktur. Nie wynika z nich bowiem, czy nabywca był przedsiębiorcą czy osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej, co ma znaczenie dla oceny poprawności oświadczenia z uwagi na zróżnicowanie ich treści w § 4 rozporządzenia. Zatem ich negatywna ocena dokonana przez organ była uzasadniona. Tabele 4A, 4B i 4C decyzji organu I instancji dotyczą sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym na podstawie paragonów. Organ podatkowy zakwestionował poprawność złożonych do nich oświadczeń z uwagi na brak lub niedokładność adresów przy nazwiskach nabywców (k. 1031, 1124, 1175 – tom II akt adm., k. 1331, 1347, 1600, 1603 – tom IV akt adm., k. 858, 864, 1018 – tom IV akt adm. i k. 724, tom III akt adm.). Tymczasem większość tych oświadczeń wskazuje miejsce usytuowania urządzeń do których zakupiono olej i prawdopodobnie, są to jednocześnie adresy zamieszkania nabywców. Z całą pewnością jest tak w przypadku oświadczenia EB do paragonu nr [...] r. (k. 1175, tom II akt adm.), bowiem podane miejsce usytuowania pieca jest tożsame z adresem zamieszkania tej osoby podanym w fakturze nr 5178/05 (k. 1716 akt adm.). Oświadczenia, które zawierają numery NIP i PESEL mogły zostać bez trudu sprawdzone pod tym kątem przez organ. Zakwestionowano je zatem przedwcześnie. W tabelach 5A i 5B decyzji organu I inastnacji wskazano sprzedaż oleju nabywcom, którzy w swoich oświadczeniach nie podali ilości nabytego oleju opałowego na cele opałowe (k. 1381, tom IV i k. 998 tom II akt adm.). Stanowisko organu kwestionujące te oświadczenia jest uzasadnione treścią § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, a strona go nie podważyła. W tabelach 6A i 6B decyzji organu I instancji wskazano przypadki, w których ilość oleju wynikająca z paragonu nie była zgodna z ilością podaną w oświadczeniu. Na paragonie nr 2379/05 z 5.07.2005 r. (k. 1036, tom II akt adm.) wpisano sprzedaż 2500 litrów oleju, a oświadczenie podaje 1600 litrów. Organ winien uznać, że oświadczenie dotyczy przeznaczenia na cele opałowe ilości towaru w nim wskazanej, a nie dyskwalifikować całego oświadczenia. Podobnie wygląda to w przypadku paragonu nr 1629/05 z 8.08.2005 r. (k. 877, tom II akt adm.), który opiewa na 875 litrów oleju, a w oświadczeniu wpisano 825 l. W przypadku paragonu nr 4906/05 z 6.12.2005 r. (k. 1613 tom IV akt adm.) na fakturze widnieje 1500 litrów, a w oświadczeniu jest 1,5 l. Oczywiste jest, że winno być 1,5 tys. l, zatem powinno to zostać uznane za ilość zgodną z paragonem, a ewentualnie organ mógł próbować wyjaśnić swoje wątpliwości z nabywcą, dysponując jego adresem, numerem PESEL i NIP. W oświadczeniu do paragonu nr 2932/05 z dnia 3.12.2005 r. (k. 1004, tom II akt adm.) nabywca wpisał w rubryce ilość oleju – 1, zamiast wynikającej z paragonu ilości 545 l . Przy dokładnych danych osobowych nabywcy podanych w oświadczeniu ta rozbieżność mogła zostać wyjaśniona, zwłaszcza że nie chodzi tu o uzupełnianie treści poprawnego formalnie oświadczenia, ale o wyjaśnienie widocznej na pierwszy rzut oka oczywistej omyłki. W tabelach 7A, 7B i 7C decyzji organu I instancji wskazano paragony, do których złożono oświadczenia niewskazujące, w ocenie organu ilości urządzeń grzewczych, wymaganej na podstawie § 4 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia. Jakkolwiek rzeczywiście nie wpisano liczby urządzeń w przeznaczonym do tego miejscu, to jednak uważna analiza treści tych oświadczeń pozwala w sposób niewątpliwy stwierdzić, że w każdym przypadku chodzi o jedno urządzenie grzewcze. Świadczy o tym określenie urządzenia w liczbie pojedynczej, jak np. "piec co Helios", "piec grzewczy luxos IV", "suszarnia zboża", "szklarnia". Nie można więc mieć wątpliwości, że oświadczenie dotyczy jednego a nie większej, nieznanej liczby urządzeń. Zakwestionowanie z tego powodu oświadczeń było więc nieuzasadnione. W tabeli 9A decyzji organu I instancji wskazano dwa paragony dotyczące sprzedaży oleju temu samemu nabywcy, który w oświadczeniach nie podał typu i rodzaju urządzenia grzewczego (k. 613 i 813, tom III akt adm.), co narusza § 4 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia. Oświadczenie zatem nie jest poprawne formalnie i organ podatkowy słusznie je zakwestionował. W tabeli 10A decyzji organu I instancji zamieszczono paragon nr 2923/05 z dnia 19.08.2005 r., wskazując, że oświadczenie nie podaje ilości urządzeń grzewczych i brakuje w nim podpisu nabywcy (k. 517, tom III akt adm.). Informacja o braku podpisu nabywcy jest prawdopodobnie wynikiem omyłki bowiem na oświadczeniu znajduje się czytelny podpis nabywcy - "S". Ilość urządzeń wynika ze wskazania w liczbie pojedynczej rodzaju urządzenia: "suszarnia zboża", co nie dyskwalifikuje poprawności oświadczenia. Zdaniem Sądu, należy stwierdzić, że dyskwalifikacja przez organy podatkowe oświadczeń nabywców była częściowo (w wyżej podanym zakresie) błędna, a tym samym niezgodna z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz art. 65 ust. 1 a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Ponadto częściowo (w zakresie również wskazanym powyżej) dyskwalifikacja oświadczeń nabywców dokonana przez organy podatkowe bez wyjaśnienia stwierdzonych wątpliwości i braków, które – jak wynika z wyżej poczynionych rozważań – mogły zostać wyjaśnione czy uzupełnione, była co najmniej przedwczesna, co stanowi naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu przynajmniej część z tych zakwestionowanych oświadczeń wskutek dodatkowych czynności wyjaśniających może bowiem zostać uznana za prawidłowe w świetle § 4 ust. 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia. Stwierdzone naruszenia powodują konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji i ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy z zastosowaniem się do wskazań wynikających z powyższych rozważań i wykorzystaniem możliwości przeprowadzenia w niezbędnym zakresie uzupełniającego postępowania dowodowego na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Celnej po ponownym rozpoznaniu sprawy wydał decyzję nr [...] uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. w części określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od lipca do grudnia 2005 r. i określającą na nowo zobowiązanie podatkowe w akcyzie za ww. miesiące. W uzasadnieniu decyzji m.in. wskazano, że Tabele 4A, 4B, 4C decyzji organu I instancji dotyczą sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym na podstawie paragonów, które zostały zakwestionowane ze względu na brak lub niedokładność adresów przy nazwiskach nabywców na oświadczeniach, co uniemożliwiało zweryfikowanie tych transakcji. W tabelach 6A i 6B decyzji Naczelnika Urzędu Celnego wskazano 4 przypadki, w których ilość oleju wynikająca z paragonu nie była zgodna z ilością podaną w oświadczeniach. Oświadczenia wskazane w tabelach 8A, 8B i 8C nie spełniają warunków uprawniających do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego ze względu na brak podpisów nabywców. Naruszony został bowiem w ten sposób przepis §4 ust. 2 pkt 6 ww. rozporządzenia. W tabeli 9A wskazano 2 paragony dotyczące sprzedaży oleju nabywcy, który w złożonych oświadczeniach nie podał typu i rodzaju urządzenia grzewczego. Stanowi to zatem naruszenie § 4 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia W skardze do Sądu administracyjnego strona zarzuciła organom naruszenie art. 120, art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej, poprzez częściowe uchylenie decyzji organu I instancji i to ponadto bez określenia w jakiej części uchylenie te decyzji dotyczy, podczas gdy w okolicznościach niniejszej sprawy po wszechstronnej analizie materiału dowodowego decyzja organu I instancji wymagała uchylenia, a postępowanie winno być umorzone ze względu na upływ terminu przedawnienia, naruszenie art. 70 ust. 1 w zw. z art. 208 ust. 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie umorzenie postępowania pomimo tego, iż zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za 2005 r. uległo już przedawnieniu, naruszenie art. 120 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, którego skutkiem było bezpodstawne określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r., naruszenie art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z dnia 22 kwietnia 2004 r. przez jego błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, iż każdy brak w oświadczeniu jest równoznaczny z niezłożeniem oświadczeń w ogóle, nawet w przypadku, gdy braki w oświadczeniach (nazwę i adres nabywcy i jego numer NIP) można uzupełnić w oparciu o dane z dokumentu sprzedaży lub też są to braki (np. ilość urządzeń grzewczych), które w żaden sposób nie pozbawiają organu możliwości weryfikacji oświadczeń w przypadku uzasadnionych wątpliwości, co do przeznaczenia sprzedanego oleju, naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z dnia 22 kwietnia 2004 r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż są nieskuteczne oświadczenia uzupełnione (a nie wystawione ex post) przez nabywców oleju opałowego w trakcie postępowania podatkowego, pomimo, iż nabywcy, na których została wystawiona faktura VAT, potwierdzają kupno oleju opałowego na cele opałowe, naruszenie art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie ziściła się przesłanka przewidziana w tym przepisie uzasadniająca powstanie obowiązku podatkowego w zakresie akcyzy. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zgodnie z art. 70 ust. 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatność podatku. W związku z tym organ II instancji wydając zaskarżoną decyzję nie miał już podstaw do ponownego określenia zobowiązania podatkowego. W ocenie skarżącego elementy oświadczeń o nabyciu oleju na cele opałowe, określone w rozporządzeniu Ministra Finansów nie mają charakteru bezwzględnego a określony szeroki zakres danych, które oświadczenie powinno zawierać ma umożliwić organom podatkowym ich weryfikację. Zdaniem strony organ miał obowiązek stosować się do wskazówek sądu i uznać, że skoro transakcje sprzedaży zostały potwierdzone fakturami VAT wystawionymi w ciągu 7 dni od daty zakupu towaru, to za datę powstania obowiązku w zakresie akcyzy należało uznać datę wynikająca z tej faktury, zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Nie można natomiast stwierdzić, że oświadczenia nie zostały złożone. Odnosząc się do zawartej w zaskarżonej decyzji tabeli 5A1 5B skarżący podnosi, że wprawdzie na samych oświadczeniach brakuje ilości nabytego oleju, to jednak informacja ta wynika z paragonu, który jest spięty z tym oświadczeniem. Organ miał zatem możliwość ustalenia ilości nabytego oleju. Odnośnie oświadczeń, w których stwierdzono brak numeru NIP strona wskazuje, że każde oświadczenie znajdujące się w posiadaniu organu załączone było do dokumentu sprzedaży (co zostało potwierdzone w protokole kontroli podatkowej). Z treści oświadczenia było wskazane jakiej faktury ono dotyczy - poprzez podanie numeru faktury i/lub daty jej wystawienia. Na rozprawie w dniu 1 października 2013 r. skarżący jak i organ podtrzymali dotychczasowe stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozważył, co następuje : Skarga nie jest uzasadniona. Istota problemu powstałego w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy faktycznie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe posiadały braki przypisane im przez organy podatkowe, czy każda nieprawidłowość formalna oświadczenia powoduje jego bezskuteczność, czy dopuszczalne jest uzupełnianie treści oświadczenia po jego złożeniu i czy organ podatkowy powinien prowadzić postępowanie wyjaśniające dotyczące treści oświadczeń. Należy też pamiętać, że sprawa ta była już przedmiotem kontroli sądowej i w dniu 16 listopada 2012 r., sygn. III SA/Po 690/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Zgodnie z art. 153 p. p. s. a. ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu, wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem, zaskarżenia. W wyroku z dnia 16 listopada 2012 r. WSA w Poznaniu uznał, że dyskwalifikacja przez organy podatkowe oświadczeń nabywców była częściowo (w podanym zakresie) błędna, a tym samym niezgodna z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz art. 65 ust. 1 a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Ponadto częściowo (w zakresie również wskazanym powyżej) dyskwalifikacja oświadczeń nabywców dokonana przez organy podatkowe bez wyjaśnienia stwierdzonych wątpliwości i braków, które – jak wynika z wyżej poczynionych rozważań – mogły zostać wyjaśnione czy uzupełnione, była co najmniej przedwczesna, co stanowi naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu przynajmniej część z tych zakwestionowanych oświadczeń wskutek dodatkowych czynności wyjaśniających może bowiem zostać uznana za prawidłowe w świetle § 4 ust. 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia. Stwierdzone naruszenia powodują konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji i ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy z zastosowaniem się do wskazań wynikających z powyższych rozważań i wykorzystaniem możliwości przeprowadzenia w niezbędnym zakresie uzupełniającego postępowania dowodowego na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, organy podatkowe wykonały wytyczne Sądu zawarte w wyroku z dnia 16 listopada 2012 r. Skarżący według ustaleń organów dokonywał w okresie od 1 lipca do 31 grudnia 2005 r. sprzedaży nabywanego oleju opałowego. Ilość i wartość obrotów Spółki wskazuje na duży rozmiar tej działalności. Podkreślenia wymaga, że z ustaleń kontrolnych i postępowania podatkowego wynika, że działalność ta była prowadzona rzetelnie. W ewidencji zakupów i sprzedaży nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości. Z akt administracyjnych wynika, że na żądanie organu I instancji, Referat Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego w Poznaniu sprawdził u sześciu (a nie jednego wskazanego w decyzji) kontrahentów Spółki kilkadziesiąt faktur VAT i paragonów sprzedaży oleju opałowego co do tego, czy dokumentują one rzeczywiste zakupy, czy też pozorują dokonanie takiej czynności. Nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości (por. dokumenty na k. 244- 400, tom I akt adm.). Organ podatkowy zwracał się również do Prokuratury Okręgowej w Poznaniu o udzielenie informacji, czy w stosunku do M było prowadzone postępowanie w zakresie obrotu paliwami na terytorium kraju, w tym olejem opałowym. Z informacji Prokuratora Prokuratury Okręgowej z dnia 5.09.2008 r. wynikało, że prowadzono tylko jedno postępowanie dotyczące oszustwa na szkodę spółki. (k. 239 i 238, tom I akt adm.). Efektem postępowania trwającego od 29.12.2006 r. (rozpoczęcie kontroli) do 5.12. 2012 r. (data wydania decyzji przez organ odwoławczy) było zakwestionowanie 79 oświadczeń nabywców oleju opałowego spośród skontrolowanych 1350 sztuk. Były to oświadczenia prawdziwe, pochodziły od istniejących podmiotów, lecz posiadały pewne braki formalne. W ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut skarżącego, że postępowanie winno być umorzone ze względu na upływ terminu przedawnienia. Należy przychylić się do twierdzenia strony, iż zgodnie z art. 70 ust. 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie, przed upływem tego terminu, strona dokonała jednak wpłaty należnego podatku akcyzowego, na co wskazał organ I instancji w swojej decyzji z dnia 9 grudnia 2010 r. Zatem, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zapłaty. Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04 (opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2006 r., nr 5, poz. 76) i z dnia 30 września 2008 r., II FSK 951/07 (opubl. w Lex pod nr 4469930), że wygaśnięcie zobowiązania w wyniku przedawnienia wyklucza możliwość jego wygaśnięcia (do wysokości kwoty zapłaconej) ponownie w wyniku przedawnienia. Możliwe jest zatem kontynuowanie postępowania podatkowego, wszczętego przed upływem terminu przedawnienia, ale tylko w granicach zobowiązania, które wygasło wskutek zapłaty. Umożliwia to organom podatkowym ewentualną weryfikację wysokości zobowiązania, oczywiście tylko i wyłącznie poprzez zmniejszenie jego wysokości w stosunku do kwoty już zapłaconej lub uznanie, że podatek w całości był nienależny. Podatnik nie znajduje się wówczas w gorszej sytuacji od podatnika, który nie zapłacił podatku na podstawie decyzji nieostatecznej. Unika bowiem płacenia odsetek od zaległości podatkowej, kosztów ewentualnego postępowania egzekucyjnego (które, w przypadku zagrożenia przedawnieniem zwykle jest wszczynane w celu przerwania biegu terminu przedawnienia), a w przypadku określenia podatku w niższej niż zapłacona wysokości, powstanie po jego stronie nadpłata. Taka właśnie sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie, gdyż organ podatkowy określił stronie zobowiązanie podatkowe w akcyzie w wysokości niższej niż wynikający z decyzji organu I instancji. Warto też dodać, że gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający z zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej. Zauważyć dodatkowo należy, że na mocy art. 153 p.p.s.a. Sąd orzekający w niniejszej sprawie jest związany stanowiskiem wyrażonym w wyroku z dnia 16 listopada 2012 r., w którym to WSA w Poznaniu nie znalazł podstaw do uznania, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W wyroku z dnia 16 listopada 2012 r. Sąd wskazał na cztery przypadki, w których w miejsce wcześniejszych paragonów nabywcy do tych faktur złożyli ponowne oświadczenia, a wcześniejsze oświadczenia złożone do paragonów zostały im zwrócone. W ocenie Sądu w tych przypadkach nie można twierdzić, że oświadczenia takie nie zostały złożone. W trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ podatkowy uwzględnił powyższe stanowisko i opodatkował jedynie te transakcje, co do których stwierdzono brak oświadczeń w aktach sprawy. Odnosząc się z kolei do zarzutu, że niesłusznie zakwestionowano oświadczenia wyszczególnione w tabeli 5A i 5B skarżonej decyzji, gdyż wprawdzie na samych oświadczeniach brakuje ilości nabytego oleju, to jednak informacja ta wynika z paragonu, Sąd uznaje za trafne stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że stanowi to istotny brak skutkujący utratą przez sprzedawcę możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy. Do powyższego stwierdzenia przychylił się wcześniej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 16 listopada 2012 r., wskazując, że stanowisko organu kwestionującego te oświadczenia jest uzasadnione treścią § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia. W trakcie ponownego rozpatrywania sprawy, mając na względzie wskazany przepis oraz 153 p.p.s.a. Dyrektor Izby Celnej słusznie zakwestionował powyższe transakcje. W wyroku z dnia 16 listopada 2012 r. Sąd wskazał również, że w tabeli 3A decyzji organu I instancji zawarto cztery faktury VAT wystawione nabywcy, AM, którego adres tam podano (k. 881, 888, 927 i 940 tom. II akt adm.). Załączone do tych faktur oświadczenia nie wskazują już adresu, jak też numeru NIP nabywcy, nie ma go też na fakturze. Oświadczenia te budzą wątpliwości, których nie można wyjaśnić przy pomocy faktur. Nie wynika z nich bowiem, czy nabywca był przedsiębiorcą czy osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej, co ma znaczenie dla oceny poprawności oświadczenia z uwagi na zróżnicowanie ich treści w § 4 rozporządzenia. Zatem organ zasadnie uznał, że oświadczenia wyszczególnione w tabeli nr 3A nie spełniają warunków uprawniających stronę do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy. W tabelach 4A, 4B, 4C decyzji organu I instancji wskazano na przypadki, które dotyczą sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym na podstawie paragonów, które zostały zakwestionowane ze względu na brak lub niedokładność adresów przy nazwiskach nabywców na oświadczeniach, co uniemożliwiało zweryfikowanie tych transakcji. W tabelach 6A i 6B decyzji Naczelnika Urzędu Celnego wskazano 4 przypadki, w których ilość oleju wynikająca z paragonu nie była zgodna z ilością podaną w oświadczeniach. Oświadczenia wskazane w tabelach 8A, 8B i 8C nie spełniają warunków uprawniających do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego ze względu na brak podpisów nabywców. Jak trafnie zauważył organ podatkowy, naruszony został bowiem w ten sposób przepis § 4 ust. 2 pkt 6 ww. rozporządzenia. W tabeli 9A organ podatkowy wskazał 2 paragony dotyczące sprzedaży oleju nabywcy, który w złożonych oświadczeniach nie podał typu i rodzaju urządzenia grzewczego. Stanowi to zatem naruszenie § 4 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia, na co słusznie wskazał organ podatkowy. Mając na uwadze powyższe uchybienia, Dyrektor Izby Celnej słusznie zakwestionował oświadczenia. Jak wynika bowiem z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, które skład orzekający w pełni podziela, brak prawidłowych oświadczeń powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowanie preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Na sprzedawcy ciążył szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny (związany z prawidłowym doborem kontrahentów). Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć zatem wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych osobowych obciąża sprzedawcę. Inaczej mówiąc, podatnik w przypadkach wątpliwych powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Uzyskanie stosownego oświadczenia nie jest zatem wypełnieniem błahej formalności, tylko dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, który to warunek nie może być uzupełniony później przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub wyjaśnienie błędów poprzez dowód z przesłuchania świadków na okoliczność treści oświadczeń (por. np. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. o sygn. I FSK 1480/06, wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. o sygn. akt I FSK 42/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. o sygn. akt i FSK 498/07 oraz wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r. o sygn. akt I GSK 751/09). Reasumując, w tym stanie rzeczy za nieuzasadniony należało uznać zarzut strony skarżącej dotyczący orzekania przez organy podatkowe w zakresie przedawnionego zobowiązania podatkowego. W pozostałym zakresie natomiast – dokonując kontroli zaskarżonej decyzji na podstawie art. 134 § 1 i 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Sąd nie dopatrzył się w decyzji takiego naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, które skutkowałoby koniecznością uchylenia przedmiotowej decyzji. W wyniku dokonanej kontroli Sąd nie dopatrzył się również uchybień skutkujących stwierdzeniem jej nieważności. Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270).