III SA/Po 997/16

Dnia 15 grudnia 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędziowie NSA Maria Lorych-Olszanowska (spr.) WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi x na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od czerwca do [...] roku, po wznowieniu postępowania oddala skargę Decyzją z dnia [...] r., [...] , Naczelnik Urzędu Celnego określił x (dalej: "strona", "podatnik") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od gazu płynnego za poszczególne miesiące od [...] do [...] roku w łącznej wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał na wyprowadzenie ze składu podatkowego przy ul. [...] [...] kg gazu [...] poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Organ ten powołał się przy tym na rozbieżności pomiędzy ilością wyrobów akcyzowych wykazanych w dokumentach [...], a ich ewidencją prowadzoną w ww. składzie podatkowym. Organ podatkowy stwierdził ponadto naruszenie warunków do zwolnienia od akcyzy gazu płynnego wynikających z § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Uzyskane przez podatnika w okresie od [...] roku oświadczenia od nabywców gazu płynnego o przeznaczeniu zakupionego gazu nie były złożone na fakturze VAT lub dowodzie dostawy. Nadto uzyskane oświadczenia zawierały braki polegające na niezamieszczeniu na nich numeru NIP lub PESEL oraz miejsca sporządzenia. Decyzją z dnia[...] , Dyrektor Izby Celnej uchylił powyższą decyzję w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od [...] roku i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe za [...] roku w wysokości [...] zł, [...] roku [...] zł, [...] roku [...] zł oraz [....] roku [...] zł. Organ podatkowy przychylił się do stanowiska strony i wyłączył spod opodatkowania [...] kg gazu płynnego opodatkowanego w I instancji z tytułu jego wyprowadzenia ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, uznając, że przyczyną stwierdzonych rozbieżności były techniczne błędy przy wypełnianiu dokumentów. Organ podatkowy podtrzymał jednak stanowisko dotyczące naruszenia przez podatnika warunków określonych w § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Wyrokiem z dnia 7 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1199/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. Postanowieniem z dnia [...]r. Dyrektor Izby Celnej wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną tego organu z dnia [...] Przesłanką wznowienia postępowania był wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] przeprowadzonej u podatnika i obejmującej okres od [...] roku. Ujawniono w nim okoliczności zaniżenia kwoty podatku akcyzowego za miesiące od [...] roku w związku ze sprzedażą zwolnionego z akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów bytowych gazu [...] do napędu pojazdów mechanicznych. Decyzją z dnia[...] , Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 240 § 1 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, art. 2 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, § 15 ust. 1 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, § 24g pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, uchylił decyzję ostateczną [...] z dnia [...] r. w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym i określił zobowiązanie podatkowe za miesiąc [...] roku w wysokości [...] zł, [...] roku w wysokości [...] zł, [...] roku w wysokości [...] zł, [...]roku w wysokości [...]zł. W odwołaniu strona zarzuciła decyzji pierwszoinstancyjnej naruszenie: 1) art. 131a Ordynacji podatkowej przez dopuszczenie do analizy akt i prowadzenia sprawy y który w zaskarżanym postępowaniu wystąpił jako: - osoba oceniająca zasadność naliczania podatku akcyzowego, - osoba uczestnicząca w działaniach kontrolnych celników badających firmę x gdzie w grupie celników którym stawiano zarzut karny ww. działał jako pracownik celny, co wynika z akt sprawy karnej prowadzonej przed Sądem Rejonowym, 2) art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 1, art. 2, art. 6 i art. 7 Konstytucji RP, a także art. 6 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka, 3) art. 191 Ordynacji podatkowej, 4) brak reakcji na odwołanie od decyzji nieprawomocnej UKS w zakresie podatku akcyzowego za okres od [...] roku, 5) przyjęcie jako podstawę do wydania zaskarżanej decyzji materiałów z postępowania UKS zakończonego nieprawomocną decyzją w sprawie podatku akcyzowego, 6) art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, 7) przeniesienie odpowiedzialności na stronę z tytułu nieudolnego nadzoru organów nad pracą celników i oparcie ustaleń o niepełny materiał dowodowy z UKS, 8) uznanie za prawdziwe materiały wynikające z przesłuchania świadka x oraz pominięcie faktu, że prowadził on konkurencyjną dla strony firmę. Decyzją z dnia[...] , Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. W uzasadnieniu organ podatkowy w pierwszej kolejności odniósł się do podniesionego w toku postępowania zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazując na treść art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej i podnosząc, że strona pomija istotne w tym względzie okoliczności. Prokuratura Rejonowa postanowieniem z dnia [...] przedstawiła bowiem stronie zarzuty z art. 54 § 1 w zw. z art. 37 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, to jest że w okresie od [...] roku prowadząc działalność pod firmą [...] nie ujawniając podstawy opodatkowania obejmującą sprzedaż gazu płynnego do samochodów naraziła na uszczuplenie podatek VAT i podatek akcyzowy. Z informacji uzyskanych z Prokuratury, jak w dalszej kolejności podał organ podatkowy, wynika, że z postępowania [...] zostały wyłączone materiały przeciwko stronie obejmujące zarzut z art. 54 § 1 Kodeksu karnego skarbowego obejmujący okres od roku. Postępowanie to zarejestrowano pod sygn. [...] i zostało ono zawieszone z uwagi na złożoną przez stronę skargę. Organ podatkowy stwierdził w konsekwencji wystąpienie okoliczności powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zarzuty podatnika są niezasadne w świetle ustaleń dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Strona zwolniony z akcyzy gaz [...] na cele grzewcze sprzedawała w rzeczywistości jako gaz przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych, a zatem na cele podlegające opodatkowaniu. Okoliczność ta wyszła na jaw po wydaniu decyzji ostatecznej i nie była znana organowi, choć istniała w dniu wydania decyzji. Organ podatkowy wskazał na ustalenia, zgodnie z którymi do nieprawidłowości w zakresie obrotu gazem [...] doszło w wyniku poświadczenia nieprawdy w administracyjnych dokumentach towarzyszących ([...]) przez niektórych funkcjonariuszy celnych, którzy w zamian za korzyść majątkowa wpisywali na tych dokumentach większe ilości gazu przemieszczalnego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, aniżeli te które faktycznie zostały zlane do zbiorników w składach podatkowych. Zatem rzeczywista ilość gazu z zawieszoną akcyzą pozostająca w tych składach była znacznie niższa niż ilość gazu wykazana w dokumentach [...] i ewidencji wyrobów akcyzowych. Natomiast różnica pomiędzy ilością gazu z zawieszoną akcyzą wykazana w dokumentach [...], a ilością gazu faktycznie pozostała w składach podatkowych, była sprzedawana na stacjach [...] jako gaz przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Gaz ten nie został zatem rozlany do butli. Tak sprzedana nadwyżka gazu nie była zewidencjonowana w księgach podatkowych jako sprzedaż gazu napędowego (sprzedaż z pominięciem kasy rejestrującej), lecz została zaewidencjonowana jako sprzedaż gazu w butlach na cele grzewcze przez wystawienie fikcyjnych paragonów fiskalnych. Sprzedaż gazu na cele grzewcze na rzecz osób fizycznych udokumentowana paragonami fiskalnymi faktycznie nie miała miejsca, a z kolei sprzedaż gazu służącego do napędu pojazdów nie była ewidencjonowana przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Odnosząc się do kwestii zniszczenia dokumentacji podatkowej organ podatkowy wyjaśnił, że ustalenie przyczyny pożaru nie można uznać za okoliczność decydującą w sprawie. Do podatnika należy zabezpieczenie dokumentacji, a jej przechowywanie w domku letniskowym (altanie) z pewnością nie stanowi jej właściwego zabezpieczenia. Ze względu na brak dokumentacji za rok [...] podstawę opodatkowania oszacowano w oparciu o metodę określoną w art. 23 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. porównawczą wewnętrzną metodę szacunku z okres, za który znana jest wysokość obrotu, a więc za [...] rok - przy wyliczeniu procentowego wskaźnika udziału przychodu z tytułu sprzedaży gazu dokonanego przy zastosowaniu kas rejestrujących, do całości wykazanego przychodu, który wyniósł [...]%. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1) § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. o zwolnieniach od podatku akcyzowego, poprzez jego niezastosowanie, 2) § 24g rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, poprzez jego błędne zastosowanie. Ponadto zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj.: 1) art. 23 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 194 § 1 i § 3, art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez wydanie decyzji naruszającej elementarne zasady postępowania. W uzasadnieniu strona skarżąca stwierdziła, że dokonywała sprzedaży gazu płynnego do zużywania w wymienionych w ustawie celach, w związku z czym przysługiwało jej prawo do zwolnienia od akcyzy na mocy § 15 ust. 1 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. Organ podatkowy odmawiając stronie prawa do skorzystania z tego zwolnienia bezpodstawnie nie zastosował wymienionego przepisu. Ponadto, organ podatkowy powołał w decyzji § 24g rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, który nie obowiązywał w części badanego okresu co sprawia, iż brak było odpowiedniej podstawy prawnej do wydania decyzji. Tymczasem zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej decyzja powinna zawierać podstawę prawną. Organ podatkowy oparł się na wyniku kontroli z dnia [...] r., nie zaś na podstawie analizy akt sprawy, co umożliwia zgodnie z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej przeprowadzenie przeciwdowodu przeciwko treści dokumentu, jeżeli w sprawie daje się sformułować zarzut przeciwko jego treści. W ocenie skarżącej naruszony został również art. 17 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, gdyż wynik kontroli został wadliwe doręczony e, który był wówczas wyznaczony jako pełnomocnik skarżącej. W opinii strony przepis ten należy interpretować szeroko, tzn. że stosuje się go również do postępowań prowadzonych przed organami kontroli skarbowej. Strona podniosła także, że istnieje protokół kontroli z dnia[...] r. przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Celnego na podstawie szczegółowej analizy dokumentacji. Pomimo tego organ wolał dać wiarę późniejszej kontroli, która faktycznie nie opierała się na badaniu dokumentacji. Ponadto strona wskazała, że y nie był i nie jest bezstronnym świadkiem w niniejszym postępowaniu ze względu na fakt, że w okresie następującym po tym, którego dotyczy skarżona decyzja, organizował własną działalność gospodarczą, konkurencyjną w stosunku do skarżącej. Poza tym świadkowie wskazali na y jako osobę odpowiedzialną za wręczanie korzyści majątkowych celnikom sprawującym nadzór w x, a on sam nie potrafił wskazać jednoznacznie żadnego klienta do którego sprzedawane były nadwyżki gazu. Podobnie, zeznania x, który przeszedł do firmy y, następnie zaś zaczął dla niego przejmować dotychczasowych klientów skarżącej. Zeznania a nie mogą według skarżącej świadczyć na rzecz tezy o istnieniu nieprawidłowości, gdyż pracował on w firmie x jedynie w okresie od [...] r. do [...] r. i nie miał obiektywnie żadnej wiedzy na temat ewentualnych nieprawidłowości. Natomiast b nie była bezpośrednio zaangażowana w sprzedaż gazu, została zwolniona z firmy w [...] roku i pozostawała w konflikcie ze skarżącą, co mogło zaważyć na treści jej zeznań, podobnie jak próby wyłudzenia pieniędzy od firmy. Jednocześnie c i d w zeznaniach składanych przed Sądem Rejonowym odwołały wcześniejsze obciążające stronę twierdzenia złożone przed ABW, wyjaśniając iż wywołane one były presją i sugestiami funkcjonariuszy prowadzących czynności. Strona podniosła także, że wyrok Sądu Rejonowego, który uznał trzech funkcjonariuszy Służby Celnej za winnych popełnienia przestępstwa polegającego na poświadczeniu nieprawdy na dokumentach dotyczących ilości przyjmowanego gazu płynnego na składach podatkowych prowadzonych przez skarżącą, wydany został w oparciu o zeznania x oraz przyznania się do winy e oraz f przy czym nie wskazali oni na osobę odpowiedzialną za wręczanie korzyści majątkowych. Strona podtrzymała również wcześniejsze twierdzenia, iż przyczyną pożaru w wyniku którego zniszczona została dokumentacja za badany okres było zwarcie instalacji elektrycznej, a świadomie palone były stare, wyblakłe rolki paragonów fiskalnych z [...] roku. Natomiast dyski twarde, zgodnie z zeznaniami informatyków wymienione zostały raz - na przełomie [...] roku. Wbrew twierdzeniom organu podatkowego istniała i wciąż istnieje dokumentacja podatkowa (zabrana z siedziby skarżącej i zdeponowana w Prokuraturze Rejonowej ) umożliwiająca ustalenie podstawy szacowania bez konieczności szacowania w postaci: - zapisów informatycznych z programu [...] za cały kontrolowany okres; - dokumentacja z kas fiskalnych za cały kontrolowany okres; - dokumentacja podatku naliczonego od [...]roku, w postaci faktur zakupowych. Dodatkowo odzwierciedlenie dokumentacji paragonowej stanowią adnotacje w zeszytach ewidencji urzędowej weryfikowanej przez komórki szczególnego nadzoru podatkowego. Skarżąca wskazała, że na jej korzyść zeznawała daleko większa liczba świadków: [...]. Natomiast Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie przeanalizował szczegółowo dostępnej dokumentacji. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Po 131/14, oddalił skargę. Sąd I instancji przypomniał, że spór dotyczy zasadności wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją podatkową, jej uchylenia oraz wymierzenia skarżącej zobowiązania podatkowego w nowej wysokości. Sąd wskazał w jakich okolicznościach następuje wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i uznał, że zasadnie wznowiono postępowanie w sprawie z uwagi na wynik kontroli Dyrektora UKS z [...]r. Sąd I instancji stwierdził, że brak było podstaw do zakwestionowania treści ustaleń dokonanych w wyniku kontroli Dyrektora UKS z [...]r. Odnosząc się do kwestii zniszczenia dokumentacji finansowej, zwrócił natomiast uwagę, że nie zakwestionowano przyczyn pożaru, w którym została utracona dokumentacja. Sąd podzielił stanowisko organu, że podatnik ustawowo zobowiązany do przechowywania dokumentacji w należyty sposób nie wywiązał się, a dodatkowo przewożąc je do altany zlokalizowanej w sadzie, sam sprowokował sytuację, w efekcie której dokumenty uległy zniszczeniu. Odnośnie zarzutów dotyczących zasadności oszacowania podstawy opodatkowania, Sąd I instancji wskazał, że skarżąca nie przedstawia żadnych dowodów, które przesądzałyby o istnieniu dokumentacji, która umożliwiałaby jej prawidłowe ustalenie. Wynik kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora UKS potwierdza, że w trakcie kontroli uwzględniono dokumentację znajdującą się w Prokuraturze Rejonowej, gdzie została poddana analizie przez kontrolujących. Sąd I instancji nie podzielił także zarzutów naruszeń prawa materialnego, uznając w konsekwencji, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Na skutek wywiedzionej przez skarżącą skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1604/14, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi. Sąd II instancji uznał, że skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Zasadny okazał się zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentacji skarżącej dotyczącej kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd kasacyjny podkreślił, że spór w sprawie dotyczy okresu od [...]roku, co oznacza, że przedawnienie zobowiązań podatkowych za te okresy nastąpiłoby, co do zasady, z upływem końca [...] roku, a decyzja Dyrektora Izby Celnej określająca zobowiązanie podatkowe w nowej wysokości zapadła [...] r. W rozpoznawanej sprawie skarżąca w uzasadnieniu skargi do Sądu I instancji, a następnie w trakcie rozprawy z [...] r. podnosiła zarzut, że brak było podstaw do wznowienia i wydania decyzji w tym trybie z uwagi na przedawnienie zobowiązania, co miało m.in. dowodzić postanowienie Dyrektora Izby Celnej z [...]r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego przeciwko skarżącej, którego kserokopię załączono. Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku w ogóle nie odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co więcej nawet przedstawiając stan faktyczny sprawy, ten element sprawy pominął, pomimo tego, że Dyrektor IC w zaskarżonej decyzji wyraził swoje stanowisko w tej kwestii. W ocenie Sądu kasacyjnego koniecznym było – przed rozpoznaniem pozostałych zarzutów skargi – zbadanie i wyjaśnienie przez Sąd I instancji, czy w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na wydanie przez Prokuraturę Rejonową postanowienia z[...], w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11, co zostało zignorowane przez Sąd I instancji. Z tych więc przyczyn zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi okazał się zasadny. Automatycznie usprawiedliwiony jest też zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem treść uzasadnienia orzeczenia nie daje podstaw do uznania, że Sąd I instancji rozstrzygnął sprawę we wszystkich niezbędnych aspektach wynikających z tej regulacji. Uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oznacza, że Sąd I instancji ponownie rozpozna sprawę i dokona kontroli zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności co do przedawnienia zobowiązania. Wyjaśnienie tej kwestii przez Sąd I instancji będzie determinowało to, czy istnieje konieczność ustosunkowania się do pozostałych zarzutów skargi. W tym stanie sprawy, sprowadzającym się do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd kasacyjny za przedwczesne uznał odniesienie się do pozostałych zarzutów. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, na rozprawie przed tut. Sądem, która odbyła się 1 grudnia 2016 r., pełnomocnik skarżącej wniósł i wywiódł jak dotychczas, akcentując, że nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia. W ocenie pełnomocnika skarżącej to organ podatkowy winien powiadomić o wszczęciu postępowania podatkowego i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżąca uzupełniła natomiast, że dnia [...]r. ogłoszono jej postanowienie o przedstawieniu zarzutów, aczkolwiek nosiło ono datę [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1604/14, uchylił wyrok tut. Sądu z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Po 131/14, przekazując niniejszą sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") pozostaje związany oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w powyżej wskazanym wyroku NSA. Podkreślić należy, że wykładnia prawa i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie nie tylko sąd, lecz także organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także strony postępowania. Art. 190 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani Sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić wykładni prawa dokonanej przez NSA w jego wcześniejszym orzeczeniu, gdyż są nimi związane. Wobec powyższego konieczne staje się odniesienie do podnoszonego przez stronę skarżącą zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1604/14, spór w kontrolowanej sprawie dotyczy okresu od [...] roku, co oznacza, że przedawnienie zobowiązań podatkowych za te okresy nastąpiłoby, co do zasady, z upływem [...]roku (art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 967 ze zm.). Tymczasem decyzja Dyrektora Izby Celnej określająca zobowiązanie podatkowe w nowej wysokości, poprzedzająca zaskarżoną decyzję, zapadła[...] r. Istotne pozostaje przy tym zwłaszcza wyjaśnienie, czy w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zauważyć zatem trzeba, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania zobowiązania podatkowego, stanowił, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis ten wywoływał wątpliwości, co do jego zgodności z Konstytucją RP. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., w sprawie o sygn. akt P 30/11, orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał w orzeczeniu tym stwierdził, że wskutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ulega ono wygaśnięciu z upływem 5-letniego terminu przedawnienia liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, lecz istnieje nadal i może być egzekwowane przez wierzyciela podatkowego. Podatnikowi wprawdzie nie przysługuje konstytucyjne prawo do przedawnienia, to jednak z uwagi na treść przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących instytucji przedawnienia ma on prawo oczekiwać, że upływ terminu przedawnienia spowoduje wygaśnięcie ewentualnych nieuregulowanych zobowiązań podatkowych. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wydłuża ten termin o okres zawieszenia, a tym samym istotnie zmienia sytuację prawną i faktyczną podatnika. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w owym stanie niepewności przez czas bliżej nieokreślony. Zgodnie z kwestionowanym art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego mechanizm ten narusza, wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie znaczy to, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. (...) Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Powyżej przedstawiony wyrok Trybunału Konstytucyjnego doprowadził w konsekwencji do nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 1149), obowiązującym od dnia 15 października 2013 r., stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Na gruncie powyższego rację trzeba przyznać Dyrektorowi Izby Celnej, że w kontrolowanej sprawie wobec zobowiązań podatkowych skarżącej objętych wydanym w niej rozstrzygnięciem wystąpiły okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wskazał bowiem organ podatkowy Prokuratura Rejonowa postanowieniem z dnia[...] przedstawiła skarżącej zarzuty z art. 54 § 1 w zw. z art. 37 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, to jest że w okresie od [...] roku prowadząc działalność pod firmą x nie ujawniając podstawy opodatkowania obejmującej sprzedaż gazu płynnego do samochodów naraziła ona na uszczuplenie podatek VAT i podatek akcyzowy. Co więcej z wyjaśnień złożonych przez samą skarżącą w postępowaniu przed tut. Sądem wynika, że zarzuty te zostały jej przedstawione[...] r., a więc jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który jak była już o tym mowa powyżej miałby miejsce z końcem[...] roku. Wobec tego, że przed upływem terminu przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie karnoskarbowe dotyczące między innymi podatku akcyzowego za okres [...] roku wkroczyło w fazę ad personam nie ma żadnych wątpliwości, że doszło do zawieszenia biegu tego terminu przedawnienia stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów usuwa bowiem wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnym. Na ocenę tę bez wpływu pozostaje przedstawione przez skarżącą postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, zwłaszcza, że przedstawione w nim rozważania zostały ograniczone do przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Niezbędne zatem pozostaje ustosunkowanie do pozostałych zarzutów skargi. Zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z powyższej regulacji wynika, że o zaistnieniu omawianej podstawy wznowienia można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki: a) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, b) są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, c) nie były znane organowi, który wydał decyzję, d) istniały w dniu wydania decyzji (zob. B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2007, s. 733). W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...]wznowił postępowanie przedmiocie określenia podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od [...]roku zakończone decyzją ostateczną. Podstawą wznowienia postępowania był wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]przeprowadzony za okres od [...]roku, przeprowadzonej w firmie [...] Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Celnej, uchylił decyzję ostateczną [...]w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym i określił zobowiązanie podatkowe za miesiące: [...]r. w wysokości [...]zł; [...]r. w wysokości [...]zł; [...]r. w wysokości [...]zł; [...]r. w wysokości[...] zł. Z akt administracyjnych wynika, że organy obu instancji zasadnie uznały, że w sprawie zaistniały podstawy do wznowienia postępowania wskazane w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz do orzeczenia o wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej za poszczególne miesiąc [...]roku. Skarżąca zakwestionowała prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia zarówno w odwołaniu, które nie zostało uwzględnione jak i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu powielając zarzuty przedstawione na wcześniejszym etapie postępowania wspierając swoją argumentację załączonym materiałem dowodowym. W ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę nie ma podstaw do zakwestionowania treści ustaleń dokonanych w wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]roku za okres od [...]roku przeprowadzonej w firmie "x Okoliczności przedstawione przez skarżącą w skardze nie stanowią również wystarczającej podstawy do stwierdzenia naruszenia treści przepisów art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. W zakresie zeznań świadków potwierdzających nieprawidłowości w firmie x na które powołuje się skarżąca, nie można zakwestionować twierdzeń organu, że [...]przedstawili szczegóły nabijania na kasę fikcyjnych paragonów, czego nie zmienia częściowe odwołanie zeznań przez [...]w późniejszym terminie. Kluczowego znaczenia w sprawie nie można przypisać również okoliczności prowadzenia konkurencyjnej działalności przez x i z oraz sporu sądowego pomiędzy skarżącą, a b. Potwierdzone okoliczności tj. stwierdzone rozbieżności w raportach dobowych i wydrukach kasy fiskalnej, tworzenie fikcyjnej dokumentacji, dokonywanie przez skarżącą wpłat własnych znacznej wartości, przeksięgowywanych następnie na kapitał zakładowy, przewiezienie z siedziby firmy dokumentacji księgowej, która uległa zniszczeniu, negatywnie wpływają na sytuacje strony skarżącej, która nie podjęła należytych starań w celu wykazania sytuacji potwierdzającej jej uprawnienia do zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zeznania niektórych pracowników stwierdzających, iż nie stwierdzili nieprawidłowości w funkcjonowaniu stacji paliw nie mogą więc przesądzać na korzyść strony skarżącej, gdy m.in. osoby zatrudnione na stanowiskach kierownika ds. sprzedaży gazu i głównego księgowego opisały za szczegółami nieprawidłowości. Ze wspomnianych zeznań świadków wynika, że nieprawidłowości występowały od początku funkcjonowania składu podatkowego, co zostało potwierdzone wyrokami Sądu Rejonowego z dnia [...]r., w których uznano trzech funkcjonariuszy Służby Celnej: [...]za winnych popełnieniu przestępstwa polegającego na poświadczeniu nieprawdy na dokumentach dotyczących ilości przyjmowanego gazu płynnego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na składach podatkowych prowadzonych przez firmę x". Jednocześnie brakuje argumentów potwierdzających, że nieprawidłowości mogły wynikać wyłącznie z działań pracownika skarżącej – y którego zeznania zostały ocenione w procesie sądowym. Odnosząc się do kwestii zniszczenia dokumentacji finansowej w rozpoznawanej sprawie należy podkreślić, że nie zakwestionowano przyczyn pożaru, w którym została utracona dokumentacja, co wynika z zaświadczenia Komendy Powiatowej Państwowej Straży Pożarnej z dnia[...] r. Potwierdzone zostało jedynie, że skarżąca zorganizowała w dniu [...] r. transport dokumentacji do altany znajdującej się w sadzie przy ulicy [...], natomiast [...] o godz. [...], zgłoszono pożar altany letniskowej. Pracownice skarżącej - [...] szczegółowo opisały okoliczności przewiezienia dokumentacji (godziny, środek transportu itp.) pospiesznie organizowanej przez skarżącą w trakcie postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. Dyrektor Izby Celnej trafnie wyjaśnił, że podatnik ustawowo zobowiązany do przechowywania dokumentacji w należyty sposób nie tylko z tych obowiązków się nie wywiązał, ale przewożąc je do altany zlokalizowanej w sadzie sam sprowokował sytuację w efekcie której dokumenty uległy zniszczeniu. Interpretację tego stanowiska jako przyznanie się do błędnych ustaleń należy traktować w kategoriach nieporozumienia. Postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w odniesieniu do firmy należącej do skarżącej prowadzone było w zakresie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług za okres od [...]r. Wobec Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie znajdował jednak zastosowania przepis art. 17 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.), który dotyczy postępowania w zakresie akcyzy toczącego się przed organami podatkowymi, gdyż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jest organem kontroli skarbowej, a nie organem podatkowym w rozumieniu art. 13 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 551/09). Natomiast orzecznictwo przytoczone w skardze dotyczy zrównania sytuacji prawnej i skutków dla kontrolowanego, takich jak prawo nienaliczania odsetek i nie można go odnosić do kwestii reprezentacji strony w postępowaniu kontrolnym i podatkowym. Kwestionując zasadność oszacowania podstawy opodatkowania skarżąca nie przedstawia żadnych dowodów, które przesądzałyby o istnieniu dokumentacji, która umożliwiałaby jej prawidłowe ustalenie. Elementem niezbędnym do określenia podstawy o opodatkowania była kompletna dokumentacja paragonów fiskalnych, które jak wyjaśniono wcześniej uległy zniszczeniu w efekcie działań kontrolowanej. Natomiast załączona do skargi dokumentacja fotograficzna zawiera wydruki z kasy fiskalnej, jednak dotyczą one roku . [...] Wydruki z systemu [...] zawierają rejestr faktur (a nie paragonów fiskalnych), ponadto dotyczą zakupu gazu (a nie jego sprzedaży). Również fotografie nadpalonych faktur zakupu gazu oraz zestawień tych faktur pozostają bez wpływu na metodę ustalenia zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż gazu płynnego na cele napędowe. Wynik kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej potwierdza, że w trakcie kontroli uwzględniono dokumentację znajdującą się w Prokuraturze Rejonowej (zabezpieczoną przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego), gdzie została poddana szczegółowej analizie przez kontrolujących. W takiej sytuacji bezzasadne są zarzuty podniesione w skardze zmierzające do "ustalenia w jakich dniach i w jakich godzinach przeprowadzona była przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej analiza akt sprawy w Prokuraturze Rejonowej . W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie istniały podstawy do wydania przedmiotowej decyzji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego. Zakres opodatkowania został jednak ograniczony do wyrobów w przypadku których rozlanie do butli i sprzedaż na cele bytowe miała charakter transakcji "papierowej", dokumentowanej fikcyjnymi paragonami fiskalnymi. Zgodnie z § 1 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. z 2004 r. Nr 89, poz. 849) zdefiniowano inne przypadki, niż określone w art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, w których następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy. Jednocześnie przepis art. 24g rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, obowiązujący w części okresu objętego skarżoną decyzją jako alternatywny przypadek zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, miał zastosowanie w sytuacji wyprowadzenia do uprawnionego nabywcy i po spełnieniu warunków określonych w § 15 ust. 2-8 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Jak trafnie stwierdził organ podatkowy w sprawie nie miał zastosowania § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.). Określone w przedmiotowym przepisie zwolnienie gazu z akcyzy dotyczy sytuacji, gdy jest on zużywany do innych celów, niż napędu pojazdów samochodowych. Tymczasem przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie jest gaz płynny, który był zużywany do celów napędowych, w przypadku którego nie został spełniony żaden z warunków określonych w § 15 ust. 2 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego tzn. nie został on rozlany do butli w składzie podatkowym, ani też nie był sprzedany ze składu podatkowego uprawnionemu nabywcy. W takiej sytuacji skarżąca nie mogła korzystać ze zwolnienia określonego w § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Prawo podatnika do korzystania ze zwolnienia nie zostało jednak zakwestionowane w przypadku transakcji sprzedaży gazu w butlach udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz hurtowych odbiorców. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie skarżąca nie zachowała warunków uprawniających do zwolnienia od podatku akcyzowego, w konsekwencji podstawą określenia zobowiązania stronie skarżącej był art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym stanowiący, że opodatkowaniu akcyzą podlega również wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego. Takie rozwiązanie stanowiło podstawę dla całego okresu objętego zaskarżoną decyzją. W zaskarżonej decyzji wskazano, że z treści art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym wynika, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje m.in. w przypadku wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a obowiązek podatkowy powstaje w dniu wyprowadzenia tych wyrobów poza teren składu podatkowego. W rozpoznawanej sprawie bezpodstawny jest zatem zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Reasumując skład orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia przepisów procesowych wskazanych w skardze. W szczególności art. 23 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 194 § 1 i 3, art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Podkreślić należy, że organy podatkowe odniosły się w zaskarżonych decyzjach do wszystkich okoliczności, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, rozważyły wszystkie istotne w sprawie okoliczności, wskazały, jaki stan faktyczny uznały za podstawę rozstrzygnięcia i przytoczyły adekwatnie do przedmiotu sprawy przepisy prawa materialnego i procesowego, przedstawiając pełną argumentację prawną. Ponadto sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego zakwestionowanych w przedmiotowej skardze, a mianowicie przepisów § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. o zwolnieniach od podatku akcyzowego, a także § 24g rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania. Należy także podkreślić, że przedstawienie organom podatkowym rzetelnych oświadczeń o przeznaczeniu gazu, przede wszystkim, obciąża podatnika, który chcąc skorzystać ze zwolnienia podatkowego, musi spełnić określone wskazanymi wyżej przepisami warunki i to w momencie dokonywania transakcji. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności i uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione, należało skargę oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.