III SA/Po 998/11

Dnia 4 lipca 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Marzenna Kosewska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 26 października 2011 roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r., od stycznia do sierpnia 2007 r. oraz za miesiąc październik 2007 roku oddala skargę Decyzją z dnia 24 sierpnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, działając na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 9, ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego zgodnie z postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 stycznia 2011 r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2006 r. do grudnia 2007 r. oraz podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za 2006 i 2007 r., określił dla P. J., prowadzącego działalność gospodarcza pod firmą "A." Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za: styczeń 2006 r. w wysokości [...] zł., luty 2006 r. w wysokości [...] zł., marzec 2006 r. w wysokości [...] zł., kwiecień 2006 r. w wysokości [...] zł., maj 2006 r. w wysokości [...] zł., czerwiec 2006 r. [...] zł., lipiec 2006 r. w wysokości [...] zł., sierpień 2006 r. w wysokości [...] zł., wrzesień 2006 r. w wysokości [...] zł., październik 2006 r. w wysokości [...] zł., listopad 2006 r. w wysokości [...] zł., grudzień 2006 r. w wysokości [...] zł., styczeń 2007 r. w wysokości [...] zł., luty 2007 r. w wysokości [...] zł., marzec 2007 r. w wysokości [...] zł., kwiecień 2007 r. w wysokości [...] zł., maj 2007 r. w wysokości [...] zł., czerwiec 2007 r. [...] zł., lipiec 2007 r. w wysokości [...] zł., sierpień 2007 r. w wysokości [...] zł., październik 2007 r. w wysokości [...] zł. Organ stwierdził jednocześnie, że za miesiące wrzesień, listopad i grudzień 2007 r. podatnik nie jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego. Po rozpoznaniu odwołania P. J., decyzją z dnia 26 października 2011r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organy obu instancji orzekały w następującym stanie faktycznym. Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 stycznia 2011 r. przeprowadzono postępowanie kontrolne w firmie zobowiązanego P. J. Stwierdzony stan faktyczny udokumentowany został w protokole badania ksiąg podatkowych z dnia 5 lipca 2011 r. W kontrolowanym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą "A." Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe. W ramach prowadzonej działalności świadczył usługi transportu towarów. Do celów prowadzonej działalności gospodarczej użytkował trzy samochody ciężarowe oraz jeden samochód osobowy. W samochodach ciężarowych jako paliwo używał oleju napędowego. W ewidencjach nabycia towarów i usług prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za 2006 r. i 2007 r. ujęto m.in. faktury VAT, według ich treści dokumentujące nabycie 99.640 litrów oleju napędowego, w których jako wystawców wykazano "B." Spółka z o.o. w P., C. Spółka z o.o. w P. oraz D. Spółka z o.o. w P. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji słusznie wskazał, że zakupiony przez stronę olej napędowy dokumentowany fakturami wystawionymi przez firmy B., C, D. w rzeczywistości pochodził z innego, nieudokumentowanego źródła. Wskazane firmy nie były dostawcami paliwa, lecz jedynie wystawiały "puste" faktury, o czym świadczą następujące okoliczności. Firma B. Spółka z o.o. nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie dysponowała infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia takiej działalności (brak bazy paliwowej, stacji paliw, zbiorników na paliwo, dystrybutorów, cystern ciężarowych). W. F., prezes zarządu i jedyny udziałowiec spółki w okresie od 30 grudnia 2005 r. do 9 października 2006 r., był w rzeczywistości figurantem, nie posiadającym własnych środków finansowych na nabycie udziałów Spółki oraz niezdolnym do samodzielnego zarządzania spółką. Spółka nie zatrudniała też osób, które mogłyby faktycznie wykonywać czynności związane z handlem paliwem (kierowców, osób do obsługi klienta). Osoby biorące udział w procederze, działając na rzecz spółki A. same wystawiały faktury za zakup oleju napędowego, którego rzekomym dostawcą miało być X. R. M. Z zeznań R. M. wynika natomiast, że dokonał on czynności niezbędnej do rejestracji działalności gospodarczej na polecenie osoby trzeciej i faktycznie nigdy nie prowadził działalności związanej z obrotem paliwami płynnymi i nie wystawiał faktur VAT, przy czym nie zna spółki B. Firma C. Sp. z o.o. nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi, w miejscu prowadzenia działalności, tj. w P. przy ul. [...] nie prowadziła stacji paliw, lecz jedynie wynajmowała pomieszczenia biurowe, nie dysponowała infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia takiej działalności (brak bazy paliwowej, stacji paliw, zbiorników na paliwo, dystrybutorów, cystern ciężarowych) nie zatrudniała też osób, które mogłyby faktycznie wykonywać czynności związane z handlem paliwem. Osoby biorące udział w procederze, działając na rzecz C. Spółki z o.o., same wystawiały faktury za zakup oleju napędowego, którego rzekomym dostawcą miała być Spółka z o.o. "Z. z siedzibą w P. Z zeznań J. I. (nieformalnego współpracownika Spółki C.) wynika, iż na polecenie A. M. (księgowej Spółki "Z.) wystawiał on fikcyjne faktury na sprzedaż paliwa z firmy "V." J. C. z K. do firmy "Z.". Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. pismem z dnia 11 marca 2011 r. poinformował, iż zgodnie z decyzją wydaną przez Burmistrza Miasta K. nr [...] z dnia 26 marca 2002 r. J. C. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "V." został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej z powodu zakazu wykonywania działalności gospodarczej na podstawie prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w K. z dnia 21 grudnia 2001 r. D. Spółka z o.o. kontynuowała działania Spółki B. oraz Spółki C. i również jej działalność sprowadzała się do wprowadzenia do obrotu gospodarczego "pustych" faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. W kontrolowanym okresie Spółka nie miała stacji paliw, cystern, nie zatrudniała osób, które mogłyby wykonywać czynności związanych ze sprzedażą oleju napędowego, a z zeznań prezesa spółki M. Ż., przesłuchiwanego w dniu 2 marca 2011 r. wynika m.in., że był w firmie tylko figurantem, nie posiadającym własnych środków finansowych na nabycie udziałów Spółki. Biorąc pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy organy celne uznały, że przedmiotowy olej napędowy, wbrew temu co widniało na fakturach, nie pochodził z firm "B." Spółka z o.o., C. Spółka z o.o. oraz D. Spółka z o.o. nego, nieudokumentowanego źródła. Nabywany przez stronę olej napędowy był nieopodatkowany, a faktury wystawiane przez powyższe firmy miały służyć legalizacji faktycznego obrotu paliwa. Organy stwierdziły, że strona nie dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahenta i nie podjęła żadnych działań mających na celu ustalenie faktycznego źródła pochodzenia nabywanego paliwa. Odwołujący nie sprawdził czy od nabywanego towaru został zapłacony należny podatek akcyzowy. W ocenie organu odwoławczego podatnik w żaden sposób nie udowodnił, że dostawcą paliwa była wskazana przez niego osoba, tj. S. A., ponadto ustalono tego w ramach przeprowadzonego postępowania. Jak wskazał organ z zebranego materiału dowodowego wynika, że osoba taka nie była zatrudniona w żadnej z ww. firm i nie działała w ich imieniu. Podkreślił, że w trakcie przesłuchania w dniu 28 kwietnia 2010 r. przeprowadzonego w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2006 r. zobowiązany wyjaśnił, że nie posiadał wiedzy o swoich kontrahentach, nie znał żadnych osób z tych firm, nie zna nazwiska kierowcy, który dostarczał paliwo i któremu płacił za dostawę. W związku z tym organ uzna, że teza podatnika, iż bliżej nie określona osoba jest zobowiązana do zapłaty podatku jest bezzasadna, gdyż to odwołujący nabywając paliwo z nieznanego źródła stał się podatnikiem podatku akcyzowego. Organy, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, zwróciły uwagę, że przepisy podatkowe przewidują powstanie wobec strony zobowiązania podatkowego, niezależnie od stanu wiedzy podatnika na temat kontrahentów. Podatnik prowadząc działalność gospodarczą powinien wykazać się należytą starannością. Wybór nierzetelnego kontrahenta i skutki z tym związane obciążają wyłącznie podatnika Nie ma przy tym znaczenie zapewnienie odwołującego, że nabywając paliwo działał w dobrej wierze. Organ odwoławczy stwierdził, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że nabywane przez stronę paliwo nie pochodziło faktycznie z firm "B." Spółka z o.o., C. Spółka z o.o., D. Spółka z o.o. Firmy te nie miały bowiem infrastruktury niezbędnej do handlu paliwem, nie mogły go więc sprzedawać odwołującemu, faktycznie nie dysponowały paliwem sprzedawanym stronie, a w wyniku przeprowadzonego postępowania nie ustalono rzeczywistego źródła pochodzenia przedmiotowego paliwa. W konsekwencji organy uznały, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, lecz miały służyć legalizacji faktycznego obrotu paliwem o innym przebiegu niż wynikającym z powyższych faktur. W związku z powyższymi ustaleniami nie można przyjąć wskazanych spółek za faktyczne źródło nabywanego przez stronę paliwa. Zdaniem organów dopiero firmę "A." należy uznać za nabywcę paliwa, gdyż to zobowiązany faktycznie nabywał paliwo, dysponował nim i zużywał na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał art. 4 ust. 1, ust. 3, art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Zaznaczył, że opodatkowanie posiadania przez zobowiązanego wyrobów akcyzowych, gdy od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (art. 4 ust. 3 ww. ustawy o podatku akcyzowym), dotyczy nieodprowadzenia podatku w sytuacjach wymienionych w art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Dopiero wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalania z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Przy czym wskazał, że ciężar dowodzenia faktu opłacenia akcyzy na poprzedniej fazie obrotu obarcza podatnika. W związku z tym skoro strona nie przedstawiła żadnego dowodu na okoliczność źródła pochodzenia oleju napędowego, tym samym nie wykazała, iż od nabytego paliwa została opłacona akcyza. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego P. J. wniósł o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2011 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o zmianę w całości zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia 24 sierpnia 2011 r. poprzez umorzenie postępowania w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zobowiązany zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 2, art. 64, art. 65 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy okoliczności niniejszej sprawy nie dają jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za rok 2006 i 2007, a organ I instancji nie ocenił wskazanych przepisów w kontekście zarówno specyfiki działalności skarżącego, jak i zasad doświadczenia życiowego; 2) naruszenie przepisów prawa proceduralnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i pominięcie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w rozpatrywanej sprawie oraz naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy okoliczności niniejszej sprawy nie dają jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za rok 2006 i 2007, a organ I instancji nie ocenił wskazanych przepisów w kontekście zarówno specyfiki działalności skarżącego jak i zasad doświadczenia życiowego. W uzasadnieniu skargi podatnik podniósł, że w zebranym w sprawie materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie okoliczności wykorzystywania przez niego oleju napędowego niewiadomego pochodzenia. Jego zdaniem okoliczności tej nie potwierdza bowiem ani wynik kontroli, ani też decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli z dnia 24 sierpnia 2011 r. Skarżący zarzucił, że w przedmiotowej sprawie nie zostały przeprowadzone dowody mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Nie przeprowadzono bowiem przesłuchania niektórych świadków oraz nie zweryfikowano przedstawionej przez niego wersji. Podniósł ponadto, że w toku postępowania uniemożliwiono mu pełne wyjaśnienie sprawy, a jedynie zawiadomiono go o wszczęciu postępowania. Tym samym uniemożliwiono mu wypowiedzenie się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, podczas gdy zamierzał on jeszcze przed wydaniem decyzji złożyć dodatkowe wyjaśnienia i wnioski. W konsekwencji zobowiązany stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie niezbędne jest przeprowadzenie dowodu z zeznań strony oraz dodatkowych świadków w celu ustalenia, że olej napędowy faktycznie nie był niewiadomego pochodzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację. Na rozprawie w dniu 4 lipca 2012 r. strony podtrzymały swoje wnioski i stanowiska. Pełnomocni skarżącego dodatkowo podniósł, że skarżący nie ponosi odpowiedzialności za powstałe zobowiązanie podatkowe, bowiem dochował należytej staranności sprawdzając, czy jego kontrahent istnieje i czy przedstawiona faktura jest prawidłowa pod względem formalnym. Ponadto jego zdaniem organy nie przesłuchały osób, które odbierały olej napędowy od skarżącego, poprzestały w tym zakresie na materiałach śledztwa, domniemując jedynie winę skarżącego. Z kolei pełnomocnik organu odwoławczego, podtrzymał dotychczasowe stanowisko organu, że strona nie dokonała należytej staranności przy wyborze kontrahenta, bowiem sam fakt zarejestrowania podmiotu w KRS nie świadczy o jego rzeczywistym funkcjonowaniu w obrocie gospodarczym. Zaznaczył również, że uregulowania dotyczące podatku akcyzowego różnią się od uregulowań dotyczących VAT, gdyż te pierwsze nie odwołują się do świadomości podatnika, wystarczający jest fakt nieuiszczenia od posiadanego towaru akcyzy. Podniósł, że materiał zebrany przez organy, w tym dotyczący przesłuchanych świadków, obrazuje w sposób pełny cały proceder związany z obrotem pustymi fakturami i olejem, dlatego nie było potrzeby przesłuchania dalszych świadków. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność obciążenia skarżącego P. J. obowiązkiem uiszczenia podatku akcyzowego za olej napędowy wykazany w spornych fakturach VAT, na których jako wystawca figurują: B. Sp. z o.o. z w P., C. Sp. z o.o. w P. oraz D. Sp. z o.o. w P. Istota rozstrzygnięcia dotyczy bowiem tego, czy wystawione przez wskazane spółki faktury sprzedaży oleju napędowego odzwierciedlały rzeczywisty obrót towarowy, czy też były to faktury fikcyjne, jak również tego, czy strona wykazała fakt uiszczenia podatku akcyzowego od tego paliwa wskazanego w powyższych fakturach – na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego przez inny podmiot. Materialnoprawną podstawą wydania zaskarżonej decyzji był m.in. art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), w dalszej części u.p.a. Przepis art. 4 powołanej ustawy określa zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym, a więc wymienia czynności opodatkowane podatkiem akcyzowym, natomiast art. 11 ustawy określa zakres podmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jest wymienia podmioty będące podatnikami podatku akcyzowego. Z powołanego art. 4 u.p.a. wynika zasada, że podatkiem akcyzowym obciążony jest producent lub sprzedawca wyrobów akcyzowych. Jednakże ustawodawca w ust. 3 art. 4 u.p.a. wprowadził również obowiązek podatkowy nabywcy i posiadacza wyrobów akcyzowych w sytuacji, gdy od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych nie podlega zatem zasadniczo opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wynika to bowiem z jednofazowego opodatkowania tym podatkiem przejawiającego się w obowiązku zapłaty akcyzy już na pierwszym szczeblu obrotu danym towarem. Każda następna transakcja dotycząca danego towaru nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wniosek taki wypływa z art. 5 ust. 4 u.p.a., w myśl którego, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o której mowa w ust. 1-3 art. 4 powołanej ustawy, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. W ocenie Sądu trafnie organy obu instancji stwierdziły, że przepis art. 4 ust. 3 u.p.a. uzależnia zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku. Omawiana ustawa określając szeroko obowiązek podatkowy oraz podatników tego podatku w żadnym przepisie nie wskazuje, od którego z nich w pierwszej kolejności należy żądać zapłaty podatku, gdy na żadnym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym podatek nie został uiszczony. Zgodnie z poglądem wyrażanym w orzecznictwie sądowym, organ podatkowy jest zobowiązany do pociągnięcia posiadacza towarów akcyzowych do odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego w sytuacji, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy. Jest to niezbędne wówczas, gdy nie jest możliwe ustalenie faktycznego dostawcy wyrobów akcyzowych, zobowiązanego na mocy prawa do uiszczenia akcyzy. Skoro posiadacz danych wyrobów akcyzowych nie jest w stanie wskazać na rzeczywistego dostawcę, to nie można wymagać od samego organu, aby samodzielnie szukał bliżej nieokreślonego dostawcy i sprawdzał, czy zapłacił on podatek akcyzowy w odpowiedniej wysokości ( zob. m. in. wyrok WSA w Warszawie z 16 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1113/07, Lex nr 417591 ). W świetle powyższej wykładni wystarczającym dla uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego jest wykazanie, że nabył on olej napędowy, a w poprzednich fazach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. Analiza akt postępowania prowadzi do wniosku, iż organy obu instancji- wbrew zarzutom skargi - podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i na jego podstawie dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych prowadzących do uznania istnienia przesłanek ustawowych do określenia stronie skarżącej zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za okres od stycznia do grudnia 2006 r., od stycznia do sierpnia 2007 r. oraz za miesiąc październik 2007 r. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżący P. J., prowadzący działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych pod nazwą "A." Przedsiębiorstwo Usługowo- Transportowe, w ewidencji nabycia towarów i usług za 2006 i 2007 r. posiadał faktury VAT dokumentujące nabycie 99.640 litrów oleju napędowego, w których jako wystawców wskazano B. Spółka z o.o. w P., C. Spółka z o.o. w P., D. Spółka z o.o. w Poznaniu. W ocenie Sądu organy prawidłowo uznały, że zakupiony przez podatnika olej napędowy, dokumentowany fakturami wystawionymi przez wskazane powyżej spółki, w rzeczywistości pochodził z innego, nieudokumentowanego źródła. Zasadnie stwierdziły, iż spółki te nie były dostawcami paliwa lecz jedynie wystawiały "puste" faktury, o czym świadczą ustalone przez organy okoliczności. Firma B. Spółka z o.o. nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie dysponowała infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia takiej działalności (brak bazy paliwowej, stacji paliw, zbiorników na paliwo, dystrybutorów, cystern ciężarowych). W. F., prezes zarządu i jedyny udziałowiec spółki w okresie od 30 grudnia 2005 r. do 9 października 2006 r., był w rzeczywistości figurantem, nie posiadającym własnych środków finansowych na nabycie udziałów Spółki oraz niezdolnym do samodzielnego zarządzania spółką. Spółka nie zatrudniała też osób, które mogłyby faktycznie wykonywać czynności związane z handlem paliwem (kierowców, osób do obsługi klienta). Osoby biorące udział w procederze, działając na rzecz spółki B. same wystawiały faktury za zakup oleju napędowego, którego rzekomym dostawcą miało być Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe R. M. Z kolei, na co zwróciły uwagę organy, z zeznań R. M. wynika, że dokonał on czynności niezbędnej do rejestracji działalności gospodarczej na polecenie osoby trzeciej i faktycznie nigdy nie prowadził działalności związanej z obrotem paliwami płynnymi i nie wystawiał faktur VAT, przy czym nie zna spółki B.. C. Sp. z o.o. również nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi. W miejscu prowadzenia działalności, tj. w P. przy ul. [...], nie prowadziła stacji paliw, lecz jedynie wynajmowała pomieszczenia biurowe, nie dysponowała infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia takiej działalności (brak bazy paliwowej, stacji paliw, zbiorników na paliwo, dystrybutorów, cystern ciężarowych) nie zatrudniała też osób, które mogłyby faktycznie wykonywać czynności związane z handlem paliwem. Osoby biorące udział w procederze, działając na rzecz C. Spółki z o.o., same wystawiały faktury za zakup oleju napędowego, którego rzekomym dostawcą miała być Spółka z o.o. "Z. z siedzibą w P. Jak wskazały organy, z zeznań J. I. (nieformalnego współpracownika Spółki C.) wynika, iż na polecenie A. M. (księgowej Spółki "Z.") wystawiał on fikcyjne faktury na sprzedaż paliwa z firmy "V." J. C. z K. do firmy "I.". Dodatkowo Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. pismem z dnia 11 marca 2011 r. poinformował, iż zgodnie z decyzją wydaną przez Burmistrza Miasta K. nr [...] z dnia 26 marca 2002 r. J. C. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "V." został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej z powodu zakazu wykonywania działalności gospodarczej na podstawie prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w K. z dnia 21 grudnia 2001 r. Według ustaleń organów spółka Biuro Handlowe D. Sp. z o.o. kontynuowała działania spółki B. oraz spółki z o.o. C. i również jej działalność sprowadzała się do wprowadzenia do obrotu gospodarczego "pustych" faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. W kontrolowanym okresie Spółka nie miała stacji paliw, cystern, nie zatrudniała osób, które mogłyby wykonywać czynności związanych ze sprzedażą oleju napędowego, a z zeznań prezesa spółki M. Ż., przesłuchiwanego w dniu 2 marca 2011 r. wynika m.in., że był w firmie tylko figurantem, nie posiadającym własnych środków finansowych na nabycie udziałów Spółki. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że skarżący pozyskiwał paliwo z niewiadomego źródła. Za takie nie może być bowiem uznana ani B. Spółka z o.o., ani C. Spółka z o.o., czy też D. Spółka z o.o., które jak wskazują zebrane w sprawie dowody jedynie firmowały wystawianymi fakturami sprzedaż paliwa na rzecz strony, lecz nie były faktycznymi jego sprzedawcami. Organy dysponowały zatem dostateczną liczbą przesłanek, których ocena uzasadniała przyjęcie, że wskazane spółki nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwem. Wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, miały bowiem na celu wprowadzenie do obrotu gospodarczego paliwa niewiadomego pochodzenia. Słusznie organy podatkowe stwierdziły, że cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów występujących w obrocie prawnym. Nabycie towaru i faktura VAT, dokumentująca to nabycie, jest podstawą korzystania z określonego zwolnienia w podatku akcyzowym, jeżeli faktycznie wskazuje na uprzednie uiszczenie należnego podatku akcyzowego. Nie może przy tym chodzić o faktury, które nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarem, a za podmiot fikcyjny w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany, ale faktycznie obrotu towarem nie realizujący (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2005 r., sygn. akt FSK 174/04, Lex nr 163989). W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony skarżącej, organy obu instancji prawidłowo przyjęły, że skarżący nie wprowadził żadnych mechanizmów kontroli dostaw paliwa, nie dołożył należytej staranności w weryfikowaniu wiarygodności i uczciwości dostawców paliwa. Jak słusznie zwróciły uwagę organy, z protokołu przesłuchania kontrolowanego w charakterze strony z dnia 28 kwietnia 2010 r., włączonego do akt niniejszej sprawy z akt postępowania kontrolnego nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2006 r., wynika, że strona nigdy nie była w siedzibie firm B. Sp. z o.o. w P. oraz C. Sp. z o.o. w P. i nie zna po nazwisku żadnej osoby zatrudnionej w tych firmach. Ponadto, jak wyjaśnił skarżący wszystkie kontakty ze wskazanymi spółkami, w tym zamówienia, odbywały się telefonicznie. Z kolei pieniądze za zakupione paliwo przekazywał kierowcy na parkingu, jednak oświadczył, że nie zna nazwiska tej osoby. Trafnie również organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązany w żaden sposób nie udowodnił, iż dostawcą paliwa był S. A. wskazany przez niego w pisemnych oświadczeniach z dnia 1 lipca 2011 r. oraz w odwołaniu. Nie podał także jakichkolwiek informacji umożliwiających wezwanie tej osoby w celu przesłuchania, tym bardziej, że z ustaleń organów wynika, iż wskazana osoba nie była zatrudniona w żadnej z ww. firm i nie działała w ich imieniu. Wymaga podkreślić, że prowadzona przez skarżącego działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez niego jako przedsiębiorcę w sposób zawodowy. Pojęcie "zawodowości", czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa i profesjonalizmu (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Po 564/11, CBOSA). Organ odwoławczy miał wobec tego podstawy by przyjąć, że skarżący nie wykazał się należytą starannością w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji zakupu oleju napędowego, które nie były jednostkowymi zdarzeniami. Ze wskazanych powyżej wyjaśnień zobowiązanego wynika w sposób jednoznaczny, że nie dysponował on informacjami potwierdzającymi wiarygodność kontrahentów, nie interesował się też źródłem pochodzenia dostarczanego paliwa. Natomiast jedynymi wskazanymi przez niego dowodami potwierdzającymi dokonanie płatności z tytułu zakupu oleju napędowego są faktury, na których jako wystawcy figurują wskazane wyżej spółki. Należy zatem stwierdzić, że w sytuacji, gdy podatnik nie zachowując należytej staranności "sumiennego kupca" przez sprawdzenie rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa, doprowadza – jak w przedmiotowej sprawie – do nabywania paliwa objętego podatkiem akcyzowym z niewiadomego źródła, godząc się na firmowanie tegoż obrotu przez podmiot nierealizujący faktycznej jego sprzedaży, organ podatkowy, w celu opodatkowania obrotu tym paliwem podatkiem akcyzowym, nie jest zobligowany do poszukiwania nieujawnionego podmiotu zajmującego się faktycznie jego obrotem na poprzedni szczeblu, w tym też jego producenta. W konsekwencji organ ma podstawy do opodatkowania obrotu (od którego nie zapłacono podatku akcyzowego) paliwem dokonanego przez podatnika, jako jego nabywcę (por. wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 1047/09, CBOSA). Trzeba też wyraźnie zaznaczyć, iż wyrażony w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się bowiem, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003r. sygn. akt I SA/Gd 1658/00, niepubl.). Oznacza to, że na gruncie prawa podatkowego ma także zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne (zob. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2001r. sygn. akt III SA 1826/00, niepubl.). W rozpatrywanej sprawie skarżący zarówno w toku postępowania kontrolnego, jak i drugoinstancyjnego nie przedstawił jakichkolwiek dowodów świadczących o zapłacie akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu, a także nie przedłożył żadnych dowodów, z których wynikałoby źródło rzeczywistego i legalnego pochodzenia nabytego oleju napędowego. Organy podatkowe wykazały natomiast, na podstawie zebranego materiału dowodowego, iż podatek akcyzowy nie został wcześniej zapłacony, a paliwo pochodziło faktycznie z nieudokumentowanego źródła. Stwierdzenie bowiem, że spółki wystawiające sporne faktury w rzeczywistości nie dokonywały obrotu towarem, gdyż nie prowadziły w tym zakresie działalności gospodarczej, spowodowało, że to na podatniku spoczywał obowiązek wykazania, iż towar zakupił, za niego zapłaci, a podatek akcyzowy został uiszczony. Wobec tego tzw. "puste faktury" nie mogły stanowić podstawy do zwolnienia od obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego. B. Spółka z o.o. w P., C. Spółka z o.o. w P., D. Spółka z o.o. w P. nie były faktycznym źródłem nabywanego przez skarżącego paliwa, a faktury wystawiane przez te spółki, jak słusznie przyjęły organy obu instancji, miały służyć jedynie legalizacji obrotu paliwem o innym przebiegu, aniżeli wynikający z tych faktur. Wobec powyższego, skoro w świetle zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego niezasadny jest zarzut skarżącego dotyczący naruszenia zasad postępowania podatkowego poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a ponadto w sposób niebudzący wątpliwości ustalono, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistego nabycia oleju napędowego, organy obu instancji prawidłowo zastosowały prawo materialne tj. powołany powyżej art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 2 u.p.a. Przy czym strona zarzucając błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 64 i art. 65 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. nie uzasadniła, na czym miałoby polegać naruszenie tych przepisów, z kolei Sąd dokonując oceny legalności decyzji organów obu instancji nie dopatrzył się uchybienia tym przepisom. W rozpatrywanej sprawie organy podjęły rozstrzygnięcie, opierając się na całokształcie zebranego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), mając również na uwadze znaczenie poszczególnych dowodów dla sprawy oraz zasady logiki i doświadczenia życiowego. Powyższe było zaś warunkiem poprawności (obiektywności) dokonanej oceny w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej. Fakt, że stanowisko organów w niniejszej sprawie nie jest zgodne z oczekiwaniami skarżącego, nie może świadczyć natomiast o tym, że doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), czy zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Chybione okazały się więc zarzuty w zakresie naruszenia przepisów postępowania wymienionych w skardze. Wbrew twierdzeniom skarżącego, zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do poczynienia istotnych do rozstrzygnięcia ustaleń. W ocenie Sądu nie ma potrzeby przeprowadzenia dodatkowych dowodów w postaci przesłuchania świadków lub przesłuchania samego skarżącego. Zobowiązany nie wskazał bowiem ani w postępowaniu kontrolnym, ani w odwołaniu, ani też w skardze, jakich świadków jego zdaniem w przedmiotowym postępowaniu należałoby jeszcze przesłuchać. Skoro strona nie zgłosiła żądania przeprowadzenia dowodu ze wskazanych świadków, bezzasadny jest również zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Z kolei wobec zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania samego skarżącego, wymaga zaznaczyć, iż pomimo wezwania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (pismo z dnia 21 marca 2011 r.), strona nie stawiła się w celu złożenia wyjaśnień. Ponadto na dwukrotne wezwanie organu do złożenia pisemnych wyjaśnień – z dnia 11 kwietnia 2011 r. i 14 czerwca 2011 r., skarżący dopiero pismem z dnia 1 lipca 2011 r. złożył wyjaśnienia. Należy ponadto zauważyć, iż stanowisko podatnika zostało uwzględnione, bowiem postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej włączył do akt sprawy uwierzytelnioną kserokopię protokołu przesłuchania skarżącego z dnia 28 kwietnia 2010 r. z akt postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2006 r. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut strony dotyczący uniemożliwienia mu wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji. Z akt sprawy wynika bowiem, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, czyniąc zadość art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 7 października 2011 r. wyznaczył skarżącemu 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, pismo to zostało skutecznie doręczone skarżącemu w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej (doręczone pełnoletniemu domownikowi). Analiza akt administracyjnych prowadzi jednak do wniosku, że zobowiązany nie skorzystał z tego uprawnienia. Ponadto o bezzasadności zarzutu pozbawienia skarżącego udziału w postępowaniu i uniemożliwienia mu wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, świadczy fakt, iż w toku postępowania kontrolnego strona nie skorzystała – pomimo pouczenia jej o tym - z uprawnienia przewidzianego w art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej w zakresie przedstawienia zastrzeżeń do treści doręczonego jej protokołu badania ksiąg podatkowych, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwiają organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Dodatkowo przed wydaniem wyników kontroli z dnia 24 sierpnia 2011 r. skarżącemu zagwarantowano prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, stosownie do art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej. Skarżący nie skorzystał jednak z tego uprawnienia. W tym stanie rzeczy, ponieważ nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, skargę należało oddalić, o czym Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270).