IV SA/Po 515/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Bąk-Marciniak (spr.) Sędziowie WSA Bożena Popowska WSA Tomasz Grossmann Protokolant st. sekr. sąd. Monika Zaporowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2011 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] sierpnia 2009 r. [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...]; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz Skarżącego kwotę [...] ([...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wyrokiem z 8 października 2008 r., sygn. akt III SA/Po 335/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozpoznając skargę w sprawie odmowy wydania zezwolenia na prowadzenie przez M. N. (dalej – skarżący) składu podatkowego, uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z [...]września 2007 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...]maja 2007 r. Sąd wskazał w uzasadnieniu, że skarżący posiadał zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego wydane na czas oznaczony, tj. ważne na okres od [...] maja 2005 r. do [...] maja 2007 r. Stosownie do treści § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego wniosek o wydanie zezwolenia na kolejny okres należało złożyć nie później niż 3 miesiące przed upływem ważności dotychczasowego zezwolenia. Skarżący złożył wniosek o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego z dwudziestosześciodniowym uchybieniem wskazanego terminu. Sąd podkreślił, że terminów materialnoprawnych nie można przywracać, zatem należy rozstrzygnąć, jaki charakter ma termin wskazany w przepisie § 7 ust. 2 rozporządzenia z 1 marca 2004 r., materialny czy procesowy. W ocenie Sądu, organy administracji naruszyły zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów państwa (art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej Op), bowiem skoro organ I instancji wezwał wnioskodawcę do wyjaśnienia, dlaczego złożył wniosek po terminie, to nie budzi wątpliwości, że w piśmie skarżącego z [...] kwietnia 2007 r. był zawarty wniosek o przywrócenie terminu. Niejasne zatem jest to, jakie okoliczności legły u podstaw decyzji odmownej organu I instancji. Również organ II instancji nie uzasadnił swojego stanowiska w sprawie, nadto sformułował alternatywne rozstrzygnięcie - wskazał z ostrożności procesowej, że strona, mając świadomość złożenia wniosku z uchybieniem terminu, była zobligowana do jednoczesnego złożenia wniosku o przywrócenie terminu, czego nie uczyniła. Alternatywne rozstrzygnięcie stanowi naruszenie przepisów postępowania podatkowego. Organ, aby zrealizować zasadę praworządności i zająć jednoznaczną postawę wobec zgromadzonego materiału, ma jednoznacznie określić podstawę prawną rozstrzygnięcia. Decyzją z [...] kwietnia 2009 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w P. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] maja 2007 r. i przekazał do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji sprawę wniosku M. N. o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Postanowieniem z [...] maja 2009 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił M. N. przywrócenia terminu do złożenia wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Stwierdził, że w sprawie zastosowano nową podstawę materialnoprawną, bowiem z dniem 1 marca 2009 r. utraciła moc ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Zgodnie z art. 156 ust. 2 nowej ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz.U. Nr 3, poz. 11 ze zm.) postępowania w sprawie zezwoleń wydawanych na podstawie poprzednio obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym prowadzone są na podstawie nowej ustawy. Na jej podstawie zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 32, poz. 241; dalej: rozporządzenie MF), w myśl którego, w przypadku zezwolenia wydanego na czas oznaczony, wniosek o wydanie zezwolenia na kolejny okres należy złożyć nie później niż 3 miesiące przed upływem ważności zezwolenia (§ 7 ust. 1). Wniosek złożony po upływie terminu, o którym mowa w ust. 1, traktuje się jako wniosek o wydanie nowego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego (§ 7 ust. 2). Organ I instancji wskazał, że termin określony w § 7 ust. 1 rozporządzenia MF jest terminem materialnoprawnym, jego upływ powoduje wygaśnięcie praw i obowiązków materialnoprawnych, a zatem termin ten nie ma waloru przywracalności. W zażaleniu od opisanego postanowienia M. N. zarzucił organowi I instancji niekonsekwencję oraz powierzchowne zbadanie sprawy. Wskazał, że nie można w toku postępowania wzywać do złożenia wyjaśnień odnośnie niedotrzymania terminu i zarazem stwierdzać, że przywrócenie terminu nie przysługuje. Stan zdrowia strony nie może pozostawać bez znaczenia w sprawie. Ocenił, że problem nie polega na charakterze terminu, lecz na tym czy i z jakich powodów termin należy przywrócić. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2009 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Wskazał, że zgodnie z art. 162 § 4 Op uregulowania dotyczące przywracania uchybionych terminów stosuje się jedynie do terminów procesowych. Jako trafne ocenił stanowisko organu I instancji, że przepis zawarty w § 7 ust. 1 rozporządzenia MF jest przepisem materialnoprawnym. Jego upływ powoduje wygaśnięcie praw i obowiązków materialnoprawnych, a zatem termin ten nie ma waloru przywracalności. Za powyższym przemawia także to, że zgodnie z przepisem § 7 ust. 2 rozporządzenia MF wniosek złożony z uchybieniem terminu jest traktowany, jako wniosek o wydanie nowego pozwolenia. Zauważył, że nawet gdyby przyjąć, iż termin do złożenia wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego na kolejny termin jest terminem procesowym, to i tak strona nie spełniła warunku koniecznego do przywrócenia takiego terminu, określonego w art. 162 § 2 Op. Wyrokiem z 17 lutego 2010 r., sygn. akt IV SA/Po 830/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził nieważność postanowienia Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] sierpnia 2009 r., a także poprzedzającego postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] maja 2009 r., w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego; stwierdził, że zaskarżone orzeczenie nie podlega wykonaniu i zasądził od organu na rzecz skarżącego koszty postępowania. Stwierdzając nieważność zaskarżonego postanowienia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podniósł, że problemem prawnym w sprawie była kwestia charakteru terminu, o którym mowa w § 7 rozporządzenia MF, w szczególności czy jest to termin prawa materialnego, czy procesowego. Przyjmuje się, że o charakterze konkretnego przepisu nie decyduje to, w jakim miejscu został on zamieszczony, czy też, w jakim okresie został wprowadzony, lecz jego treść i wynikająca z niej funkcja, którą przepis ten ma spełniać oraz jego istota (v. uchwała 7 sędziów SN z 14 marca 1986 r., sygn. akt III PZP 8/86, OSNC z 1986 r. z. 12, poz. 194). Różnicy pomiędzy wskazanymi rodzajami terminów należy szukać w skutkach uchybienia danego terminu. Uchybienie terminu procesowego generalnie nie wyklucza możliwości jego przywrócenia. Natomiast uchybienie terminu materialnego wywołuje skutek prawny wygaśnięcia praw lub obowiązków o charakterze materialnoprawnym. W takim przypadku stosunek materialnoprawny nie może być nawiązany, nie ma zatem przedmiotu postępowania administracyjnego, postępowanie nie może być wszczęte, a wszczęte, jako bezprzedmiotowe, podlega umorzeniu. Termin prawa materialnego podlega przywróceniu tylko wyjątkowo i jedynie wówczas, gdy taką możliwość przewidują przepisy określające dany termin. Przepis § 7 rozporządzenia MF wskazuje, że termin, o którym w nim mowa jest terminem prawa materialnego. Toteż zasadnie organy uznały, że termin trzymiesięczny do złożenia wniosku na kolejny okres prowadzenia składu celnego jest terminem prawa materialnego. Biorąc pod uwagę rozważania na temat skutków uchybienia terminu prawa materialnego należy uznać, że złożenie wniosku o przywrócenie uchybionego terminu winno powodować umorzenie postępowania, jako bezprzedmiotowego (art. 208 § 1 Op). Takie rozstrzygnięcie nie pozostaje w sprzeczności z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 8 października 2008 r., sygn. III SA/Po 335/08, który w wytycznych zobowiązywał organ do jednoznacznego określenia, czy termin z § 7 jest terminem prawa procesowego, czy materialnego, bez wskazania, jakie rozstrzygnięcie w sprawie ma zapaść. Wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w postaci odmowy przywrócenia terminu na podstawie art. 162 Op, stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Op, dające podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonych postanowień. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w P. domagał się uchylenia powyższego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżący oparł skargę kasacyjną na przepisie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z: - art. 145 § 1 pkt 2 tej ustawy przez stwierdzenie nieważności przedmiotowych postanowień, podczas gdy co najwyżej Sąd mógłby uchylić je w trybie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy, naruszając tym samym też ten ostatni przepis; - art. 153 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie, że działanie organów było wynikiem zastosowania się do oceny prawnej i wskazań, co do dalszego trybu postępowania, określonych w wyroku WSA w Poznaniu z 8 października 2008 r., III SA/Po 335/08, które były dla organów wiążące; - art. 247 § 1 pkt 3 Op przez uznanie, że przedmiotowe rozstrzygnięcia zawierają kwalifikowaną wadę nieważności, o której stanowi ten przepis (tj., że zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa). W uzasadnieniu środka prawnego podkreślił, że "rażące naruszenie prawa" jest zjawiskiem o wyjątkowym charakterze, wymagającym dla jego stwierdzenia szczególnie wnikliwego postępowania i udowodnienia, dlaczego w konkretnej sprawie uznano je za rażące. W sprawie nie zaszła sytuacja oczywistej sprzeczności normy prawnej z wydanym postanowieniem, uzasadniająca stwierdzenie nieważności. W odpowiedzi na skargę kasacyjną M. N. - PPH [...]wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej – NSA) wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2011 r. sygn. akt II GSK 442/10 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd wskazał, iż oparta na zarzucie naruszenia prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) skarga ma częściowo usprawiedliwione podstawy. W sprawie zagadnieniem kluczowym było określenie charakteru terminu, o którym mowa w § 7 rozporządzenia MF z 24 lutego 2009 r. wydanego na podstawie art. 84 ust. 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w szczególności, czy jest to termin prawa materialnego czy procesowego. NSA wskazał, iż o charakterze rozważanego terminu decyduje jego treść i wynikająca z niej funkcja, którą dany przepis ma spełniać, a także jego istota, nie zaś to, w jakim miejscu został on zamieszczony, czy też, w jakim okresie został wprowadzony. Podstawowa różnica pomiędzy rodzajami terminów ujawnia się w skutkach ich uchybienia. O ile uchybienie terminu procesowego nie wyklucza generalnie możliwości jego przywrócenia, to uchybienie terminu materialnego, do którego nie mają zastosowania przepisy procedury dotyczące uchybienia i przywracania terminu, wywołuje skutek prawny wygaśnięcia praw lub obowiązków o charakterze materialnoprawnym. W efekcie stosunek materialnoprawny nie może być nawiązany, nie ma przedmiotu postępowania administracyjnego, postępowanie nie może być wszczęte, a wszczęte, jako bezprzedmiotowe, podlega umorzeniu. Jednocześnie Sąd zwrócił uwagę, iż przywrócenie terminu prawa materialnego jest dopuszczalne, aczkolwiek jedynie wówczas, gdy taką możliwość przewidują przepisy określające dany termin. Zgodnie z § 7 ust. 2 rozporządzenia MF "wniosek złożony po upływie terminu, o którym mowa w ust. 1, traktuje się jako wniosek o wydanie nowego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego". Z przepisu wynika zatem, że wskazany trzymiesięczny termin do złożenia wniosku ma charakter materialnoprawny, a jednocześnie, że wniosek należy traktować jako złożony z uchybieniem terminu. Zarzut kasacyjny Dyrektora Izby Celnej w P. naruszenia art. 153 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie, że działanie organów było wynikiem zastosowania się do wiążącej oceny prawnej i wskazań, co do dalszego trybu postępowania, określonych w wyroku WSA w Poznaniu z 8 października 2008 r., III SA/Po 335/08, uznany został przez NSA za niezasadny. Zdaniem Sądu wskazane orzeczenie nie zawiera sformułowania, iż termin z obowiązującego wówczas § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 1 marca 2004 r. nie jest terminem materialnoprawnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił jedynie uwagę, że organ wypowiadając się o charakterze terminu w żaden sposób swojego stanowiska nie uzasadnił, a co więcej "sformułował w istocie alternatywne rozstrzygnięcie wskazując, iż czyni to z ostrożności procesowej, a mianowicie stwierdził..., iż strona była zobligowana do jednoczesnego złożenia wniosku o przywrócenie terminu, czego nie uczyniła." Wskazania Sądu, co do dalszego trybu postępowania sprowadzały się zatem do wytknięcia organowi niewywiązania się z ustawowego obowiązku jednoznacznego określenia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zarzut kasacyjny wadliwej oceny przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięć organów celnych, jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa, a w konsekwencji stwierdzenie ich nieważności uznał NSA za usprawiedliwiony. W tym zakresie Sąd wskazał, iż uwzględnienie skargi przez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia następuje w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 Kpa lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Op. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, iż naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter "rażącego". Obraza procedury wtedy jedynie może być uznana za "rażące naruszenie prawa", gdy prowadzi do wydania decyzji błędnej. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiadała prawu. Sąd pierwszej instancji wypowiadał się w zakresie charakteru uchybionego terminu z § 7 rozporządzenia MF z 24 lutego 2009 r. i na tym tle rozważał kwestię możliwości jego przywrócenia. Stojąc na stanowisku, iż jest to termin materialnoprawny sam jednak zwrócił uwagę, iż nawet taki termin niekiedy podlega przywróceniu. Rozwiązanie przyjęte w przepisach określających dany termin prawa materialnego w zakresie możliwości jego przywrócenia, aczkolwiek stanowi wyjątek w systemie prawa, nie może usprawiedliwiać poglądu o traktowaniu takiego terminu wbrew jego znaczeniu prawnemu i celowi ustanowienia. Upływ terminu zobowiązuje sąd do merytorycznego rozpoznania sprawy i stwierdzenia niedopuszczalności przywrócenia terminu. Tak więc rozstrzygnięcie sprawy uzależnione jest od oceny jej stanu faktycznego i prawnego przez organy administracji publicznej. W konsekwencji, wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w postaci rozstrzygnięcia o odmowie przywrócenia terminu (z zastrzeżeniem w sprawie, iż organ nie zdecydował się, co do charakteru prawnego uchybionego terminu), zamiast np. umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego, nie powinno być ocenione jako rażące naruszenie prawa. Zdaniem NSA takie naruszenie prawa jest zjawiskiem o wyjątkowym charakterze, wymagającym dla jego stwierdzenia szczególnie wnikliwego postępowania i udowodnienia, dlaczego w konkretnej sprawie uznano je za rażące. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z treścią art. 185 par 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie. Sąd, któremu sprawa została przekazana, jest więc związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Uzasadnienie sądu wyższej instancji wskazuje w jakim kierunku wojewódzki sąd administracyjny powinien przeprowadzić ponowne postępowanie. A zatem sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Mając powyższe na uwadze, po ponownym rozpoznaniu sprawy, Sąd uznał, iż wydane przez organy obu instancji zaskarżone postanowienia, wydane zostały z naruszeniem prawa, choć nie rażącym, nie zaszła bowiem sytuacja oczywistej sprzeczności normy prawnej z wydanym postanowieniem. Organy bowiem prawidłowo na potrzeby rozstrzyganej sprawy uznały, że zastosowanie w sprawie mają przepisy powołanych przez nie aktów prawnych na mocy przepisu przejściowego, zawartego w art.156 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym. Par 7 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 32, poz.241) wydanego na podstawie art.84 ust.2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r., nr 3, poz.11), stanowi, że "w przypadku zezwolenia wydanego na czas oznaczony, wniosek o wydanie zezwolenia na kolejny okres należy złożyć nie później niż 3 miesiące przed upływem ważności zezwolenia". Ustęp 2 zdanie pierwsze tegoż paragrafu wyjaśnia, że "wniosek złożony po upływie terminu, o którym mowa w ust.1, traktuje się jako wniosek o wydanie nowego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego". A zatem termin trzymiesięczny do złożenia wniosku na kolejny okres prowadzenia składu celnego jest terminem prawa materialnego i jego uchybienie powoduje skutek prawny w postaci wygaśnięcia praw lub obowiązków o charakterze materialnoprawnym. W takim przypadku termin ten jest nieprzywracalny, a stosunek materialnoprawny nie może być nawiązany, nie ma zatem przedmiotu postępowania administracyjnego, postępowanie nie może być wszczęte, a jako bezprzedmiotowe, podlega umorzeniu. Należy więc uznać, że również złożenie wniosku o przywrócenie uchybionego terminu prawa materialnego winno powodować umorzenie postępowania, jako bezprzedmiotowego (art.208 par 1 Op). Wobec powyższego Sąd na podstawie art.190 ppsa w zw. z art.145 par 1 pkt 1 ppkt a ppsa orzekł jak w sentencji. O punkcie 2 wyroku orzeczono w myśl art.152 ppsa. O kosztach postępowania Sąd orzekał na podstawie art. 200 ppsa zasądzając od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz skarżącego zwrot uiszczonego wpisu sądowego w wysokości 100 zł oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 257 zł na podstawie w przepisu § 18.1 pkt 1 c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). ja