IV SA/Po 795/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Popowska Sędziowie WSA Donata Starosta WSA Tomasz Grossmann (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2011 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o. o. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności odwołania oddala skargę Pismem z dnia [...] maja 2011 r., znak [...], Naczelnik Urzędu Celnego w [...] (dalej: "Naczelnik UC"), zawiadomił spółkę [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca"), że poświadczenie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych o numerze fabrycznym [...] utraciło z mocy prawa ważność w dniu [...] stycznia 2011 r. Organ wyjaśnił, że zgodnie z § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946, z późn. zm.; dalej w skrócie: "rozp.MF.2003"), poświadczenie rejestracji traci ważność wraz z wygaśnięciem zezwolenia, o którym mowa w art. 24 ust.1, 1a i 1b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27, z późn. zm.; dalej: "ustawa o grach i zakładach wzajemnych", w skrócie "u.g.z.w."). W rozpatrywanej sprawie stwierdzono, że utraciło ważność zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (art. 24 ust. 1b u.g.z.w.), w oparciu o które dokonano rejestracji ww. automatu do gier. Tym samym, w ocenie Naczelnika UC, z mocy prawa wraz z wygaśnięciem zezwolenia utraciło ważność przedmiotowe poświadczenie rejestracji, w związku z czym dokonano wyrejestrowania wspomnianego automatu w Krajowym Rejestrze Automatów do Gier (dalej: "KRAG"). Pismem z dnia [...] maja 2011 r., zatytułowanym "Odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nr [...]", Spółka zakwestionowała ww. pismo Naczelnika UC, wskazując, że jest ono w istocie decyzją w rozumieniu art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa", w skrócie: "o.p."), od której przysługuje odwołanie. Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając: i) naruszenie art. 92 ust. 1 w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji, ewentualnie także art. 143 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540, z późn. zm.; dalej "ustawa o grach hazardowych", w skrócie: "u.g.h.") poprzez zastosowanie w sprawie § 10 ust. 4 pkt 1 rozp.MF.2003, mimo iż zostało ono w tym zakresie wydane bez upoważnienia ustawowego, ii) ewentualnie – z zastrzeżeniem pkt (i) powyżej – naruszenie § 10 ust. 4 pkt 1 rozp.MF.2003 poprzez orzeczenie o wygaśnięciu rejestracji automatu, mimo iż nie wygasło zezwolenie, w oparciu o które jest on użytkowany, iii) naruszenie art. 128 oraz art. 208 § 1 o.p. poprzez orzeczenie w przedmiocie uchylenia ostatecznej decyzji administracyjnej, mimo braku podstaw prawnych w tym zakresie w Ordynacji podatkowej ani też w przepisach ustaw podatkowych, iv) naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i 7, § 4 i § 5 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji niezawierającej wszystkich elementów wymaganych ww. przepisami oraz wprowadzające w błąd oznaczenie pisma. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu (dalej: "Dyrektor IC") – działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 i § 2 oraz art. 219 o.p. – stwierdził niedopuszczalność odwołania Spółki. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 o.p. niedopuszczalność odwołania organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia. Niedopuszczalność może wynikać zarówno ze względów podmiotowych, jak i przedmiotowych. Ta druga kategoria przyczyn obejmuje m.in. sytuacje, w których wystąpi brak przedmiotu zaskarżenia, jak np. wówczas, gdy zaskarżona zostanie czynność materialno-techniczna organu podatkowego. Wobec powyższego podstawowym warunkiem dopuszczalności odwołania w sprawie jest istnienie decyzji organu pierwszej instancji. Tymczasem wyrejestrowując w systemie KRAG automat do gier o niskich wygranych Naczelnik UC nie wydał decyzji, tylko pismem informującym zawiadomił spółkę o dokonaniu ww. czynności. Dlatego, zdaniem Dyrektora IC, w rozpatrywanej sprawie wniesienie odwołania jest niedopuszczalne z przyczyn przedmiotowych. Na opisane postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu złożyła Spółka, reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania – a to z powołaniem się na zarzuty: 1) rażącego naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 o.p. – poprzez bezpodstawne uznanie, iż zaskarżona odwołaniem "informacja" Naczelnika UC nie jest decyzją w rozumieniu Ordynacji podatkowej i w konsekwencji orzeczenie o niedopuszczalności złożonego od niej odwołania; 2) naruszenie art. 124 w zw. z art. 121 § 1 o.p. – poprzez faktyczny brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy, i brak ustosunkowania się do argumentów Skarżącej. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wywodziła, że doręczone jej pismo Naczelnika UC z dnia [...] maja 2011 r. posiadało wszystkie elementy niezbędne do uznania go za decyzję administracyjną. W szczególności obejmowało ono rozstrzygnięcie, którym organ stwierdził w sposób jednoznaczny wygaśnięcie rejestracji przedmiotowego automatu należącego do Spółki. To zaś oznacza ostateczną utratę przez Spółkę uprawnienia do użytkowania i eksploatacji tego automatu. W ocenie Skarżącej już dopuszczenie ww. automatu do eksploatacji oraz jego rejestracja nastąpiły w drodze decyzji administracyjnej, bowiem tą drogą nadano prawo do korzystania z zarejestrowanego automatu przez okres rejestracji. W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, przedmiotowe pismo Naczelnika UC stanowiło w istocie rozstrzygnięcie odpowiadające doktrynalnemu pojęciu decyzji deklaratoryjnej, którego założeniem było zajęcie przez organ I instancji stanowiska co do skutków prawnych wygaśnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach i usunięcie w tym zakresie wątpliwości. Na skutek tej decyzji automat został "wyrejestrowany" (wykreślony z ogólnopolskiego systemu informatycznego), co powoduje brak możliwości dalszego jego użytkowania w jakimkolwiek punkcie gry na automatach o niskich wygranych. W konkluzji Skarżąca stwierdziła, iż Dyrektor IC oczywiście bezzasadnie stwierdził niedopuszczalność odwołania, czym naruszył przepis art. 228 § 1 pkt 1 o.p., co w konsekwencji doprowadziło do nierozpatrzenia odwołania i pozostawienia w obrocie prawnym oczywiście wadliwej decyzji Naczelnika UC. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując i rozwijając swe stanowisko, iż ani zaskarżone pismo Naczelnika IC, ani nawet wyrejestrowanie automatu z sytemu KRAG, nie jest decyzją administracyjną, lecz czynnością faktyczną (materialno-techniczną). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – odpowiednio: ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; dalej w skrócie "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu (czynności). Przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora IC z dnia [...] czerwca 2011 r. stwierdzające niedopuszczalność odwołania Spółki z dnia [...] maja 2011 r. wywiedzionego od, uznanego przez Skarżącą za decyzję, pisma Naczelnika UC z dnia [...] maja 2011 r. informującego Spółkę o utracie ważności poświadczenia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych oraz o związanym z tym wyrejestrowaniu tego automatu w systemie KRAG. Jak wynika z treści zaskarżonego pisma Naczelnika UC, podstawę prawną działania tego organu w rozpatrywanej sprawie stanowił przepis § 10 ust. 4 pkt 1 rozp.MF.2003. W tym miejscu należy podkreślić, że pomimo uchylenia ustawy o grach i zakładach wzajemnych przez ustawę o grach hazardowych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2010 r., przepisy powołanego wyżej rozporządzenia wydanego pod rządem u.g.z.w. zachowały swą moc w części stanowiącej wykonanie delegacji ustawowej z art. 16 pkt 2 i 3 u.g.z.w., gdyż zgodnie z wyjątkiem przewidzianym w art. 144 u.g.h., przepis art. 16 pkt 2 i 3 u.g.z.w. – udzielający ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych upoważnienia do określenia w drodze rozporządzenia: szczegółowych warunków dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunków przyznania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń (pkt 2), a także warunków produkcji i sprzedaży kartonów do gry bingo pieniężne, sposobów zabezpieczenia uniemożliwiających podrobienie kartonu oraz jego treści (pkt 3) – nie został przez ustawę o grach hazardowych uchylony. W rezultacie ostał się także przywołany wyżej przepis § 10 ust. 4 pkt 1 rozp.MF.2003. W myśl tego przepisu poświadczenie rejestracji automatu lub urządzenia do gier traci ważność wraz z wygaśnięciem zezwolenia, o którym mowa w art. 24 ust. 1, 1a i 1b u.g.z.w. Jak trafnie wskazano w odpowiedzi na skargę, w orzecznictwie przyjmuje się powszechnie, że poświadczenie rejestracji automatu lub urządzenia do gier jest czynnością materialno-techniczną, za pomocą której upoważniony organ potwierdza spełnienie przez urządzenie wymogów określonych w przepisach prawa (por.: wyrok WSA w Białymstoku z 19.04.2011 r., I SA/Bk 752/10; postanowienie WSA w Gdańsku z 30.05.2011 r., III SA/Gd 153/11; postanowienie WSA w Szczecinie z 21.06.2011 r., II SA/Sz 545/11; postanowienie WSA w Gliwicach z 01.07.2011 r., III SA/GL 667/11; wyrok WSA w Poznaniu z 11.10.2011 r., II SA/Po 756/11 – orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Bliższa analiza treści skargi oraz poprzedzającego ją odwołania, którego niedopuszczalność została stwierdzona zaskarżonym postanowieniem, wskazują, iż Skarżąca upatruje cech decyzji administracyjnej w istocie w dwóch czynnościach organu I instancji podjętych w związku z utratą ważności zezwolenia, w oparciu o które dokonano rejestracji automatu, a mianowicie: (1) w piśmie Naczelnika UC powiadamiającym o utracie ważności poświadczenia rejestracji i o związanym z tym wyrejestrowaniu przedmiotowego automatu z systemu KRAG, a także (2) w samej czynności wyrejestrowania automatu. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony m.in. w uzasadnieniu wyroku WSA w Poznaniu z dnia 11 października 2011 r. (II SA/Po 756/11; CBOSA), iż pierwsza z zaskarżonych w odwołaniu czynności - dotycząca pisemnego powiadomienia Spółki przez Naczelnika UC o utracie z mocy prawa ważności poświadczenia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych i jego wyrejestrowaniu – ma w istocie charakter informacji: − o przyjętej przez organ wykładni prawa, tj. § 10 ust. 4 pkt 1 rozp.MF.2003 oraz − o tym, w których poświadczeniach rejestracji automatów do gier zostały wskazane zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, co do których wygasł termin ich obowiązywania, a także − o zaistniałych w ocenie organu skutkach prawnych wygaśnięcia ww. zezwoleń. W ocenie Sądu informacja ta nie rodzi żadnych obowiązków po stronie adresata ani nie zmienia jego sytuacji prawnej. Dlatego może być ona oceniana jedynie jako forma realizacji przez organ, wynikającej z zasad art. 9 k.p.a. oraz art. 121 § 2 o.p., generalnej powinności informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków w związku z działalnością prowadzoną na podstawie decyzji administracyjnej (zezwolenia). Interpretacja ta wydaje się tym bardziej uprawniona, iż żaden przepis rozp.MF.2003 nie nakłada expressis verbis na organ obowiązku wystosowania do strony tego rodzaju powiadomienia o utracie ważności poświadczenia rejestracji automatu oraz o jego wyrejestrowaniu. Zdaniem Sądu nie sposób przyjąć, jak czyni to Skarżąca, iż nieobligatoryjne pismo (powiadomienie) od organu stanowi decyzję administracyjną ze wszystkimi tego faktu skutkami. Również w odniesieniu do drugiej z zaskarżonych w odwołaniu czynności, polegającej na wyrejestrowaniu automatów do gier o niskich wygranych z systemu KRAG, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony m.in. w uzasadnieniu wyroku WSA w Poznaniu z dnia 11 października 2011 r. (II SA/Po 756/11; CBOSA), iż czynność ta nie rodzi pierwotnie żadnych obowiązków po stronie adresata i stanowi wyłącznie prostą konsekwencję przyjęcia przez Naczelnika UC, iż z mocy prawa doszło do utraty ważności poświadczenia rejestracji wskazanego przez organ automatu do gier. Skoro ewentualna utrata uprawnienia do eksploatacji na terytorium Polski określonego automatu do gier, w stosunku do którego utraciło ważność poświadczenie rejestracji, wynika wprost z przepisów prawa, to organ nie był w tym przypadku uprawniony ani obowiązany do podejmowania jakichkolwiek władczych działań. W konsekwencji uznać należy, że ewentualna utrata uprawnień do korzystania z danego automatu nie wynika ze skarżonej czynności wyrejestrowania automatu, lecz z mocy prawa. Oczywiście w każdym z wymienionych wyżej przypadków Spółka eksploatując w dalszym ciągu automat do gier, pomimo stwierdzenia przez organ wygaśnięcia poświadczenia jego rejestracji oraz wyrejestrowania, ponosić będzie ryzyko niekorzystnych skutków prawnych mogących powstać w sytuacji, gdyby prawidłową okazała się kwestionowana przez nią wykładnia przepisów prezentowana przez organ. W tym miejscu należy wskazać, że skarżąca Spółka w żadnym ze swych pism procesowych nie wskazała przepisu prawa, który uzależniałby dopuszczalność eksploatacji automatu do gier o niskich wygranych od rejestracji tegoż automatu w systemie KRAG. Również Sąd nie stwierdził, by jakiekolwiek przepisy powszechnie obowiązującego prawa wiązały uprawnienia bądź obowiązki podmiotów organizujących gry na automatach z umieszczeniem danego automatu do gier w powyższym rejestrze, względnie z wykreśleniem z tegoż rejestru. Powyższe oznacza, że czynność wykreślenia danego automatu z rejestru nie rodzi jakichkolwiek nowych skutków prawnych i co za tym idzie nie może być uznana za akt administracyjny (decyzję administracyjną), lecz za czynność faktyczną (materialno-techniczną). Taka konstatacja znajduje swoje dodatkowe potwierdzenie w stanowisku doktryny, iż wpis do ewidencji lub rejestru (tu odpowiednio: wykreślenie wpisu) jest czynnością faktyczną. Rozstrzygając zaś problem, czy taki wpis (odpowiednio: wykreślenie wpisu) musi być poprzedzony wydaniem decyzji administracyjnej, należy, w braku wyraźnej regulacji prawnej, każdorazowo wziąć pod uwagę, czy organ musi przed dokonaniem tej czynności rozstrzygać określone wątpliwości, czy też ma jedynie sprawdzić, czy zostały spełnione ustawowo określone przesłanki dokonania tego wpisu (odpowiednio: wykreślenia). W sytuacji, w której ustawodawca nie pozostawia wyboru organowi administracji co do oceny spełnienia ustawowych przesłanek dla dokonania wpisu (odpowiednio: wykreślenia wpisu) wprowadzenie wymogu poprzedzenia takiej czynności faktycznej wydaniem decyzji administracyjnej nie znajduje większego uzasadnienia (por. K. Kłosowska, Czynności faktyczne jako prawna forma działania administracji, Rzeszów 2009, ss. 122, 123 i 126). Z taką właśnie prawnie "zdeterminowaną" sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, gdzie prawodawca nie pozostawił organowi administracji wyboru co do sposobu postępowania przy stwierdzaniu utraty ważności poświadczenia rejestracji automatu, ograniczając w świetle § 10 ust. 4 pkt 1 rozp.MF.2003 zakres niezbędnych ustaleń organu do tej tylko, obiektywnie nieskomplikowanej okoliczności, czy zezwolenie, na którym opierała się rejestracja, wygasło, w szczególności na skutek ekspiracji terminu, na jaki zostało udzielone. Przeprowadzone powyżej rozważania pozwalają uznać za trafne stanowisko Dyrektora IC, iż zaskarżone odwołaniem pismo Naczelnika UC miało wyłącznie charakter informacji, stwierdzającej okoliczność utraty ważności poświadczenia rejestracji przedmiotowego automatu oraz jego wyrejestrowania z systemu KRAG, nie miało natomiast charakteru decyzji administracyjnej. Nie rozstrzygało bowiem sprawy co do istoty i nie ingerowało w sferę praw i obowiązków skarżącej Spółki. Analogicznie ocenić należy samą czynność wyrejestrowania automatu z ww. systemu. Poza zakres rozpoznawanej tu sprawy sądowoadministracyjnej wykracza natomiast rozważenie kwestii, czy wskazane pismo, względnie inna poprzedzająca je czynność Naczelnika UC, noszą znamiona innych aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 220 § 1 o.p., odwołanie służy stronie jedynie od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji. Skoro przedmiotowe pismo Naczelnika UC z dnia [...] maja 2011 r. nie było decyzją, nie służyło od niego odwołanie. Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej, tak jak i przepisów k.p.a., odwołanie jest bowiem jednym ze środków zaskarżenia umożliwiającym jedynie weryfikację decyzji podatkowych (odpowiednio: administracyjnych). Ordynacja podatkowa nie zawiera natomiast unormowań przewidujących wniesienie odwołania od aktów niebędących decyzjami lub od innych czynności (w tym faktycznych) organów podatkowych. W przypadku wniesienia odwołania od takich aktów lub czynności, zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 o.p. organ powinien stwierdzić niedopuszczalność odwołania. Sąd uznał zatem, że w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy prawidłowo powołał się na przepis art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz zgodnie z tym przepisem stwierdził postanowieniem niedopuszczalność odwołania. Uzasadnienie tego postanowienia, choć dość lakoniczne, to jednak, w ocenie Sądu, w dostatecznym stopniu umożliwiało stronie zapoznanie się z motywami tego rozstrzygnięcia, a Sądowi – ich weryfikację. Podnoszone w skardze uchybienie przepisom art. 124 w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez nie ustosunkowanie się przez organ do argumentów Spółki, choć rzeczywiście wystąpiło, to jednak, zdaniem Sądu, nie miały wpływu na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. MZ