I SA/Rz 1007/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 1 marca 2022 r. sprawy ze skargi "A." na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2021 r., nr [...] w przedmiocie długu celnego oddala skargę. Przedmiotem skargi "A" S.A. z siedzibą w O. (dalej: Spółka/Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) z [...] października 2021 r. nr [...], w przedmiocie długu celnego. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: W dniu 28 sierpnia 2015 r. w Oddziale Celnym w P. na podstawie dokumentu tranzytowego T1 nr MRN [...] objęto procedurą tranzytu zewnętrznego towary różne, tj. sprzęt AGD, głośniki, kable, wentylatory, piekarniki, czajniki, lodówki, radio - według faktury handlowej nr REL-2-15. Towar zwolniono z wnioskowanej procedury. Przewóz towaru dokonywany był środkiem transportu o nr rej. [...]. Towar miał zostać dostarczony do łotewskiego urzędu celnego przeznaczenia ZILUPES MKP (LV000723) w terminie do dnia 8 września 2015 r. W dniu 31 sierpnia 2015 r. został zmieniony urząd przeznaczenia na inny łotewski urząd, tj. REZEKNES II (LV000742), który w tym samym dniu wysłał w systemie NCTS komunikat "zawiadomienie o zamknięciu operacji tranzytowej" IE045. Pismem z 9 września 2019 r. Izba Administracji Skarbowej poinformowała Urząd Celno-Skarbowy, że w ramach prowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że 8 zgłoszeń celnych - w tym m.in. ww. zgłoszenie celne z 28 sierpnia 2015 r. - otwartych w Oddziale Celnym w P., zostało zakończonych na Łotwie. Odbiorcą towarów była firma z Kirgistanu. W odpowiedzi na wniosek Izby Administracji Skarbowej z 9 września 2019 r. łotewska administracja celna pismem z 13 listopada 2019 r. poinformowała, że wszystkie wskazane w zapytaniu zgłoszenia tranzytowe (m.in. ww. zgłoszenie) zostały zakończone w sposób nieprawidłowy. Zgłoszenia zostały zamknięte drogą elektroniczną bez kontroli celnej w Punkcie Kontroli Celnej REZEKNE II (kod: LV000742) na podstawie informacji złożonej w urzędzie celnym przeznaczenia, że towary zostały wywiezione poza obszar celny Unii Europejskiej transportem kolejowym, na podstawie kolejowego listu przewozowego (SMGS). Po przeprowadzeniu dodatkowych kontroli ustalono, że towary objęte procedurami tranzytu nie zostały przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia w Punkcie Kontroli Celnej REZEKNE II i nie zostały przemieszczone na podstawie kolejowych listów przewozowych. Do Federacji Rosyjskiej wwieziono inne towary za wskazanymi kolejowymi listami przewozowymi, a nie towary zgłoszone w wymienionych w zapytaniu zgłoszeniach tranzytowych. Dlatego też łotewska administracja celna nie jest w posiadaniu żadnych dokumentów potwierdzających fakt, że towary dla których sporządzono zgłoszenia tranzytowe - w tym ww. - opuściły obszar celny Unii Europejskiej, jak również nie posiada żadnych informacji na temat możliwego miejsca znajdowania się tych towarów. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: NPUCS) w dniu [...] czerwca 2020 r. poinformował głównego zobowiązanego o zamiarze wydania decyzji w przedmiocie długu celnego, powstałego w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów w ww. procedurze tranzytu - ze wskazaniem elementów kalkulacyjnych (klasyfikacja taryfowa, wartość celna, stawka celna), które zostaną użyte do określenia kwoty długu celnego. Decyzją z [...] sierpnia 2020 r. nr [...] organ I instancji stwierdził powstanie długu celnego w przywozie na dzień 31 sierpnia 2015 r. w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów objętych ww. procedurą tranzytu i określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 11 449 zł. Moment powstania długu celnego powiązano z dniem bezprawnego zamknięcia procedury tranzytu w systemie NCTS. Za dłużnika długu celnego uznano głównego zobowiązanego – "A" S.A. W efekcie wniesionego przez Spółkę odwołania, decyzją z [...] grudnia 2020 r. nr [...] DIAS uchylił opisaną wyżej decyzję z [...] sierpnia 2020 r., w części dotyczącej określenia kwoty wynikającej z długu celnego i określił tę kwotę w wysokości 11 422 zł, w pozostałym zakresie utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu skargi Spółki na ww. decyzję DIAS z [...] grudnia 2020 r., postanowieniem z [...] maja 2021 r. sygn. I SA/Rz 151/21 odrzucił skargę Spółki, stwierdzając że organ odwoławczy uchybił zasadom doręczania decyzji stronie poprzez pominięcie jej pełnomocnika, działającego w sprawie. W treści postanowienia Sąd wskazał, że w sytuacji wadliwego doręczenia decyzji Spółce nie sposób jest uznać, że zaskarżona decyzja weszła do obrotu prawnego i że istnieje jako ostateczna w administracyjnym toku instancji decyzja organu, od której stronie (jej adresatowi) przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Walor taki rozstrzygnięcie to uzyska dopiero po jego prawidłowym – zgodnym z prawem doręczeniu. W konsekwencji Sąd uznał, że wniesiona przez Spółkę skarga jest przedwczesna, gdyż została złożona na decyzję nieistniejącą w obrocie prawnym. W tej sytuacji, opisaną na wstępie zaskarżoną decyzją z [...] października 2021 r. DIAS po ponownym rozpatrzeniu odwołania Spółki - uchylił decyzję organu I instancji z [...] sierpnia 2020 r., w części dotyczącej określenia kwoty wynikającej z długu celnego i określił tę kwotę w wysokości 11 422 zł. oraz utrzymał decyzję organu I instancji w mocy w pozostałym zakresie. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że towar objęty procedurą tranzytu nie został przedstawiony w wyznaczonym terminie i w stanie niezmienionym w zadeklarowanym urzędzie celnym przeznaczenia ZILUPES MKP (LV000723). Wprawdzie, w zmienionym w systemie NCTS, łotewskim urzędzie przeznaczenia REZEKNES II (LV000742), odnotowano przybycie i zamknięcie operacji z wynikiem kontroli A2 i wygenerowano komunikat IE045 - zakończenie operacji tranzytowej - to jednak w wyniku podjętych czynności kontrolnych przez łotewskie władze celne, zakwestionowano te zapisy. Łotewska administracja celna ustaliła, że 8 zgłoszeń tranzytowych (w tym m.in. ww. procedura tranzytu) zostało zakończonych w sposób nieprawidłowy, bez kontroli celnej, przez łotewski Punkt Kontroli Celnej REZEKNES II (LV000742) - na podstawie informacji złożonej w urzędzie celnym przeznaczenia, że towary zostały wywiezione poza teren Unii Europejskiej transportem kolejowym, zgodnie z kolejowymi listami przewozowymi (SMGS). Po dokonaniu dodatkowych sprawdzeń ustalono, że towary objęte procedurą tranzytu nie zostały przemieszczone za wskazanymi kolejowymi listami przewozowymi. Łotewskie władze celne przekazały też informację, że nie posiadają dokumentów potwierdzających, że towary zostały wywiezione poza obszar Unii Europejskiej oraz nie posiadają informacji odnośnie ich możliwej lokalizacji. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że pismo łotewskiej administracji celnej z 13 listopada 2019 r., informujące o powyższych okolicznościach, ma charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. ) dalej: Op. - stanowiąc dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Podkreślił, że główny zobowiązany, pomimo zawiadomienia o stwierdzonych nieprawidłowościach w procedurze tranzytu, nie przedstawił tzw. dokumentów alternatywnych potwierdzających zakończenie procedury tranzytu. Wobec tego uznał, że towar objęty ww. zgłoszeniem celnym został usunięty spod dozoru celnego, a zamknięcie operacji tranzytowej w systemie NCTS komunikatem IE045 nie powinno mieć miejsca. Zawarta w systemie NCTS informacja o jej zamknięciu wynikała z wprowadzenia organu w błąd, na co wskazują informacje nadesłane przez łotewską administrację celną. O usunięciu towaru spod dozoru celnego świadczą ustalenia dokonane w ramach współpracy międzynarodowej (zarówno towar, jak i środek transportu nie zostały przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia), a także brak dowodów alternatywnych określonych w art. 366 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11 października 1993 r., str. 1 ze zm.; dalej: RWKC) oraz fizyczny brak towaru. W związku z powyższym DIAS stwierdził, że na podstawie art. 203 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992 r,. s. 1 ze zm.; dalej: WKC) powstał dług celny w przywozie, w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym. Zdaniem DIAS organ I instancji zasadnie przyjął za datę powstania długu celnego dzień nieuprawnionego zakończenia procedury tranzytu w systemie NCTS, tj. 31 sierpnia 2015 r. Odnosząc się do wartości celnej towarów organ II instancji wskazał, że z uwagi na zaistniałe w sprawie okoliczności, tj. brak szczegółowych informacji o towarach oraz fizyczny brak towarów, nie mogły być zastosowane metody: wartości transakcyjnej towarów identycznych, wartości transakcyjnej towarów podobnych, ceny jednostkowej oraz wartości kalkulacyjnej. Według DIAS należało zastosować metodę wskazaną w art. 31 ust. 1 WKC (tj. metodę ostatniej szansy). Dla potrzeb ustalenia wartości celnej towarów w ramach ww. metody przyjęto wartości wynikające z faktury handlowej nr [...] z 2 lipca 2015 r., które organ I instancji przyjął za podstawę ustalenia wartości celnej towarów. Jako, że stanowią one de facto jedyne źródło informacji w zakresie wartości towarów dostępne we Wspólnocie, organ odwoławczy za uzasadnione uznał przyjęcie - dla potrzeb ustalenia wartości celnej towarów w ramach metody ostatniej szansy - wartości wynikające z ww. dokumentu handlowego. DIAS pokreślił, że za przyjęciem wartości celnej na podstawie ww. faktury przemawia fakt, że w wyniku podjętych czynności sprawdzających w oparciu o System Analizy Zgłoszeń Celnych ALINA (tj. bazy zawierającej informacje o wszystkich odprawach celnych dokonanych na obszarze RP) stwierdzono, że wartość celna towarów ustalona na podstawie tej faktury zbliżona jest do wartości celnej towaru "podobnego" dopuszczonego do obrotu we Wspólnocie. W ocenie DIAS w sprawie zaistniały okoliczności do uznania za dłużnika Spółki, na podstawie art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC - jako głównego zobowiązanego w procedurze tranzytu poprzez złożenie ww. zgłoszenia celnego. Procedura nie została zakończona, a główny zobowiązany nie wykonał obowiązku przedstawienia towarów wraz z dokumentami w urzędzie celnym przeznaczenia. Nadto organ odwoławczy stwierdził, że do obliczenia wartości celnej usuniętego spod dozoru celnego towaru, organ I instancji zastosował nieprawidłowy kurs waluty. W wyniku powyższego błędu, organ I instancji nieprawidłowo określił kwotę wynikającą z długu celnego (tj. w wysokości 11 449 zł), powstałego w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów objętych ww. procedurą tranzytu. Z uwagi na stwierdzoną nieprawidłowość, organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji z 4 sierpnia 2020 r. w części dotyczącej określenia kwoty wynikającej z długu celnego w wysokości 11 449 zł, powstałego w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów objętych ww. procedurą tranzytu i w tym zakresie orzekł, co do istoty sprawy, określając kwotę długu celnego w wysokości 11 422 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na opisaną na wstępie decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości, a także uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zwrot kosztów postępowania, Spółka zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 247 § 1 ust. 4 Op. w związku z art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2020 r. poz. 1382) dalej: Pc. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z 27 października 2021 r., pomimo że w obrocie prawnym pozostaje rozstrzygająca tę samą sprawę decyzja z 22 grudnia 2020 r., która nie została Skarżącej prawidłowo doręczona, b) art. 187 § 1 Op. w związku z art. 73 Pc. poprzez brak jakichkolwiek ustaleń i wyjaśnień w kwestii dokonania w systemie NCTS rejestracji przybycia i zamknięcia operacji z wynikiem kontroli A2, tj. bez rewizji oraz wygenerowania komunikatu IE045, c) art. 187 § 1 i art. 191 Op. w związku z art. 73 Pc. poprzez rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i dowolny, co skutkowało brakiem dostatecznych ustaleń i wyjaśnień w kwestii dokonania ingerencji w systemie NCTS oraz niesłusznym, bezpodstawnym uznaniem za udowodnioną okoliczność, że doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej, w sytuacji gdy brak jest jakichkolwiek dowodów (np. dokumentu w postaci prawomocnego wyroku skazującego), potwierdzających, że faktycznie doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej, d) art. 201 § 1 pkt 2 Op. w związku z art. 73 Pc. w związku z art. 29 ustawy z dnia 22 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy - Prawo celne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 1228) poprzez ich niezastosowanie i niezawieszenie postępowania do czasu wyjaśnienia kwestii zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej oraz przekazania polskiej administracji celnej informacji w przedmiocie zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej, e) art. 187 § 1 Op. w związku z art. 73 Pc. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, pozbawiony ustaleń w kwestii zakończenia operacji tranzytowej w systemie NCTS, pomimo że wyjaśnienie tej kwestii oraz ustalenie kręgu osób odpowiedzialnych za zakończenie tej operacji jest niezbędne w celu ustalenia wszystkich dłużników powiązanych z usunięciem towaru spod dozoru celnego, jak również dokładnego zbadania stanu faktycznego, zgodnie z wynikającą z przepisów prawa ogólną zasadą prawdy obiektywnej, f) art. 187 § 1 Op. w związku z art. 73 Pc. poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych czynności w postępowaniu oraz nieprzeprowadzenie wszystkich wymaganych dowodów w sprawie, w tym w szczególności nieujawnienie osoby kierowcy środka transportowego oraz przewoźnika, a także nieprzeprowadzenie z ich udziałem wyjaśnień zmierzających do ustalenia, co stało się z towarem oraz kto ponosi odpowiedzialność za usunięcie towaru spod dozoru celnego, a także ustalenie miejsca, w którym nastąpiły zdarzenia powodujące powstanie rzekomego długu celnego, a w konsekwencji naruszenie art. 203 w zw. z art. 213 WKC poprzez zupełne pominięcie kwestii odpowiedzialności tych podmiotów, g) art. 187 § 1 Op. w związku z art. 73 Pc. poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych czynności w postępowaniu oraz nieprzeprowadzenie wszystkich wymaganych dowodów w sprawie, w tym w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie wyjaśnień zmierzających do ustalenia, co stało się z towarem, z udziałem odbiorcy (odbiorców) towaru, h) art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 Op. w związku z art. 73 Pc. poprzez brak w zaskarżonej decyzji właściwego rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do ustalenia miejsca, w którym nastąpiło powstanie długu celnego w świetle art. 215 WKC, a w konsekwencji do ustalenia czy skarżony organ jest właściwy w przedmiotowej sprawie, i) art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 Op. w związku z art. 73 Pc. poprzez brak w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do ustalenia wartości celnej towaru, j) art. 233 § 1 pkt 1 Op. w związku z art. 73 Pc. poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy w znacznej części decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy skarżony organ przeprowadził postępowanie dowodowe i wyjaśniające w bardzo szerokim zakresie, w szczególności organ ten zmienił w stosunku do decyzji pierwszoinstancyjnej klasyfikację towarów, sposób ustalenia wartości celnej towarów, kurs waluty, dokonał urzędowego tłumaczenia faktury, 2) prawa materialnego, tj.: a) art. 31 ust. 2 lit. b WKC poprzez niezastosowanie, skutkujące przyjęciem na potrzeby celne przy ustalaniu wartości celnej towarów wyższej z dwóch alternatywnych wartości, b) art. 31 ust. 2 lit. e WKC poprzez niezastosowanie, skutkujące przyjęciem do ustalenia wartości celnej towaru cen na wywóz do kraju niebędącego częścią obszaru celnego Wspólnoty, c) art. 214 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym wyliczeniem należności celnych przywozowych, które zostało dokonane na podstawie elementów kalkulacyjnych, które nie były właściwe dla towaru w chwili, jaką organ uznał za datę powstania długu celnego, d) art. 215 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym określeniem miejsca powstania długu celnego, a w konsekwencji - uznaniem, że skarżony organ jest właściwy w przedmiotowej sprawie, e) art. 203 w zw. z art. 213 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Skarżąca jest zobowiązana solidarnie do zapłaty kwoty wynikającej z długu celnego, f) art. 203 w zw. z art. 213 WKC poprzez jego niezastosowanie i nieobjęcie przedmiotowym postępowaniem także osoby kierowcy i przewoźnika, a także poprzez nieuznanie tych osób za dłużników długu celnego, g) art. 221 ust. 3 WKC poprzez jego niezastosowanie w sprawie i w rezultacie dokonanie retrospektywnego zaksięgowania kwoty należności wynikających z długu celnego po upływie 3 lat od daty powstania długu celnego, h) art. 221 ust. 4 WKC poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a w rezultacie uznanie, że dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, a w konsekwencji uznanie - że można powiadomić o kwocie długu celnego po upływie terminu trzech lat, i) art. 65 ust. 4 i ust. 6 Pc. poprzez jego błędne zastosowanie, skutkujące naliczaniem odsetek po dniu, w którym przepis ten przestał obowiązywać, tj. po dniu 20 sierpnia 2016 r. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Z mocy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021r., poz. 137) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, na dzień wydania zaskarżonej decyzji, jeżeli ustawy szczególne nie stanowią inaczej. Sąd, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną przez Skarżącego podstawą prawną (z wyjątkiem skarg, o których mowa w art. 57a, który nie dotyczy przedmiotowej sprawy) rozstrzyga jednak w granicach danej sprawy - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz. U. z 2022r. poz. 329 ze zm.) – dalej: P.p.s.a. W zakresie kontroli mieści się ocena, czy zaskarżony akt odpowiada prawu oraz czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., zaskarżone decyzje bądź postanowienia podlegają uchyleniu w sytuacji naruszenia tego prawa, mającego wpływ lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Biorąc pod uwagę zakreślone granice kontroli sądowej, skarga wniesiona w przedmiotowej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzji nie narusza prawa. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art 247§1 ust. 4 Op. tj. do postulowanego przez Skarżącą obowiązku stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, która została wydana w sprawie, już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, który to zarzut jako najdalej idący, w przypadku stwierdzenia jego zasadności, przesądziłby o wyniku kontroli sądowej. W ocenie Sądu przedmiotowy zarzut nie jest zasadny. Mimo bowiem, że zaskarżona decyzja jest faktycznie kolejną decyzją sporządzoną przez organ w przedmiotowej sprawie, to nie ma podstaw do uznania, że jest ona jednocześnie kolejną obowiązującą w porządku prawnym decyzją ostateczną, rozstrzygającą przedmiotową sprawę. Wynika to bezpośrednio z uzasadnienia prawomocnego postanowienia WSA w Rzeszowie z dnia 13 maja 2021r. I SA/Rz 151/21 o odrzuceniu skargi. W sprawie tej, tutejszy Sąd, po analizie rozbieżnych ocen prawnych w kwestii skutków wadliwego doręczenia decyzji, stanął na stanowisku – wiążącym organ podatkowy w przedmiotowej sprawie - że wadliwość doręczenia, poprzez pominięcie działającego w sprawie pełnomocnika strony, jest równoznaczna z brakiem doręczenia decyzji. Decyzja niedoręczona nie wywołuje natomiast skutków prawnych i nie jest wiążąca dla organu ( zgodnie z art. 212 zd. 1 Op. organ podatkowy, który wydał decyzje jest nią związany od chwili jej doręczenia). Decyzja doręczona z pominięciem pełnomocnika nie wchodzi zatem do porządku prawnego i nie kształtuje praw i obowiązku podmiotu, do którego została skierowana, wobec czego jako decyzja nieistniejąca nie może stanowić przedmiotu zaskarżenia do wojewódzkiego sądu administracyjnego. W ocenie Sądu dopiero prawidłowe doręczenie decyzji organu odwoławczego, nada jej walor decyzji ostatecznej rozstrzygającej sprawę. W konsekwencji, pierwotnie sporządzona i wadliwie skierowana do adresata (z pominięciem pełnomocnika) – oznaczona jako decyzja z dnia [...] grudnia 2020r. nie weszła do obrotu prawnego i nie jest do chwili obecnej decyzją ostateczną rozstrzygającą prawa i obowiązki Skarżącej w kwestii długu celnego. Jest nią natomiast prawidłowo doręczona, opisana na wstępie decyzja z dnia z [...] października 2021 r. będąca przedmiotem skargi. Tym samy zarzut Skarżącej dotyczący istnienia w obrocie prawnym dwóch decyzji rozstrzygających sprawę co do istoty tj. działania organu odwoławczego w warunkach nieważności wynikającej z art. 247§1 ust 4 Op. nie jest zasadny. Nie uszło uwadze Sądu, że organ odwoławczy - zmierzając do ukształtowania praw i obowiązków Skarżącej w zakresie długu celnego - nie skorzystał z sugestii tut. Sądu, co do naprawienia jedynie błędu w zakresie doręczenia decyzji, ale wydał i doręczył kolejną decyzję w tożsamej sprawie. Działanie to wywołało u Skarżącej wątpliwości, co do ważności doręczonej jej decyzji, sprecyzowane w treści skargi, jednakże działanie takie - podzielając wniosek zawarty we wspomnianym postanowieniu tut. Sądu o odrzuceniu skargi, że decyzja wadliwie doręczona nie wchodzi do porządku prawnego i nie może stanowić przedmiotu skargi - należy uznać za jedno z dopuszczalnych i prawidłowych działań organu w zaistniałej sytuacji procesowej. Mimo bowiem, że do strony skierowano dwie decyzje w tożsamej sprawie, to jednak jedynie jedna z nich weszła prawidłowo do obrotu prawnego, kształtując prawa i obowiązki strony jako ostateczna decyzja rozstrzygająca przedmiotową sprawę. Przechodząc do pozostałych zarzutów sprawy – zarówno procesowych jak i materialno - prawnych stwierdzić należy, że nie stanowią one podstawy do uwzględnienia żądania skargi. Z okoliczności faktycznych związanych ze zgłoszeniem celnym MRN [...] wynikało, że towar w nim wymieniony został objęty procedurą tranzytu. Miał on opuścić terytorium UE przez przejście graniczne na Łotwie, pierwotnie LV000723, później na skutek zmiany - LV000742. Jednak w żadnym z tych urzędów celnych towar nie został przedstawiony. W systemie teleinformatycznym NCTS wygenerowany został komunikat, wskazujący na zamknięcie procedury tranzytu. Podjęte przez administrację celną Łotwy czynności kontrolne wykazały, że organy te nie dysponują jednak dokumentami potwierdzającymi wywiezienie towaru poza teren Wspólnoty, ani informacji o ich lokalizacji. Procedura tranzytu została zakończona w sposób nieprawidłowy. Wobec tego powiadomiono o tym głównego zobowiązanego, który nie przedłożył dowodów alternatywnych dokumentujących zakończenie procedury tranzytu, na podstawie których możliwe byłoby ustalenie, że rzeczone towary opuściły obszar celny Wspólnoty. W świetle tych okoliczności organy uznały, że towar usunięto spod dozoru celnego i nałożyły na głównego zobowiązanego, odpowiedzialność za powstały dług celny. Analiza zgromadzonych materiałów potwierdziła ustalenia organów celnych, a zarzuty skargi okazały się nietrafne. Wykazano w odpowiedni sposób, że zakończenie procedury tranzytu było nieprawidłowe, wobec czego podjęto czynności kontrolne, w celu zapewnienia prawidłowego stosowania przepisów celnych dotyczących, stosownie do art. 13 ust. 1 WKC. U podstaw tych działań legła informacja od administracji celnejŁotwy, którą prawidłowo potraktowano jako dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Spółka nie podważyła prawdziwości twierdzenia wynikającego z tego zawiadomienia. W myśl zaś art. 92 ust. 1 i 2 WKC, procedura tranzytu zostaje zakończona, gdy towary nią objęte i właściwe dokumenty zostaną przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia. Organy celne zamykają procedurę tranzytu, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona. Warunki te w kontrolowanej sprawie nie zostały spełnione. Określone w przepisach prawa celnego obowiązki związane z procedurą tranzytu nie zostały wykonane. Ani towary, ani środek transportu, nie zostały przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia. Skutecznie podważono zatem znaczenie komunikatu wygenerowanego w systemie NCTS. A skoro tak, to procedura ta nie została prawidłowo zakończona. Nie zdołano natomiast zgromadzić dowodów alternatywnych, które wskazywałyby, że towary jednak opuściły legalnie terytorium Wspólnoty, w tym takich, jak określone w przepisach art. 366 Komisji (EGW) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Obiektywnie potwierdzono, że doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego w rozumieniu art. 203 ust. 1 WKC. Organy celne doznały bowiem przeszkody w dostępie do towaru podlegającego dozorowi celnemu i w przeprowadzeniu kontroli (por. wyrok TSUE w sprawie C-319/14, pkt 28-29). W tym celu przeprowadzono szereg czynności zmierzających do ustalenia kręgu dłużników, miejsca i okoliczności usunięcia towaru spod dozoru. Prześledzono ruch towaru w Polsce, drogę od momentu jego wejścia na polski obszar celny. Wezwano głównego zobowiązanego do złożenia wyjaśnień i przekazania informacji w zakresie przebiegu procedury. Zgromadzono zatem obszerny i kompletny materiał, niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii usunięcia towaru spod dozoru celnego. Pomimo tego nie zdołano ustalić dokładnie miejsca, ani okoliczności usunięcia towaru spod dozoru. Zgłoszenie celne to czynność, przez którą osoba wyraża zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną (art. 4 pkt 17 WKC). Na podmiocie takim ciążą określone obowiązki, w tym wynikające z art. 96 ust. 1 WKC. Jest odpowiedzialna za przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów. Takie same obowiązki ciążą na osobie przewożącej towar (art. 96 ust. 2). Rzeczone towary podlegały zaś dozorowi celnemu (art. 37 i art. 4 pkt 13 WKC) i zostały spod niego usunięte. Odpowiedzialność za ten stan rzeczy ponosi zatem główny zobowiązany czyli Skarżąca. Poszukiwanie wszelkich możliwych osób, które mogą być odpowiedzialne za dług, zwłaszcza jeżeli wiedza o nich jest znikoma, nie jest niezbędne do nałożenia odpowiedzialności za dług na głównego zobowiązanego. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że przepisy art. 213 WKC, określają solidarną odpowiedzialność dłużników, ale tylko w fazie pokrycia długu celnego. Nie jest natomiast bezwzględnie konieczne, aby udział w postępowaniu braki wszyscy możliwi dłużnicy jako współuczestnicy konieczni. Wymóg taki z przepisów nie wynikał (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2014 r. I GSK 1245/12; I GSK 1361/12; I GSK 1272/12; opublikowane na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przede wszystkim za dług celny odpowiada główny zobowiązany. W ocenie Sądu nałożenie odpowiedzialności za dług celny na głównego zobowiązanego było działaniem prawidłowym. Ustalanie innych jeszcze zobowiązanych, jak wskazano wyżej, nie było niezbędne do zakończenia postępowania. W pełni trafnie organ odwoławczy wyjaśnił, że odpowiedzialność głównego zobowiązanego za dług powstały wskutek usunięcia towaru spod dozoru celnego ma charakter ściśle zobiektywizowany. Oparty jest na zasadzie ryzyka i nie wymaga ustalenia winy po stronie tego podmiotu, nawet w postaci nieumyślnej. Obiektywizacja odpowiedzialności głównego zobowiązanego skutkuje przyjęciem przez niego ryzyka dopełnienia obowiązków związanych z prawidłowym zamknięciem procedury. Odpowiedzialność głównego zobowiązanego jest odpowiedzialnością za sam skutek niewykonania obowiązku przedstawienia towaru w urzędzie celnym przeznaczenia. Inne osoby, jak kierowca, ponoszą odpowiedzialność, jeżeli wiedziały lub mogły wiedzieć o naruszeniu procedury. Argumentacji tej, w świetle odnośnych przepisów WKC i Prawa celnego, nie można zarzucić niezgodności z prawem. Skarżąca spółka niezasadnie podnosiła kwestię ingerencji w system teleinformatyczny administracji celnej i łączyła z tym zarzut zaniechania zawieszenia postępowania, ponieważ zdarzenie takie w sprawie nie miało miejsca. Jak wskazują organy, towar miał opuścić terytorium Wspólnoty przez kolejowe przejście graniczne na podstawie kolejowych listów przewozowych, ale nie został przedstawiony służbom celnym na Łotwie, a pomimo tego wygenerowano komunikat w systemie o zamknięciu procedury. W takich okolicznościach organy miały podstawę prawną i faktyczną do podjęcia czynności kontrolnych i zażądania od głównego zobowiązanego przedłożenia dowodów, że towar opuścił (legalnie) terytorium Wspólnoty. Dowodów takich w toku postępowania nie zdołano ustalić. W takim stanie rzeczy podejmowanie czynności w celu ustalenia, co się stało z towarem, nie było konieczne, ponieważ zasadniczą kwestią wykazaną przez organy był fakt usunięcia towaru spod dozoru celnego. Podmiot zobowiązany nie wykazał natomiast, że towaru spod dozoru nie usunięto. Zwrócić należy też uwagę, że w toku prowadzonego postępowania pozyskano dodatkowo dane z systemu ALINA nt. ceny towarów podobnych rodzajowo do towarów, które objęte były analizowanym zgłoszeniem i stwierdzono że wartość towarów wynikająca z faktury nr [...] z 2 lipca 2015r. jest zbliżona do wartości celnej towaru podobnego, co oznacza że dane wynikające z podanej faktury pozwalają cna ustalenie realnej wartości celnej towaru. Wartość ustalona na podstawie faktury była zbliżona do wartości przyjętych na podstawie ww. danych dotyczących towarów dopuszczonych do obrotu we Wspólnocie, które posłużyły do jej zweryfikowania.. Dokonanej wyceny nie można uznać za arbitralną lub fikcyjną. Trafnie i zgodnie z faktami organy zwróciły uwagę, że opis towarów w zgłoszeniu był bardzo ogólny, asortymentowy, a nie dostarczono organom informacji pozwalających ustalić cechy poszczególnych rodzajów towaru. Rewizja z oczywistych względów nie była natomiast możliwa. Przyczyną uchylenia decyzji organu I instancji było stwierdzenie że do obliczenia wartości celnej usuniętego spod dozoru celnego towaru, organ I instancji zastosował nieprawidłowy kurs waluty- tj. kurs NBP z 19 sierpnia 2015r. ( 1 USD=3,7718 PLN), podczas gdy zastosowanie powinien mieć kurs NBP z 22 lipca 2015r. ( 1 USD=3,7629 PLN), a tym samym nieprawidłowo określił dług celny. Organ odwoławczy uchylił zatem decyzję organu I instancji w części i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy. Wbrew twierdzeniom skargi, ustalenie innego przelicznika walutowego nie jest okolicznością wymagającą przeprowadzenie pogłębionego postępowania dowodowego, a tym samym orzeczenie w tej kwestii przez organ odwoławczy nie stanowi naruszenia prawa. Istotnym zarzutem skargi był brak właściwości organu I instancji do prowadzenia sprawy. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że właściwość tę określono na podstawie art. 215 tiret 3. WKC, w oparciu o przesłankę "miejsca, w którym towary zostały objęte procedurą", a to miało miejsce w Oddziale Celnym w R. Sąd te argumentację uznał za prawidłową; potwierdzą ją treść dokumentu MRN. Nie doszło także do naruszenia przepisu art. 221 ust. 3 i 4 WKC – terminu na powiadomienie dłużnika o długu celnym. Nastąpiło to po upływie 3 lat od przyjęcia zgłoszenia, ale przed upływem 5 lat, o których była mowa w art. 56 Pc. Usunięcie towaru spod dozoru celnego, jak wyjaśniono w decyzjach, stanowi czyn zabroniony stypizowany w art. 90 § 1 w zw. z art. 53 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. To, czy opisane zachowanie stanowi wykroczenie czy przestępstwo, mając na uwadze treść art. 90 § 3 w zw. z art. 53 § 8 Kodeksu karnego skarbowego, nie ma istotnego znaczenia. W każdym z tych przypadków chodzi bowiem o czyn powodujący wszczęcie postępowania karnego w rozumieniu art. 221 ust. 4 WKC, a w sprawie wykazano związek między tym czynem a stanem faktycznym sprawy, związanymi z usunięciem towaru spod dozoru celnego. Przepisom WKC należy nadawać autonomiczne znaczenie i nie jest uprawnione ich interpretowanie przez pryzmat przepisów krajowych czyniących dystynkcję czynów zabronionych na wykroczenia i przestępstwa. Takiego podziału w prawie wspólnotowym nie ma. Do stosowania dłuższego terminu na powiadomienie dłużnika o kwocie należności wystarczające jest ustalenie, że dany czyn podlega postępowaniu sądowemu w sprawach karnych (por. wyroki TSUE w sprawach C-62/06; C-124/08; C-125/08; C-116/12, pkt 34). Sąd uznał także za właściwe procedowanie organów polegające na prowadzeniu postępowania na podstawie przepisów WKC, a nie obowiązującego od 1 kwietnia 2016 r. UKC. Argumentacja organu odwoławczego zawarta w treści zaskarżonej decyzji jest prawidłowa. W świetle powyższego Sąd doszedł do przekonania, że w działaniach organów celnych w toku kontrolowanego postępowania nie doszło do naruszenia przepisów prawa w stopniu obligującym Sąd do zastosowania środków określonych w art. 145 P.p.s.a. Wobec tego skarga podlegała oddaleniu, stosownie do art. 151 P.p.s.a.