I SA/Rz 1019/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ WSA Jarosław Szaro Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2015r. sprawy ze skargi spółki "A" w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. "A" S.A. z siedzibą w L. (dalej: Spółka/skarżąca) zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, w związku z transakcjami zrealizowanymi przy użyciu kart paliwowych. We wniosku oraz w pismach uzupełniających zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarła z przedstawicielami handlowymi umowę o współpracy. Przedstawiciele świadczą na rzecz Spółki usługi promocyjno-marketingowe, a w celu wykonania powyższej umowy Spółka udostępnia tym przedstawicielom samochody do odpłatnego używania na podstawie umowy dzierżawy. W umowie dzierżawy ustalono, że przedstawiciele otrzymają od Spółki karty paliwowe, które umożliwiają im dokonywanie na stacjach benzynowych bezgotówkowych zakupów paliw, rozliczanie wydatków eksploatacyjnych dotyczących pojazdu, takich jak myjnia, akcesoria samochodowe, opłaty autostradowe oraz ich rozliczanie przy wykorzystaniu tzw. kart paliwowych. Spółka jako Wydzierżawiający zobowiązała się pokrywać koszty paliwa oraz wydatki eksploatacyjne wykorzystywane do działalności prowadzonej przez przedstawicieli handlowych w ramach zawartej umowy o współpracy. Karty paliwowe zamawiane są koncernach paliwowych (dalej: Operatorzy), które wystawiają karty paliwowe na rzecz Spółki. W przypadku stwierdzenia wad w zakupionym paliwie, przedstawiciel handlowy zobowiązany jest zgłosić to niezwłocznie Spółce, sam natomiast nie jest uprawniony do dokonywania zgłoszenia reklamacyjnego sprzedawcy paliwa, chyba że uzyska do tego upoważnienie Spółki. Operatorzy wystawiają na Spółkę faktury VAT z tytułu transakcji dokonywanych przy użyciu kart paliwowych. Nabyte przez Spółkę paliwo (wydatki eksploatacyjne) przeznaczone jest do napędu pojazdu samochodowego, który jest wykorzystywany w działalności gospodarczej Spółki, samochód ten jest przeznaczony wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy dzierżawy. Za wydzierżawienie samochodu dzierżawca płaci Spółce czynsz dzierżawny, który stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług. Niezależnie od zapłaty czynszu, Spółka zobowiązała się pokrywać dzierżawcy koszty paliwa oraz inne produkty pozapaliwowe i usługi, za które przedstawiciele handlowi mogą płacić kartą paliwową. W ramach zawartej umowy dzierżawy Spółka umożliwia przedstawicielom wykorzystywanie samochodów do celów prywatnych. W takim przypadku dzierżawca jest zobowiązany do odrębnego wpisywania do książki przebiegu pojazdu liczby przejechanych kilometrów i w oparciu o te wpisy Spółka obciąża dzierżawcę, niezależnie od obowiązku zapłaty czynszu, opłatą stanowiącą iloczyn przejechanych kilometrów wynikających z karty przebiegu pojazdu i stawki eksploatacji samochodu, co miesiąc, wg faktycznych kosztów poniesionych w związku z użytkowaniem samochodu. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z faktur otrzymanych od Operatorów dokumentujących zakup towarów i usług, w tym zakup paliwa, części/wydatków eksploatacyjnych dokonanych przy użyciu kart paliwowych? Zdaniem wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych od Operatorów, dokumentujących zakup towarów i usług, w tym za paliwa (części eksploatacyjnych), dokonanych przy użyciu kart paliwowych. Spółka stwierdziła, że w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: ustawa o VAT) podstawowe warunki umożliwiające skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego to posiadanie statusu podatnika VAT oraz wykorzystywanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W ocenie Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym oba te warunki zostały spełnione, w szczególności towary i usługi nabywane od Operatorów są wykorzystywane przez wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Nabyte przez Spółkę paliwo (części, wydatki eksploatacyjne) przeznaczone jest do napędu pojazdu samochodowego, który jest wykorzystywany do działalności gospodarczej Spółki. Ze względu na to, że sprzedaż paliwa odbywa się w ten sposób, że koncern paliwowy jest jednocześnie wystawcą karty paliwowej i wystawia fakturę bezpośrednio na wnioskodawcę, nie mają zastosowania zasady obowiązujące przy dostawie łańcuchowej. Spółka występuje względem Operatorów jako nabywca towarów i usług, który jest odpowiedzialny za uregulowanie należności z tytułu zakupów zaewidencjonowanych na kartach paliwowych, a także ponosi odpowiedzialność za wady fizyczne i prawne produktów nabywanych przez przedstawicieli handlowych przy użyciu kart paliwowych. Zatem czynności dokonywane pomiędzy Spółką, a Operatorem, stanowiąc odpłatną dostawę towarów i świadczenie usług, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2015 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zdaniem organu, w rozpatrywanej sprawie fizyczna dostawa towarów i usług następuje przez ich zakup na stacjach benzynowych na podstawie kart paliwowych wydanych przez koncerny paliwowe, bezpośrednio pomiędzy koncernem paliwowym, a przedstawicielem handlowym jako ostatnim podmiotem w tym łańcuchu. Wnioskodawca występuje w tym przypadku zarówno jako nabywca, jak i dostawca biorący udział w łańcuchu dostaw. Świadczy o tym nie tylko umiejscowienie go w łańcuchu, lecz również sam charakter wykonywanych przez niego czynności. Jest on bowiem aktywnym uczestnikiem tych transakcji, gdyż wnioskodawcy przyznano upust od wartości uwidocznionej na fakturze. Wnioskodawca wskazuje, na których stacjach przedstawiciel handlowy może korzystać z karty, wnioskodawca może zablokować kartę w przypadku wykorzystania jej niezgodnie z warunkami wskazanymi w umowie, ponosi on również odpowiedzialność za towary i usługi nabyte przy pomocy kart paliwowych oraz przyjmuje reklamacje. Powyższe wskazuje jednoznacznie, że wnioskodawca posiada prawo do faktycznego rozporządzania wydanymi towarami jak właściciel, gdyż ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót tymi towarami. Organ wskazał, że wnioskodawca przedstawił we wniosku 2 przypadki: w pierwszym przypadku wnioskodawca wydzierżawia przedstawicielom handlowym pojazdy samochodowe, za które pobiera tylko czynsz. Spółka pokrywa dzierżawcom koszty paliwa oraz innych produktów pozapaliwowych i usług, jeżeli są one wykorzystywane do działalności przedstawicieli handlowych, a dzierżawcy nie są zobowiązani do zwrotu wnioskodawcy poniesionych przez niego kosztów. W drugim przypadku wnioskodawca wydzierżawia przedstawicielom handlowym pojazdy samochodowe, za które pobiera czynsz oraz koszty paliwa i innych produktów pozapaliwowych i usług, jeżeli te produkty wykorzystywane są do celów prywatnych przedstawicieli handlowych. Dzierżawcy są zobowiązani do zwrotu wnioskodawcy poniesionych przez niego kosztów. W ocenie organu, w pierwszej z przedstawionych sytuacji wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw, produktów pozapaliwowych i usług, ponieważ nabyte towary i usługi są przedmiotem nieodpłatnego przekazania przedstawicielom handlowym, więc nie będą one wykorzystywane przez wnioskodawcę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast w sytuacji, gdy wskazane towary i usługi są wykorzystywane przez wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych, to znaczy są one przedmiotem odsprzedaży na rzecz przedstawicieli handlowych użytkujących pojazdy wydzierżawione przez wnioskodawcę, wówczas wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia wskazanych towarów i usług przy użyciu kart paliwowych wystawianych przez koncerny paliwowe, na postawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z zachowaniem warunków i ograniczeń wynikających z art. 86a i 88 ustawy o VAT. Ponadto wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług przy użyciu przez pracowników wnioskodawcy kart paliwowych, w sytuacji gdy towary te i usługi są nabyte do pojazdu, którego konstrukcja wyklucza użycie go do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą i jednocześnie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zachowaniem warunków i ograniczeń wynikających z art. 86a i art. 88 ustawy o VAT. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1, art. 86a ustawy o VAT, przez przyjęcie, iż Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku VAT od zakupionego paliwa oraz innych produktów i usług pozapaliwowych, a także naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art.121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: ord.pod.) przez brak wszechstronnego rozważenia i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nieustosunkowanie się do twierdzeń skarżącego zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Spółka wniosła o uchylenie interpretacji oraz orzeczenie o kosztach postępowania. Zdaniem Spółki z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że towary i usługi nabywane od Operatorów tj. koncernów paliwowych Spółka wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a to oznacza, że Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach od Operatorów, dokumentujących nabycie przedmiotowych towarów i usług, w tym paliw. Organ błędnie przyjął w wydanej interpretacji, że brak uprzedniego obciążenia przez Spółkę przedstawicieli handlowych kosztami paliwa stanowi nieodpłatne przekazanie tego towaru, bowiem gdyby Spółka nie ponosiła tych kosztów związanych z realizacją umowy o współpracę, przedstawiciel handlowy wystawiałby fakturę za świadczone usługi na dużo większą kwotę, uwzględniającą koszty związane z realizacją tych usług. Spółka nie przekazuje nieodpłatnie przedstawicielom handlowym prawa do dysponowania paliwem, paliwo jest jednym z elementów realizacji umowy o współpracy na rzecz Spółki, jest środkiem do realizacji tej umowy. Czynsz za dzierżawę samochodu jest tak skalkulowany, że obejmuje nie tylko samą kwotę dzierżawy, ale również koszty związane z eksploatacją samochodu. Strony ustaliły zasady partycypacji w kosztach eksploatacji samochodu w ten sposób, że przedstawiciele handlowi płacą czynsz dzierżawny, który uwzględnia koszty eksploatacji samochodu, w tym przypadku czynsz jest jednym z elementów umowy o współpracy. Powyższe wskazuje, że organ wydający interpretację indywidualną błędnie przyjął, że Spółka dokonuje nieodpłatnego przekazania paliwa na rzecz przedstawicieli handlowych. Spółka zwróciła na powyższe uwagę składając wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, ale wezwanie to nie zostało przez organ uznane, a odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie zawiera żadnego uzasadnienia stanowiska organu. Zdaniem Spółki taka postawa organów podatkowych w żadnym razie nie sprzyja zasadzie pogłębiania zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 ord. pod. Ponadto - w aspekcie kalkulacji czynszu za dzierżawę samochodu - skarżąca zwróciła uwagę, że zgodnie z art.32 ustawy o VAT, organ nie ma podstaw do kwestionowania wartości rynkowej przedmiotu świadczenia. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. Organ podniósł, że opis zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku o interpretację jest odmienny od zaprezentowanego w złożonej skardze, bowiem we wniosku skarżąca nie wskazała, że czynsz za dzierżawę samochodu jest tak skalkulowany, że obejmuje nie tylko samą kwotę dzierżawy, ale również koszty związane z eksploatacją samochodu. Organ przyjął, na podstawie opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, że transakcje przy użyciu kart paliwowych przedstawione w pierwszym przypadku przyjmują formę nieodpłatną, ponieważ Spółka wskazała, że to ona ponosi koszty paliwa i innych produktów i usług, a dzierżawcy nie są zobowiązani do zwrotu tych kosztów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sąd kontroluje zaskarżone rozstrzygnięcia w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. Na podstawie art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz.270 ze zm.) - dalej: P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest niezasadna. Spór w rozpoznawanej sprawie jest w istocie sporem o elementy stanu faktycznego podlegającego interpretacji, bowiem skarżąca zarzuciła, że organ błędnie przyjął, jakoby skarżąca dokonywała nieodpłatnego przekazania paliwa na rzecz dzierżawców - przedstawicieli handlowych. Stosownie do treści art.14 § 3 ord. pod., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z regulacji powyższej wynika, że zakres i przedmiot sprawy administracyjnej o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego konstytuuje treść wniosku wszczynającego postępowanie. W ocenie Sądu, w oparciu o treść złożonego wniosku oraz pism uzupełniających wnioskodawcy, Minister Finansów zasadnie wyodrębnił dwie sytuacje; pierwszą, w której wnioskodawca wydzierżawia przedstawicielom handlowym pojazdy samochodowe, za które pobiera tylko czynsz, przy czym Spółka pokrywa koszty paliwa oraz innych produktów pozapaliwowych i usług, jeżeli są one wykorzystywane do działalności przedstawicieli handlowych, a dzierżawcy nie są zobowiązani do zwrotu wnioskodawcy poniesionych przez niego kosztów. W drugiej sytuacji wnioskodawca wydzierżawia przedstawicielom handlowym pojazdy samochodowe, za które pobiera czynsz oraz koszty paliwa i innych produktów pozapaliwowych i usług, jeżeli są one wykorzystywane są do celów prywatnych przedstawicieli handlowych. Dzierżawcy są zobowiązani do zwrotu wnioskodawcy poniesionych przez niego kosztów. Odnosząc się do drugiej sytuacji organ uznał prawidłowość stanowiska wnioskodawcy wyrażając słuszny pogląd, że Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na podstawie art.86 ust.1 ustawy o VAT, z zachowaniem warunków i ograniczeń wynikających z art.86a i art.88 ustawy o VAT. W ocenie Sądu, w odniesieniu do pierwszej sytuacji Minister Finansów zasadnie uznał brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia wskazanych towarów i usług przy użyciu kart paliwowych, z uwagi na to, że nabyte towary i usługi są przedmiotem nieodpłatnego przekazania dzierżawcom -przedstawicielom handlowym, a zatem nie będą wykorzystane przez Spółkę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organ miał prawo uznać nieodpłatność ww towarów i usług jako element przestawionego stanu faktycznego w tym przypadku, gdy przedstawiciele handlowi wykorzystują pojazdy dzierżawione od Spółki w celach związanych z wykonywaniem umowy o współpracy. Świadczą o tym wyraźne sformułowania zawarte we wniosku o interpretację, że Spółka jako wydzierżawiający "zobowiązała się pokrywać koszty paliwa oraz ww wydatki eksploatacyjne wykorzystywane do działalności prowadzonej przez PH w ramach zawartej umowy o współpracę", a także w pismach uzupełniających z dnia 10 czerwca 2015r. ("wydzierżawiający będzie pokrywał pełne koszty paliwa wykorzystywanego do działalności wskazanej w umowie o współpracy") i z dnia 30 czerwca 2015r. ("dzierżawcy otrzymują od Spółki karty paliwowe, które umożliwiają im dokonywanie na stacjach benzynowych bezgotówkowych zakupów paliw oraz innych produktów pozapaliwowych i nie są zobowiązani do zwrotu Spółce tych poniesionych przez nią kosztów"). Bezpodstawne są zarzuty zawarte w skardze, jakoby organ błędnie przyjął, że prawo do dysponowania paliwem przekazywane jest nieodpłatnie, podczas gdy czynsz za dzierżawę samochodu został tak skalkulowany, że obejmuje nie tylko koszty dzierżawy, ale również koszty eksploatacji samochodu. Spółka bowiem na pytanie organu wyraźnie wskazała, że czynsz dzierżawny stanowi wynagrodzenie za świadczenie przez przedstawicieli handlowych usług na rzecz Spółki, a niezależnie od zapłaty czynszu Spółka zobowiązała się pokryć dzierżawcy koszty paliwa i innych produktów i usług płatnych kartą paliwową (pismo Spółki z dnia 10 czerwca 2015r). W oparciu o tak nakreślony stan faktyczny organ słusznie uznał, że w sytuacji, gdy Spółka pokrywa dzierżawcom koszty paliwa, produktów pozapaliwowych i usług, to transakcje przy użyciu kart paliwowych dokonywane pomiędzy skarżącą, a przedstawicielami handlowymi mają formę nieodpłatną, dlatego Spółce nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia kart paliwowych u Operatorów. Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w treści m.in. przepisów art. 5 ust.1 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z których wynika, że - co do zasady - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Należy zatem uznać, że zaskarżona interpretacja nie narusza art.86 ust.1 i art.86a ustawy o VAT. Dokonana przez Ministra Finansów ocena stanu faktycznego (przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji) nie narusza też art.32 ustawy o VAT, ponieważ organ w żaden sposób nie odnosił wysokości wynagrodzenia za świadczenie usług na rzecz skarżącej do ich wartości rynkowej. Sposób kalkulowania wysokości wynagrodzenia za świadczone usługi nie był przedmiotem postępowania wyjaśniającego, bo udzielając interpretacji organ opierał się na elementach stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą, która - jak wyżej wskazano - wyraźnie wskazała, że koszty paliwa i innych produktów i usług płatnych kartą paliwową są ponoszone przez spółkę, niezależnie od zapłaty czynszu, a czynsz dzierżawny stanowi wynagrodzenie za świadczenie przez przedstawicieli handlowych usług na rzecz Spółki. Wskazanie w wezwaniu o usunięcie naruszenia prawa, a następnie w skardze, że czynsz za dzierżawę samochodu jest tak skalkulowany, że obejmuje nie tylko samą kwotę dzierżawy, ale również koszty związane z eksploatacją samochodu, jest nowym elementem stanu faktycznego, który zmienia w zasadniczy sposób stan faktyczny wskazany we wniosku o udzielenie interpretacji. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art.120 i art.121 ord. pod., przez brak wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nieustosunkowanie się do twierdzeń skarżącej zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Jak wyżej wskazano, w postępowaniu o udzielenie interpretacji organ nie ustala stanu faktycznego, ale jest związany stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) opisanym we wniosku o interpretację i pismach uzupełniających złożonych do czasu wydania interpretacji. Minister Finansów prawidłowo odczytał zasadnicze motywy zdarzenia przedstawionego przez Spółkę, natomiast dodawanie czy też zmiana przez skarżącą istotnych elementów tego zdarzenia już po wydaniu interpretacji, nie może odnieść oczekiwanych skutków prawnych. Ponadto w obowiązującym stanie prawnym organ interpretacyjny nie ma obowiązku uzasadniania swego stanowiska o braku podstaw do zmiany interpretacji i odnoszenia się do poszczególnych zarzutów podnoszonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiedź organu na takie wezwanie nie stanowi rozstrzygnięcia podjętego w kolejnej instancji i nie podlega ocenie sądu; sąd ocenia wyłącznie zgodność z prawem wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jak stwierdził Naczelny Sad Administracyjny w postanowieniu z dnia 3 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1874/12 "wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, przewidziane w art. 52 § 3 P.p.s.a., nie jest instytucją postępowania administracyjnego (nie jest środkiem zaskarżenia), lecz formalnym wymogiem wniesienia skargi. Nie stanowi zatem realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Jego istotą i celem jest stworzenie dodatkowych możliwości autorewizji własnego działania organu administracji publicznej, który podjął akt lub dokonał kwestionowanej czynności i to tylko i wyłącznie w związku z zagrożeniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest zatem konstrukcją postępowania sądowoadministracyjnego, której funkcje nie odpowiadają funkcjom przypisywanym środkom zaskarżenia.(...). Mając z kolei na uwadze treść art. 53 § 2 P.p.s.a. odpowiedź na wezwanie należy uznać za informację zwrotną przybierającą postać pisma procesowego w sprawie sądowoadministracyjnej." Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak sentencji.