I SA/Rz 1025/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Tomasz Smoleń / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2015r. sprawy ze skargi "A" spółka z o.o. z siedzibą w N. S. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej "A" spółka z o.o. z siedzibą w N. S. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 12 maja 2014 r. "A" sp. z o.o. ( dalej: Skarżąca) zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie zastosowania art. 15b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. 2014 r. poz. 851 ze zm. )- dalej ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. We wniosku sformułowała następujące pytanie: Czy w przypadku, gdy po zmniejszeniu kwoty kosztów uzyskania przychodów lub po zwiększeniu kwoty przychodów w przypadkach, o których mowa w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z nieuregulowaniem zobowiązania przez niemającą osobowości prawnej spółkę, w terminie oznaczonym w art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spółka dokona następnie uregulowania tego zobowiązania; zwiększenia kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika, dokonuje się o kwotę uregulowanego przez spółkę zobowiązania, w proporcji do udziału wspólnika w zysku spółki: na dzień uregulowania zobowiązania, czy też na dzień zaliczenia w koszt nieuregulowanego zobowiązania. We wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Prowadzi działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej i ciepła. Wchodzi w skład grupy X (dalej określana jako: "Grupa"). W związku z planowanym wejściem w życie nowych przepisów o odnawialnych źródłach energii przeprowadzana jest reorganizacja w Grupie. Reorganizacja polega na tym, że spółki z Grupy są grupowane według rodzaju prowadzonej działalności, planów inwestycyjnych, zapotrzebowania na finansowanie, przepływów. Reorganizacja jest etapem wstępnym do planowanego połączenia Grupy z inną grupą spółek, a w dalszej kolejności do wyszukania strategicznego inwestora zewnętrznego lub publicznej emisji akcji za pośrednictwem giełdy papierów wartościowych. Między innymi w tym celu, we współpracy z innymi podmiotami Grupy, został powołany do życia podmiot celowy - spółka komandytowa (dalej określana jako: "SPK"), w której Skarżąca jest komandytariuszem. Zgodnie z umową SPK, Skarżąca posiada udział w zysku SPK na poziomie 1%. Reszta udziału w zysku przysługuje pozostałym dwóm wspólnikom SPK. Najprawdopodobniej SPK będzie także prowadzić działalność gospodarczą poza zakresem przedmiotowych usług, których odbiorcami mogą być inne podmioty zewnętrzne, jak i z Grupy, które mogą skorzystać z wyników prac SPK. Przewiduje się, że przedmiotem dodatkowej działalności gospodarczej SPK może być w szczególności świadczenie usług finansowych. SPK może także dokonywać zakupu/sprzedaży papierów wartościowych, w tym w szczególności obligacji. W ramach takiego pośrednictwa w obrocie finansowym, SPK będzie nabywać, a następnie zbywać obligacje w transakcjach ze spółkami w Grupie, czyli na przykład zakupi obligacje (wyemitowane w przeszłości przez podmiot trzeci z Grupy) od Skarżącej i następnie odsprzeda te obligacje innej spółce w Grupie. W związku ze świadczeniem ww. usług SPK ponosić będzie zarówno tzw. koszty pośrednie uzyskania przychodów, jak i koszty bezpośrednie, w szczególności koszty nabycia papierów wartościowych. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy zobowiązań SPK o terminach płatności krótszych niż 60 dni. W przyszłości może dojść do sytuacji, w której postanowienia umowy spółki SPK w przedmiocie wielkości udziału w zysku SPK przypadającego na Skarżącą ulegną zmianie. Może to być spowodowane w szczególności zmianą składu wspólników SPK, wystąpieniem wspólnika z SPK lub też nabyciem przez Skarżącą ogółu praw i obowiązków w SPK od któregoś z pozostałych wspólników SPK. W związku ze zmianą wielkości udziału w zysku nie zmieni się status Skarżącej, jako wspólnika SPK, tj. Skarżąca pozostanie nadal komandytariuszem SPK. Zdaniem Skarżącej, w przypadku, gdy po zmniejszeniu kwoty kosztów uzyskania przychodów lub po zwiększeniu kwoty przychodów w przypadku, gdy zajdzie sytuacja, o której mowa w art. 15b ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonanym przez Skarżącą, w związku z nieuregulowaniem przez SPK kwoty zobowiązania w terminie oznaczonym w art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, SPK dokona uregulowania zobowiązania, Skarżąca, w oparciu o art. 15b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uprawniona będzie do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę uregulowanego przez SPK zobowiązania w proporcji do udziału Skarżącej w zysku SPK na dzień uregulowania zobowiązania. Minister Finansów uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Powołując się na art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazał, że jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest spółka kapitałowa, to dochody z udziału w takiej spółce podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Podział przychodów, kosztów i innych odliczeń w spółce osobowej następuje - co do zasady -według wniesionych do spółki udziałów. Umowa spółki osobowej może określić prawo do udziału w zysku w inny sposób niż wynikający z parytetu wniesionych wkładów. Wówczas proporcję, o której mowa w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinno ustalać się w stosunku do przysługującego wspólnikowi, będącemu osobą prawną udziału w zysku, określonemu w umowie spółki. W świetle powyższego należy przyjąć, że podział przychodów i kosztów spółki komandytowej przypadający na komandytariusza powinien być dokonany w takiej proporcji, w jakiej partycypuje on w zyskach spółki komandytowej. Komandytariusz, będący osobą prawną, powinien łączyć przychody z udziału w spółce proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki komandytowej z pozostałymi przychodami. Powołując się na art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i zawartą w nim definicję kosztów uzyskania przychodów, wskazał, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Dalej przytoczył art. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r. Nr 1397) – ustawa o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, na podstawie którego, do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został wprowadzony przepis art. 15b. Zgodnie z nim, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku gdy termin płatności zobowiązania jest krótszy lub wynosi 60 dni należy dokonać z upływem 30 dnia od daty upływu terminu wymagalności (płatności) zobowiązania. Jednocześnie, jak wynika z art. 15b ust. 3 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach. Ponadto, jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (art. 15b ust. 4 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 15b ust. 5 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Na tle powyższych przepisów organ stwierdził, że z literalnej treści art. 15 b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że wskazanego zwiększenia kosztów dokonuje się wedle udziałów przypadających na dzień poniesienia kosztów. Nie zgadzając się ze stanowiskiem Ministra Finansów Skarżąca, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do Sądu zarzucając naruszenie art. 15 b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez uznanie, że w przypadku, gdy po zmniejszeniu zajdzie sytuacja, o której mowa w art. 15b ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Skarżąca nie będzie uprawniona do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę uregulowanego przez spółkę komandytową zobowiązania, w proporcji do udziału w zysku spółki komandytowej, na dzień uregulowania zobowiązania, lecz w wysokości dokonanego wcześniej zmniejszenia kosztów, tj. proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki komandytowej na moment zaliczenia kosztu ( nieuregulowanego zobowiązania). W świetle powyższego wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazała, że przyjęcie zaproponowanej przez organ interpretacji prowadziłoby do niemożliwych do zaakceptowania wniosków i naruszenia podstawowej zasady rozliczania przychodów/kosztów podatnika z tytułu udziału w spółce osobowej, zgodnie z którą należy rozpoznać skutki podatkowe proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku, na moment wystąpienia określonych, relewantnych zdarzeń. Wskazała, że art. 15 b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy czytać łącznie z art. 5 ust ustawy o podatku dochodowym od osób prawych. Jako przykład wskazała sytuację, w której w spółce komandytowej wspólnikami są Podmiot X z udziałem w zysku w wysokości 60 % i Podmiot Y z udziałem w zysku 6 %. Podmiot X i Y są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka komandytowa w księgach rachunkowych zaksięgowała koszt, który w 60 % rozpoznał jako koszt podatkowy Podmiot X, a w 6 % Podmiot Y. Następnie z uwagi na to, że zobowiązanie nie zostało uregulowane w przewidzianych przepisami terminach, spółka komandytowa poinformowała swoich wspólników o obowiązku dokonania zmniejszenia kosztu ( stosownie do art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w ewidencji spółka zaprezentowała zmniejszenie kosztu w wysokości nieuregulowanego zobowiązania. Podmiot X dokonał zmniejszenia kosztów podatkowych o 60 % nieuregulowanego zobowiązania, a podmiot Y o 6 %. Następnie podmiot X przestał być wspólnikiem spółki komandytowej, zbył ogół swoich praw i obowiązków w spółce na rzecz podmiotu Y. Po nabyciu udziału podmiot Y posiada udział w zysku w wysokości 66 %. Następnie spółka dokonała uregulowania zobowiązania i poinformowała wspólników, że mają prawo do rozpoznania kosztu w wysokości uregulowanego zobowiązania. Zwiększenie kosztu powinno nastąpić za miesiąc, w którym nastąpiło uregulowanie zobowiązanie. Skarżąca wskazała, że gdyby zgodzić się ze stanowiskiem organu do rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości 60 % uregulowanego zobowiązania prawo miałby Podmiot X niezależnie od tego, że w chwili wykonania zobowiązania nie był wspólnikiem, podmiot Y w wysokości 6 % niezależnie od tego, że w momencie, w którym dochodzi do uregulowania zobowiązania ma udział w zysku spółki w wysokości 66 %. Wskazała, dalej, że w takiej sytuacji koszt podatkowy nie może zostać rozliczony przez aktualnych wspólników w zgodzie z aktualnie posiadanym udziałem. Skarżąca postawiła pytanie: skąd podmiot, który nie jest już wspólnikiem miałby nabyć wiedzę o uregulowaniu zobowiązania przez spółkę. Dlatego też w takiej sytuacji w ocenie Skarżącej Podmiot X nie powinien rozliczać kosztu, a podmiot Y powinien rozliczyć koszt w odniesieniu do posiadanego przez siebie na dzień wykonania zobowiązania, udziału w wysokości 66 %. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, nie odnosząc się zasadzie do argumentacji Skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ( Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – określana dalej w skrócie jako P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w sprawach indywidualnych. Zakres tej kontroli jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06 (ONSA i WSA2007/2/27 ) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. Przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest pytanie: Czy w przypadku, gdy po zmniejszeniu kwoty kosztów uzyskania przychodów lub zwiększeniu kwoty przychodów, gdy zajdzie sytuacja, o której mowa w art. 15b ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonanym przez Skarżącą, w związku z nieuregulowaniem zobowiązania przez spółkę komandytową, w której Skarżąca jest wspólnikiem, Skarżąca w oparciu o art. 15 b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uprawniona będzie do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę uregulowanego przez spółkę komandytową zobowiązania w proporcji do udziału w zysku, na dzień uregulowania zobowiązania, czy też na moment zaliczenia kosztu nieuregulowanego zobowiązania. Skarżąca stała na stanowisku, że decydujące znaczenie będzie miała wielkość posiadanego przez nią udziału na dzień wykonania zobowiązania, tymczasem organ twierdził, że decydujące znaczenie ma moment zaliczenia kosztu nieuregulowanego zobowiązania. W ocenie Sądu dokonana przez organ interpretacja jest sprzeczna z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierającego definicję kosztu uzyskania przychodu. Zgodnie z tym przepisem: Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (...). Warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, aby wydatek miał charakter definitywny, tzn. dokonany z majątku podatnika oraz ostateczny. Koszty ponoszone przez innych podatników na rzecz danego podmiotu nie będą stanowiły kosztów podatkowych. Można wyróżnić następujące warunki uznania wydatków za koszt podatkowy: 1) wydatek musi być definitywnie dokonany; 2) wydatek musi mieć na celu uzyskanie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów; 3) wydatek powinien mieć związek z działalnością gospodarczą podatnika; 4) wydatek powinien być właściwie udokumentowany. Wyjątek od zasady tożsamości podmiotu ponoszącego wydatek i rozliczającego go jako koszt będzie sytuacja, w której wydatek ponosi spółka niemająca osobowości prawnej, niebędąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a koszt rozliczają, podatnicy tego podatku – wspólnicy spółki, jak w przedmiotowym wniosku. Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wspólnicy spółki niebędącej osobą prawną uczestniczą w przychodach spółki jak również w kosztach ich uzyskania proporcjonalnie do posiadanych w spółce udziałów, chyba że umowa spółki stanowi co innego. Również zgodnie z art. 123 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych ( Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.): komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Zasadą jest również, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym. ( art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ). Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów ( art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ). Wyjątek z kolei od tej zasady, jak również od wymogu ostateczności poniesionego kosztu stanowi art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z którym: w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów ( ust. 1). Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie ( ust. 2). Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach ( ust. 3). Jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia ( ust. 4 ). Na tle powyższego przepisu mogą powstać problemy interpretacyjne dotyczące sposobu rozliczania kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej, w sytuacji zmiany wysokości udziałów pomiędzy chwilą zaliczenia kosztów nieuregulowanego zobowiązania, a chwilą późniejszego wykonania, jak było w niniejszej sprawie. Jak wynika z treści wniosku umowa spółki komandytowej przewidywała, że Skarżąca posiadała udział w zysku na poziomie 1%. W umowie zastrzeżono możliwość zmiany postanowień umowy w przedmiocie wielkości udziału w zysku spółki przypadającego na Skarżącą. Te problemy interpretacyjne usuwa w ocenie Sądu przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i definicja kosztu uzyskania przychodu, nakazująca przyjąć jako koszt wartość odpowiadającą udziałowi w spółce w chwili rzeczywistego poniesienia kosztu tj. w chwili wykonania zobowiązania. Tylko bowiem aktualny na dzień wykonania zobowiązania udział w zyskach, a tym samym w kosztach uzyskania przychodu, pozwoli na realne określenie poniesienia przez wspólnika spółki, będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, ciężaru uzyskania przychodu. Nie ma podstaw do określania wysokości kosztów uzyskania przychodów na podstawie wielkości udziałów z chwili zaliczenia kosztu, gdy przepisy przewidują możliwość dowolnego kształtowania udziału w zyskach i w dowolnym czasie. Zaproponowana przez organ wykładnia, pomijająca definicję kosztu uzyskania przychodów sprzeciwia się wykładni systemowej. Ponadto nie można zgodzić się z organem, że za przyjętą interpretacją przemawiają wyniki wykładni literalnej. W ocenie Sądu użycie w art. 15b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrotu "zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia", w sytuacji gdy koszty rozliczają wspólnicy spółki niemającej osobowości prawnej, należy odnieść do sumy kwot rozliczonych przez wszystkich wspólników spółki osobowej na dzień zaliczenia kosztów. Kwestia natomiast ich powiększenia przez poszczególnych wspólników uzależniona będzie od wielkości ich udziałów w chwili uregulowania zobowiązania. Nie ma zatem problemu, że dojdzie do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów, przewyższającego sumaryczną kwotę wcześniej dokonanego zmniejszenia. Ponadto słusznie Skarżąca wskazuje na przykłady zastosowania zaproponowanej przez organ wykładni, które prowadzą do zaliczenia kosztów uzyskania przychodów przez podmiot niebędący wspólnikiem, co sprzeciwia się podstawowej zasadzie rozliczania przychodów/kosztów podatnika z tytułu udziału w spółce osobowej proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku, na moment wystąpienia określonych, relewantnych zdarzeń. W ocenie Sądu wykładnia ta sprzeciwia się również wykładni celowościowej. Należy mieć na uwadze, że art. 15 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został wprowadzony celem likwidacji zatorów płatniczych ( uzasadnienie rządowego projektu ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce ( druk sejmowy nr 833 ), a więc dotyczy de facto kwestii sposobu rozliczania kosztów, a nie ich definicji. W świetle powyższego należy przyjąć, że dokonana przez organ interpretacja sprzeciwia się zarówno wykładni językowej, systemowej jak i celowościowej, co mając na uwadze Sąd uchylił zaskarżona interpretacje na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Wydając ponownie interpretację organ uwzględni zaprezentowaną przez Sąd wykładnię. O zwrocie kosztów sądowych, na które złożył się wpis sądowy w wysokości 200 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 240 zł. Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z art. 205 § 4 P.p.s.a. i § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz.U. Nr 31, poz. 153 ). W przedmiocie wykonalności orzeczono na podstawie art. 152 P.p.s.a.