I SA/Rz 1027/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro /spr./ Sędzia WSA Piotr Popek Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi "A." S.A. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. I SA/Rz 1027/18 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2018r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. S.A. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] lutego 2018r. nr [...] stwierdzającą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu wg zgłoszenia celnego T1 o nr MRN [...] z dnia 18.03.2015r. i określającą kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 41 205 zł. Jak wynika z akt sprawy, powiadomieniem z dnia 12.12.2017r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] zawiadomił głównego zobowiązanego - A. S.A. o zamiarze wydania decyzji, w związku z powstaniem długu celnego w przywozie na dzień 10.04.2015r., w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym, objętego procedurą tranzytu wg zgłoszenia celnego T1 o nr MRN [...] z dnia 18.03.2015r. Jednocześnie postanowieniem z dnia 12.12.2017r. organ I instancji wszczął wobec Spółki postępowanie w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług, w związku z powstaniem długu celnego w stosunku do towarów objętych procedurą tranzytu wg zgłoszenia celnego T1 o nr MRN [...] z dnia 18.03.2015r., w związku z usunięciem towarów spod dozoru celnego. Okoliczności świadczące o tym, że towar nie wspólnotowy, objęty zgłoszeniem celnym T1 o nr MRN [...] z dnia 18.03.2015r. został usunięty spod dozoru celnego, były podstawą do wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzji z dnia [...].02.2018r. nr [...], w której organ celny stwierdził powstanie długu celnego w przywozie na dzień 10.04.2015r., w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru, określając wysokość długu w kwocie 8.366 zł. Do zapłaty należności z ww. tytułu zobowiązany został główny zobowiązany - A. S.A. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego oraz w konsekwencji rozstrzygnięcia, jakie zapadło w sprawie długu celnego, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...]02.2018r. nr [...]: - stwierdził powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług na dzień 10.04.2015r., w związku z powstaniem długu celnego w stosunku do towaru w postaci biustonoszy z włókien syntetycznych; określił kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu w/w towaru w wysokości 41.205 zł. Za dłużnika uznany został główny zobowiązany - A. S.A. Spółka złożyła odwołania, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Wydanej decyzji Spółka skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art.187 §1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst Dz. U. z 2018r. poz.800, dalej o.p.), poprzez rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i dowolny, co skutkowało niesłusznym uznaniem za udowodnioną okoliczność, że doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej w sytuacji, gdy: ← prokurator nadzorujący postępowanie odmówił udzielenia jakichkolwiek informacji i udostępnienia dokumentów dotyczących kwestii zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej ← brak jest jakichkolwiek dowodów (np. dokumentu w postaci prawomocnego wyroku skazującego) potwierdzających, iż doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej. 2) art.187 §1 w zw. z art.122 o.p., poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych działań oraz niedopuszczenie wszystkich wymaganych dowodów w celu ustalenia okoliczności ewentualnego usunięcia towaru spod dozoru celnego, w szczególności, poprzez nieustalenie właściciela pojazdu o nr rej. [...] / [...] w celu ustalenia kierowcy pojazdu, co skutkowało nieustaleniem tego, co stało się z towarem oraz wszystkich ewentualnych dłużników celnych. 3) art. 201 §1 pkt 2 o.p., poprzez jego niezastosowanie i brak zawieszenia postępowania do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia postępowania w przedmiocie zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej. Zdaniem Spółki powyższe naruszenia w konsekwencji doprowadziły do naruszenia art. 17 ust.1 pkt 1 w związku z art.38 ust.1 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017r. poz.1221 ze zm., dalej ustawa o VAT), , w związku z art. 203 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12.10.1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE serii L Nr 302 z dnia 19.10.1992r. ze zm. - dalej zwany WKC) i uznanie, że skarżąca jest zobowiązanym solidarnie do zapłaty podatku VAT z tytułu importu wraz z pozostałymi podmiotami będącymi adresatami decyzji. Decyzją z dnia [...].08.2018r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w [...] z dnia [...]02.2018r. nr [...] w przedmiocie długu celnego. Mając na względzie powyższe, Dyrektor Administracji Skarbowej opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] sierpnia 2018r. postanowił utrzymać w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...]02.2018r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego było powstanie długu celnego, w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów objętych procedurą tranzytu, tj. w rozumieniu ustawy VAT import towaru. W ramach postępowania zakończonego decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...]02.2018r., organ I instancji stwierdził powstanie długu celnego w przywozie na podstawie art. 203 WKC, w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów. W ww. decyzji organ I instancji ustalił: datę powstania długu celnego (tj. 10.04.2015r.), wartość celną towarów, kwotę długu oraz dłużników. Zarówno dług celny, jak i obowiązek podatkowy powstają z mocy prawa. Powiązanie sprawy celnej i sprawy podatkowej powoduje solidarną odpowiedzialność dłużników długu celnego za zobowiązania podatkowe. Podstawą prawną odpowiedzialności solidarnej podatników w przedmiotowej sprawie jest art.213 WKC w związku z art. art. 17 ust.1 pkt 1 i art. 38 ust. 1 ustawy VAT. Organ II instancji wyjaśnił, że zasadniczą przesłanką statuującą podatnika podatku VAT z tytułu importu towarów jest powstanie obowiązku uiszczenia cła u określonego w przepisach celnych podmiotu, a obowiązek ten wiąże się z powstaniem długu celnego. W niniejszej sprawie jako dłużnika odpowiedzialnego za powstały dług celny wskazano głównego zobowiązanego, tj. Spółkę A.. Ustalenia zawarte w decyzji wydanej w sprawie celnej mają bezpośredni wpływ na kwestie związane z obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług i zostały przejęte wprost do postępowania wszczętego postanowieniem z dnia 12.12.2017r. w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług w odniesieniu do towarów objętych procedurą tranzytu wg zgłoszenia celnego T1 o nr MRN [...] z dnia 18.03.2015r., w związku z ich usunięciem spod dozoru celnego. W/w postępowanie zostało wszczęte wobec A. S.A. (główny zobowiązany). Zgodnie z art. 19a ust.9 ustawy VAT, obowiązek podatkowy w podatku VAT w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. W niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał z dniem 10.04.2015r. Określając podatek od towarów i usług za podstawę opodatkowania towarów organ I instancji przyjął kwotę stanowiącą sumę wartości celnej oraz długu celnego. Kwota podatku VAT obliczona została z zastosowaniem właściwej dla towaru stawki - tj. 23%. Organ II instancji uznał, że kwota podatku VAT w zaskarżonej decyzji została określona w prawidłowej wysokości oraz zgodnie z obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego prawem podatkowym. Organ II instancji zaznaczył również, że wszelkie ustalenia, co do okoliczności powstania długu celnego poczynione zostały w postępowaniu celnym. Zebrany w tamtejszym postępowaniu materiał dowodowy jest wystarczający do ustalenia miejsca i daty powstania długu celnego (a tym samym obowiązku podatkowego w podatku VAT), w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego. W tamtym postępowaniu ustalono także dłużników długu celnego (a tym samym podatników podatku VAT). Z kolei ustalenia te zostały wprost przejęte do postępowania podatkowego. Argumentacja zawarta w odwołaniu odnosi się do postępowania w sprawie długu celnego zakończonego decyzją z dnia [...]02.2018r. Do tych zarzutów organ odwoławczy odniósł się w decyzji z dnia [...].08.2018r. zapadłej w sprawie długu celnego powstałego, w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów będących przedmiotem niniejszego postępowania. Decyzja w sprawie długu celnego stanowi dla organu podatkowego wiążące rozstrzygnięcie o podstawowych elementach podatku z tytułu importu towaru, takich jak data powstania obowiązku podatkowego, czy krąg osób zobowiązanych do zapłaty podatku. W sytuacji, gdy określenie kwoty podatku VAT następuje w odrębnej decyzji, postępowanie wyjaśniające w tej kwestii zawężone jest do ustalenia danych niezbędnych do obliczenia i określenia należnej kwoty podatku oraz do określenia podatników, które to dane wynikają przede wszystkim z decyzji określającej kwotę długu celnego. Mając na względzie powyższe organ II instancji stwierdził, że kwestionowanie w niniejszym postępowaniu podstaw faktycznych i prawnych odrębnej decyzji, jako mających wpływ na kwotę podatku, jest nieuzasadnione. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Działając imieniem skarżącej spółki A. S.A., jako osoba uprawniona do reprezentacji spółki: Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj.: ← art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p., poprzez rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i dowolny, co skutkowało niesłusznym uznaniem za udowodnioną okoliczność, iż doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej, w sytuacji gdy: - prokurator nadzorujący postępowanie odmówił udzielenia jakichkolwiek informacji i udostępnienia dokumentów dotyczących kwestii zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej, a z pisma z Centralnej Dyrekcji Celnej Ministerstwa Finansów Republiki Bułgarii, wynika że w sprawie jest prowadzone bliżej nieokreślone postępowanie przedprocesowe; - brak jest jakichkolwiek dowodów (np. dokumentu w postaci prawomocnego wyroku skazującego), potwierdzających, iż doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej; ← art. 201 § 1 pkt. 2) o.p., poprzez jego niezastosowanie i brak zawieszenia niniejszego postępowania do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia postępowania w przedmiocie zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej; ← art. 233 § 1 pkt. 1 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy zachodziły przesłanki do uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zdaniem Skarżącej powyższe uchybienia o charakterze procesowym skutkowały naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 203 WKC, poprzez jego zastosowanie i uznanie, że doszło do powstania długu celnego i uznanie, że skarżąca jest zobowiązana do zapłaty kwot wynikającej z długu celnego. Z daleko idącej ostrożności - na wypadek nieuwzględnienia ww. zarzutów – Spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła nieuznanie za dłużnika solidarnego kierowcy pojazdu przewożącego towar, tj. A. Z.. Jak wynika z dokumentów tranzytowych osoba ta odebrała towar i była zobowiązana do przewiezienia go do miejsca przeznaczenia. Jeżeli tak się nie stało ponosi ona odpowiedzialność za usunięcie towaru spod dozoru celnego. Tym samym spełnia wymogi uznania jej za dłużnika solidarnego, w świetle artykułu 202 WKC. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że organ wydając zaskarżoną decyzję i opierając się na wadliwych ustaleniach poczynionych w postępowaniu dotyczącym usunięcia towaru spod dozoru celnego, dopuścił się tożsamych uchybień o charakterze proceduralnym, które w konsekwencji miały wpływ na niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Z uwagi na przyjęcie przez organ ustaleń poczynionych w postępowaniu dotyczącym usunięcia towaru spod dozoru celnego, poniższe zarzuty naruszenia przepisów postępowania de facto odnoszą się do uchybień, jakie miały miejsce w postępowaniu w przedmiocie usunięcia towaru spod dozoru celnego. Skarżąca zarzuciła, że organ II instancji, bezkrytycznie przyjął za organem I instancji, iż doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej. W powyższym zakresie organ I instancji oparł się na piśmie z Wydziału Międzynarodowej Pomocy Administracyjnej Izby Celnej we Wrocławiu, w którym wskazano, że elektroniczne komunikaty dotyczące przedstawienia towarów w urzędzie celnym przeznaczenia (IE006) oraz przeprowadzenia kontroli i zakończenia operacji (IE018), zostały wysłane do urzędu celnego wyjścia bez jakiegokolwiek zaangażowania funkcjonariuszy celnych. Ponadto w piśmie tym wskazano, że w powyższym zakresie prowadzone są postępowania przedprocesowe, a prokurator nadzorujący odmówił udzielenia jakichkolwiek informacji i udostępnienia dokumentów. Organ II instancji otrzymał jedynie pismo z Centralnej Dyrekcji Celnej Ministerstwa Finansów Republiki Bułgarii, z którego wynika że w sprawie jest prowadzone bliżej nieokreślone postępowanie przedprocesowe. Spółka argumentowała więc, że twierdzenia o rzekomej ingerencji w systemy administracji celnej są jedynie hipotezą. Okoliczność ta nie została w żaden sposób uwiarygodniona, nie powołano się na żadne orzeczenia (postanowienia, czy też decyzje), o wszczęciu jakiegokolwiek postępowania. Jeżeli w przedmiotowej sprawie faktycznie toczy się jakiekolwiek postępowanie, to aby można uznać za udowodnioną okoliczność, iż rzekoma ingerencja rzeczywiście miała miejsce, powinno w powyższym zakresie zostać wydane prawomocne orzeczenie potwierdzające tą okoliczność. W chwili obecnej nie wiadomo kiedy i gdzie miało dojść do takiego działania, jak również brak jest informacji o ewentualnych sprawcach takich działań. Okoliczność, iż doszło do zewnętrznej ingerencji w Systemy administracji celnej nie ma drugorzędnego charakteru, ponieważ zadaniem organów obu instancji jest ustalenie wszystkich osób odpowiedzialnych za uśnięcie towaru spod dozoru celnego. Jest to o tyle istotne, że w przypadku wystąpienia rzeczywiście takiej ingerencji, koniecznym jest rozważanie, czy osoba która jej dokonała nie powinna być dłużnikiem w niniejszym postępowaniu, z uwagi na fakt, iż przyczyniła się do usunięcia towaru spod dozoru celnego. W dalszej kolejności Skarżąca podniosła, że jeżeli rzeczywiście doszło do ingerencji w bułgarskie systemy celne i toczy się w tym zakresie jakiekolwiek postępowanie, to organ I instancji powinien był zawiesić niniejsze postępowanie do czasu jego zakończenia. Takie postępowanie ma bowiem walor prejudykatu, od którego zależy ustalenie, kiedy mogło dojść do usunięcia towaru spod dozoru celnego oraz ustalenia kręgu sprawców tej ingerencji, a tym samym osób, które przyczyniły się do takiego usunięcia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, gdyż organy przy rozpatrywaniu sprawy nie naruszyły prawa. Zakres badania argumentów skargi zakreślony musi być w niniejszej sprawie przedmiotem rozstrzygnięcia i jego podstawą wynikającą z decyzji organów celnych w zakresie określenia długu celnego. Jak już wyżej zostało to wskazane, organy określiły podatek od towarów i usług wynikający z zobowiązania podatkowego powstałego na skutek powstania długu celnego. Przepis art. 17 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT przewiduje, że podatnikami są osoby na których ciąży obowiązek zapłaty cła. Jednocześnie art.5 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT przewiduje, że obowiązek podatkowy powstaje z tytułu importu towarów i powstaje on z chwila powstania długu celnego. Dla oceny zasadności określenia w sprawie niniejszej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w związku z importem towarów i powstałym z tego tytułu długiem celnym, kluczowe znaczenie będą miały rozstrzygnięcia organów w zakresie określenia takiego długu celnego. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...]02.2018 r. stwierdził powstanie długu celnego w przywozie na podstawie art. 203 wkc i ustalił datę powstania długu celnego na dzień 10.04.2015, jak także określił wartość celną towarów. Decyzja ta został utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].08.2018 r. znak [...]. Decyzja administracyjna w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego jest zatem ostateczna. Uprawnione jest stwierdzenie, że do powstania takiego długu doszło. Nadmienić jeszcze należy, że WSA w Rzeszowie wyrokiem z dnia 22.01.2019 r. sygn. akt I SA/Rz 1026/18 skargę na tę decyzję oddalił. W tym miejscu Sąd wyraża pogląd, że tylko w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego mogą być skutecznie podnoszone przez stronę argumenty dotyczące powstanie tego długu. To w tym postępowaniu dłużnik celny może składać zarzuty co do postępowania administracyjnego, czy też dokonanej wykładni czy zastosowania przepisów prawa. Decyzja w tym przedmiocie ma znaczenie prejudycjalne i w aktualnie rozpatrywanej sprawie sąd nie może zakwestionować ustaleń organów powziętych w tamtej sprawie, jak też nie może zakwestionować ich oceny polegającej na przyjęciu, że do powstania takiego długu doszło. Stanowiskiem organu jest bowiem związany. Jak już wspomniano, były one przedmiotem kontroli sądu administracyjnego, który w I instancji nie stwierdził naruszenia prawa. Dlatego też aktualnie rozpoznając sprawę, sąd związany jest tymi rozstrzygnięciami i swoje wywody musi przedstawić opierając się na przyjęciu, że istotnie doszło do powstania długu celnego. Należy zatem jedynie ustalić, czy rzeczywiście import towarów takich jak wskazano w sprawie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jaka powinna być jego stawka, czy skarżący jest podatnikiem. Powyżej wskazane decyzje określiły podmiot odpowiedzialny za powstały dług celny i został wskazany A. S.A. z siedzibą w [...] jako główny zobowiązany. Ponieważ jest on w myśl art.203ust.3 WKC odpowiedzialny za powstały dług celny, odpowiada również za zobowiązanie w podatku VAT. Nie ustalono innych osób odpowiedzialnych za powstanie długu celnego Organy przeanalizowały przy tym rodzaj towarów jakie zostały usunięte spod dozoru celnego i przyjęły, że wszystkie te towary są opodatkowane według stawki 23 procent. Stanowisko organów w tym zakresie nie jest w skardze kwestionowane. Również data powstania zobowiązania podatkowego nie jest skutecznie podważana. W tych okolicznościach skarga, jako zawierająca zasadniczo argumenty podlegające rozpoznaniu w postępowaniu o stwierdzenie długu celnego podlegała oddaleniu w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.).