I SA/Rz 104/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie WSA Grzegorz Panek /spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2012r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2011r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego - oddala skargę - Decyzją z [...] grudnia 2010 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił Spółce z o.o. "A" za marzec i kwiecień 2008 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz należny podatek od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podlegający wpłacie na rachunek właściwego urzędu skarbowego. W dniu 13 stycznia 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w R. wpłynęło odwołanie spółki od ww. rozstrzygnięcia organu I instancji oraz pismo zawierające wniosek o zawieszenie postępowania odwoławczego. Postanowieniem z [...] lutego 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w R. odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...] grudnia 2010 r. W dniu 18 lutego 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w R. wpłynęło zażalenie spółki z o.o. A na powyższe postanowienie z [...] lutego 2011 r. Postanowieniem z [...] marca 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w R., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Natomiast po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez spółkę od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w R. decyzją z [...] marca 2011 r. nr [...] uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Pismem z 17 sierpnia 2011 r. spółka z o.o. "A" powołując się na wystąpienie przesłanki z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zwróciła się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z wnioskiem o "zawieszenie prowadzonego postępowania kontrolnego do czasu rozstrzygnięcia prawomocności decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] sierpnia 2010 r. określających zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec i kwiecień 2008 r. przez sądy administracyjne (WSA i NSA)". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. postanowieniem z [...] września 2011 r. nr [...] odmówił zawieszenia postępowania kontrolnego prowadzonego wobec "A" spółka z o.o. z siedzibą w K. wskazując w uzasadnieniu, iż w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły przesłanki do zawieszenia tego postępowania z urzędu. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji, pismem z 20 września 2011 r. spółka złożyła zażalenie, wnosząc o "uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania (...)". Równocześnie strona zarzuciła naruszenie przepisów art. 216 § 1, art. 201 § 1 pkt 2 i art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. Rozpoznając to zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej w R. postanowieniem z dnia [...]grudnia 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał między innymi, iż zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Zaznaczył przy tym, iż zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej - jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 16 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 536/09 (LEX nr 577778) - nie można jednak utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależeć powinno rozpatrzenie sprawy w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Dlatego też w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w R., rozpoznanie sprawy w przedmiocie podatku akcyzowego, nie jest zagadnieniem wstępnym, od którego zależy wydanie decyzji w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Rozliczenie podatku od towarów i usług i rozliczenie podatku akcyzowego są odrębnymi sprawami, nawet jeżeli w obu sprawach postępowanie dowodowe zmierza do wyjaśnienia tych samych okoliczności faktycznych np. istnienia tych samych transakcji. Ustawodawca w żaden sposób nie uzależnił wyniku jednej z tych spraw od drugiej. W skardze na powyższe postanowienie zarzucono naruszenie art. 233 § 1 w związku z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, w sytuacji, gdy zasadnym jest zawieszenie postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., w oparciu o wskazany wyżej przepis. W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, iż prawomocne rozstrzygnięcie kwestii podatku akcyzowego za marzec i kwiecień 2008 r., będzie miało wprost przełożenie na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie podatku od towarów i usług za ten sam okres. Podkreślił także, iż Dyrektor Izby Skarbowej w R. wskazując, iż wyroki na które powołuje się spółka nie mogą mieć zastosowania w sprawie, bowiem zapadły w odmiennych stanach faktycznych, nie wziął pod uwagę, iż wyroki te zostały powołane celem wskazania na istotne znaczenie i rozróżnienie pojęć "postanowienie ostateczne" i "postanowienie prawomocne" w prawie administracyjnym i znaczenie tego rozróżnienia na gruncie niniejszej sprawy. Zaznaczył także, że również wyroki na które powołuje się organ odwoławczy przemawiają za zasadnością stanowiska spółki odnośnie zawieszenia postępowania. Mianowicie Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach o sygnaturach I FSK 1025/09 i I FSK 536/09 stwierdził, iż wadliwe jest przyjęcie przez stronę (podatnika) powiązania podatku akcyzowego z obliczeniem podstawy opodatkowania, bowiem organy dokonały jej oszacowania, nie opierając się na przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. W rozpoznawanej sprawie organ kontroli skarbowej nie dokonał oszacowania podstawy opodatkowania, bowiem księgi podatkowe spółki, uzupełnione o materiał dowodowy, dawały podstawę do jej ustalenia. Zasadne zatem było zawieszenie postępowania kontrolnego do czasu prawomocnego stwierdzenia, iż spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego. Dodatkowo w piśmie procesowym z dnia 12 marca 2012 r. pełnomocnik skarżącej spółki wskazał, iż postępowanie prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jest zależne od wyniku postępowania toczącego się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym z następujących powodów: - organ kontroli skarbowej wprost, w wydanej decyzji, odwołuje się do ustaleń postępowania prowadzonego w zakresie podatku akcyzowego, - organ kontroli skarbowej nie jest upoważniony do prowadzenia postępowania w zakresie podatku akcyzowego, - w przypadku pozytywnego dla skarżącej rozstrzygnięcia skargi kasacyjnej przez NSA złożonej w sprawie podatku akcyzowego, w obiegu nadal znajdować się będzie decyzja podwyższająca zobowiązanie w zakresie VAT o nienależny podatek akcyzowy, - na względzie należy mieć również art. 20 ust. 20 ustawy z dnia 4 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, który wskazuje, iż do podstawy opodatkowania wlicza się kwotę należnego podatku akcyzowego, co oznacza w niniejszej sprawie, że prawomocność decyzji w zakresie podatku akcyzowego będzie miała przełożenie na prawidłowość ustaleń przez organ podstawy opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 tej ustawy, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - określanej dalej jako p.p.s.a. podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, gdyż stoi ono na straży podmiotowych praw podatnika, zapewniając stronie w procesie stosowania prawa podatkowego pozycję gwarantującą skuteczną obronę jej praw. Zasadność tych zarzutów należy ocenić w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c p.p.s.a. administracyjnymi, tylko bowiem w przypadku naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (lit. b), lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c) - sąd uwzględnia skargę. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi ocena zaistnienia przesłanek do uwzględnienia wniosku o zawieszenia postępowania kontrolnego. Stanowisko organu w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego jest uzasadnione. Dyrektor Izby Skarbowej w R. szczegółowo uzasadnił przyczyny odmowy zawieszenia postępowania odwołując się do art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wyjaśniając ich treść w odniesieniu do okoliczności sprawy. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnienie wstępne (prejudycjalne) dotyczy z reguły sytuacji, gdy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia materialnoprawnego, które należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone. Innymi słowy, z zagadnieniem wstępnym, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd. Jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2003 r., I SA/Łd 970/03, niepubl.). Zagadnienie wstępne wiąże się zatem z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Przy czym zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Zatem organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego pozostaje w takim związku z postępowaniem podatkowym, że bez jego rozstrzygnięcia nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy i jest to "zagadnienie prawne", a nie faktyczne. W ocenie Sądu - wbrew zapatrywaniu strony skarżącej - nie wystąpiły w sprawie przesłanki do zawieszenia postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług gdyż zagadnieniem wstępnym nie jest rozstrzygnięcie kwestii dotyczącej podatku akcyzowego. Poniższe przykłady wprost lub pośrednio ilustrują zasadę, że postępowanie podatkowe toczące się w jednej sprawie nie stanowi podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego w drugiej sprawie. W wyroku z dnia 7 lutego 2002 r. (sygn. akt I SA/Wr 1231/99, LEX nr 76798) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że określenie wysokości podatku dochodowego za 1997 r. nie stanowi zagadnienia wstępnego, od którego zależy wydanie decyzji dotyczącej określenia wysokości podatku dochodowego za lata następne, chociaż pewne zdarzenia gospodarcze (straty) rzutują na wysokość podatku w latach następnych. Podobnie nie mamy do czynienia z zagadnieniem wstępnym w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od towarów i usług np. za styczeń 2007 r., w przypadku kontroli legalności decyzji ostatecznej określającej wysokość kwoty podatku do przeniesienia na następny miesiąc z miesiąca grudnia 2006 r. (P. Pietrasz [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, wyd. II). Wreszcie jednolite jest orzecznictwo w sprawach dotyczących wpływu rozstrzygnięcia co do wysokości podatku dochodowego na wydanie decyzji dotyczącej określenia wysokości podatku od towarów i usług. Chociaż pożądane jest, aby ustalenie wielkości obrotu w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług skorelowane było z ustaleniem wielkości przychodu w równolegle toczącym się postępowaniu w sprawie podatku dochodowego, to jednak postępowania te są odrębne i w każdym z nich organy podatkowe powinny dokonać odpowiednich odrębnych ustaleń z możliwością korzystania z materiałów dowodowych zebranych w innym postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2000 r. sygn. akt I SA/Łd 594/98, LEX nr 47100). Biorąc pod uwagę powyższe, uznać należy, że rozpoznanie sprawy dotyczącej podatku akcyzowego nie jest zagadnieniem wstępnym, od którego zależy możliwość prowadzenie postępowania - dotyczącego podatku od towarów i usług. Rozliczenie podatku od towarów i usług a rozliczenie podatku akcyzowego są odrębnymi sprawami, nawet jeżeli w obu sprawach postępowanie dowodowe zmierza do wyjaśnienia tych samych istotnych okoliczności, np. istnienia tych samych transakcji. Ustawodawca w żaden sposób nie uzależnił wyniku jednej z tych spraw od drugiej. Podkreślić także należy, iż nadużywanie tej instytucji pozostawałoby w sprzeczności z zasadą załatwiania sprawy bez zbędnej zwłoki wyrażonej w art. 139 Ordynacji podatkowej. Odmienne stanowisko prowadziłoby do rozszerzającego stosowania instytucji zawieszenia postępowania jako niezgodnego z przepisami Ordynacji podatkowej nakazującymi organom podatkowym działanie na podstawie przepisów prawa - art. 120 i zgodnie z zasadą szybkości postępowania tj. art. 125 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.