I SA/Rz 109/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędziowie NSA Maria Serafin-Kosowska Asesor Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. Maria Kołcz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 8 marca 2007r. sprawy ze skargi Z. Ga. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2005r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. I. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] czerwca 2005 r., nr [...]. II. Określa, że decyzje wymienione w punkcie I nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku. III. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej [...]na rzecz skarżącego Z. G. kwotę 2.815 /słownie: dwa tysiące osiemset piętnaście/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 109/07 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Celnej , decyzją z dnia (...) sierpnia 2005 r., nr (...), po rozpatrzeniu odwołania Z. G. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia (...) czerwca 2005 r., nr (...), odmawiającej podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Według ustaleń organów podatkowych Z. G. w dniu 11 maja 2005 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego z wnioskiem o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego w wysokości 11 270 zł. wraz z odsetkami, uiszczonego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego marki BMW 320, nr nadwozia WBAAL71040KE37233, rok produkcji 1999. Swoje żądanie podatnik uzasadnił niezgodnością przepisów podatkowych z uregulowaniami prawa wspólnotowego, a w szczególności art. 23 ust. 1 i ust. 2, art. 25 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską /Dz.U.2004.90.864/2 (T)/, zwanego dalej TWE, które zakazują stosowania protekcjonizmu oraz ustanawiają zasadę równego traktowania produktów krajowych i pochodzących z państw członkowskich, w dziedzinie podatków wewnętrznych. Naczelnik Urzędu Celnego , odmawiając stwierdzenia nadpłaty podkreślił, iż polski prawodawca w żaden sposób nie dyskryminuje samochodów osobowych wyprodukowanych i użytkowanych w innych Państwach Członkowskich, w porównaniu do takich samych wyrobów wyprodukowanych i użytkowanych w Kraju. Na podstawie art. 80 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym /Dz. U Nr 29, poz. 257 ze zm./ oraz § 7 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego /Dz. U Nr 87, poz. 825 ze zm./ przedmiotem opodatkowania akcyzą są samochody osobowe nie zarejestrowane na terytorium kraju. Kryterium opodatkowania nie stanowi więc kraj pochodzenia pojazdu, ale inne zdarzenie, jakim jest pierwsza rejestracja. Organ I instancji stwierdził, że podatek akcyzowy jest jednym z elementów powszechnego systemu podatkowego obowiązującego w Polsce i dlatego sam fakt nakładania akcyzy, jak i jej wysokość nie narusza TWE. Zgodnie z dyspozycją art. 80 ustawy o podatku akcyzowym podatkiem tym objęte są samochody przywożone na terytorium kraju z innych państw członkowskich (nabycie wewnątrzwspólnotowe), jak i samochody krajowe, które po zakupie bez dokonywania rejestracji opuszczają teren kraju, a następnie po pewnym okresie czasu, po zmianie właściciela, ponownie zostają wprowadzone na teren Rzeczypospolitej Polskiej, a także samochody wyprodukowane i sprzedawane w Polsce. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel, podstawą opodatkowania jest zaś kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić za ten samochód. Zgodnie z brzmieniem ustawy o podatku akcyzowym stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane, do których zalicza się samochody osobowe, wynosi 65 %, jednakże na podstawie delegacji zawartej w art. 75 ust. 3 tejże ustawy Minister Finansów wydał cytowane wyżej rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zgodnie z § 7 ust 2 rozporządzenia, w przypadku samochodów starszych niż dwuletnie, wysokość stawki podatku akcyzowego liczona jest jako suma stawki akcyzy wyrażonej w procentach, która wynosi 13,6 % dla samochodów o poj. silnika powyżej 2 000 cm 3 i 3,1 % dla pozostałych oraz wieku samochodu wyrażonego w latach i pomnożonego przez 12. Z. G. dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu BMW 320, nie zarejestrowanego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z tym powstał w stosunku do niego obowiązek podatkowy. Stał się więc podatnikiem podatku akcyzowego, który w całości uiścił. Zgodnie z art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. z 2005 r., Nr 8. poz. 60 ze zm./, zwanej dalej O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zdaniem organu I instancji w przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie występuje, tym samym nie ma podstawy prawnej do dokonania zwrotu podatku. Z tych samych powodów naczelnik Urzędu Celnego nie uznał złożonej przez podatnika korekty do deklaracji uproszczonej. Odwołanie od decyzji wydanej przez organ I instancji wniósł podatnik Z. G., zarzucając iż ustawa o podatku akcyzowym, a konkretnie art. 10, art. 75, art. 80, art. 81 i art. 82 tego aktu są niezgodna z TWE. W związku z tym wniósł o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego w wysokości 11. 270 zł., wraz z ustawowymi odsetkami, naliczanymi od chwili zapłaty podatku. Dyrektor Izby Celnej , decyzją z dnia (...) sierpnia 2005 r., nr (...), utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego podano iż, na podstawie art. 3 ust. 3 dyrektywy 91/12/EWG, państwa członkowskie zachowały prawo do wprowadzenia i utrzymania podatku akcyzowego, pod warunkiem, że nie będą one stanowić przeszkody w wymianie wewnątrzwspólnotowej. Zasady opodatkowania samochodów osobowych w krajach Wspólnoty nie są ujednolicone i w poszczególnych państwach mają różną formę. Podkreślono także, że organy podatkowe wydając rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie musiały opierać się na prawie obowiązującym na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, a Europejski Trybunał Sprawiedliwości dotąd nie orzekł w sprawach zgodności prawodawstwa polskiego, w zakresie dotyczącym przepisów dotyczących opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych, z prawem wspólnotowym. Tak więc zarzut, jakoby organ I instancji naruszył jakiekolwiek zasady postępowania administracyjnego, przez pominięcie uregulowań i orzecznictwa Wspólnoty Europejskiej należy uznać za całkowicie bezzasadny. Dyrektor Izby Celnej uznał za bezzasadne twierdzenia odwołującego się co do tego, że polski prawodawca odmiennie traktuje samochody osobowe wyprodukowane i użytkowane w Polsce oraz te, które pochodzą z innych państw członkowskich. Z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podlegają samochody osobowe nie zarejestrowane na terytorium Polski, zgodnie prawem o ruchu drogowym. W ust. 2 art. 80 określono również, iż podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są również podmioty dokonujące każdej sprzedaży przed pierwszą rejestracją. Warunkiem obciążenia tym podatkiem jest brak jego rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednakowo jest więc taktowana zarówno sprzedaż wewnętrzna samochodów osobowych przed ich zarejestrowaniem w kraju, jak również import czy nabycie wewnątrzwspólnotowe. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 11 lutego 2005 r., sygn. III SA/Lu 728/04 i III SA/Lu 690/04. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej , z dnia (...) sierpnia 2005 r., wniósł podatnik Z. G., domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23, art. 25 i art. 90 TWE przez przyjęcie, że pobrany podatek akcyzowy, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przez skarżącego samochodu osobowego marki BMW 320, rok produkcji 1999, nie stanowi opłaty o skutku podobnym do ceł, a także naruszenia art. 72 § 1 O. p. przez odmowę stwierdzenia nadpłaty uiszczonego przez skarżącego podatku akcyzowego, z tytułu nabycia w/w samochodu. Skarżący podkreślił, iż zasadnicze znaczenie na gruncie niniejszej sprawy ma fakt, że samochody importowane są wyłącznie samochodami używanymi, od których podatek rejestracyjny został już wcześniej odprowadzony w państwach pierwszej rejestracji. Istotna różnica w traktowaniu samochodów używanych polega na tym, że w przypadku rejestrowania samochodów w wyniku nabycia wtórnego na terenie Polski brak jest podstaw do pobierania akcyzy, zaś w przypadku rejestrowania samochodów w wyniku wtórnego ich nabycia na terenie innego państwa Unii Europejskiej, samochód akcyzie podlega. W takiej sytuacji podatek ten ma charakter opłaty dyskryminującej swobodny przepływ towarów między państwami członkowskimi. Zwrócił także uwagę, że dodatkowym przejawem dyskryminacji samochodów używanych, nabytych na terenie innych państw członkowskich, jest rażąca dysproporcja pomiędzy wysokością podatku akcyzowego nałożonego na w/w samochody i samochody nowe sprzedawane w kraju. Ponadto brak jest uzasadnionych podstaw do uzależnienia wysokości akcyzy od wieku samochodu, co potwierdza celowe zróżnicowanie podatku ze względu na kraj pochodzenia samochodu używanego, mające na celu ochronę rynku polskiego, przed konkurencyjnymi towarami zagranicznymi. Regulacja taka stanowi naruszenie art. 90 TWE. Skarżący podkreślił, iż w myśl bezpośredniej skuteczności prawa Unii Europejskiej, obowiązkiem organów orzekających było dokonanie interpretacji przepisów prawa polskiego zgodnie z celem i treścią dyrektywy swobodnego przepływu towarów. Ponadto odwołał się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 maja 2005 r., którym ten Sąd orzekł o bezpodstawności pobrania od osoby prywatnej podatku akcyzowego od używanego samochodu sprowadzonego do Polski z Belgii. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Stosownie do treści art.1 § § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.nr.153 poz.1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy podatek akcyzowy zapłacony przez skarżącego na skutek nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu stanowi nadpłatę i w jakim zakresie, czy tez nie. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się m. in. kwotę podatku nadpłaconego albo zapłaconego nienależnie, przy czym dalsze przepisy tej ustawy szczegółowo regulują datę powstania nadpłaty oraz sposób jej dochodzenia i rozliczenia. Dla oceny zasadności wyliczenia oraz wpłacenia tego podatku zastosowanie miały przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Według regulacji zawartych w powyższej ustawie, pojazdy samochodowe są wyrobami akcyzowymi (niezharmonizowanymi) podlegającymi akcyzie, a opodatkowaniu akcyzą podlega między innymi nabycie wewnątrzwspólnotowe tj. przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 2 pkt 1, 3, 4, 5, art. 4 ust. 1 pkt 5, załącznik nr 1 poz. 59). Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku – Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2003r., Nr 58, poz. 515 ze zm.), a podatnikami są m. in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego i w przypadku takiego nabycia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, ale nie później, niż z chwilą jego rejestracji na terytorium RP (art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy). Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego w Polsce, zobowiązane zostały do złożenia stosownej deklaracji uproszczonej w terminie 5 dni od tego nabycia i zapłaty akcyzy, nie później niż z chwilą rejestracji tego samochodu w kraju, a podstawę opodatkowania stanowi kwota jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić (art. 81 ust. 1, art. 82 ust.3, art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy). Stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane, tj. m. in. na samochody osobowe wynosi 65 % podstawy opodatkowania (art. 75 ust. 1 ustawy), z tym że w cyt. wyżej rozporządzeniu ustalone zostały obniżki tych stawek: w załączniku nr 1 dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, a w załączniku nr 2 – dla wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo (§ 2 ust. 1). W przypadku m. in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, dokonanego po upływie 2 lat od jego produkcji, a także sprzedaży w kraju tego samochodu – przy wliczeniu roku produkcji jako pierwszego roku kalendarzowego – wskazano sposób obliczenia ostatecznej procentowej stawki akcyzy według określonego wzoru, przy uwzględnieniu: stawki akcyzy określonej w pozycji nr 23 załącznika nr 2, w zależności od pojemności silnika samochodu, wieku samochodu wyrażonego w latach kalendarzowych; z zastrzeżeniem, że obliczona stawka akcyzy nie może być wyższa niż określona w ustawie tj. 65 % podstawy opodatkowania (§ 7 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia). Określoną w pozycji 23 załącznika nr 2 (podobnie jak w pozycji nr 30 załącznika nr 1) akcyzę zróżnicowano: dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2 000 cm3 - w wysokości 13,6%, a dla pozostałych samochodów – w wysokości 3,1% podstawy opodatkowania. Zaznaczyć przy tym należy, że dla samochodów sprzedawanych przed pierwszą rejestracją w kraju i przed upływem dwóch lat od ich produkcji, wskazano w § 7 ust. 1 jedynie stawki akcyzy jak wyżej, tj. bez względu na wiek. Wg ustawy, nie są objęte akcyzą, będące przedmiotem obrotu w Polsce, samochody, które już w Polsce zostały zarejestrowane – bez względu na wiek tych samochodów, natomiast samochody używane, nabyte wewnątrzwspólnotowe, mające ponad 2 lata, takiej akcyzie podlegają aż do chwili rejestracji w Polsce. Zgodność regulacji zawartej w art. 80 ustawy z art. 90 TWE i art. 91 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej była przedmiotem zagadnienia prawnego przedstawionego Trybunałowi Konstytucyjnemu, który postanowieniem z dnia 19 grudnia 2006 roku, sygn. akt P 37/05, umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia. W uzasadnieniu postanowienia Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w razie wątpliwości co do relacji prawa krajowego i normy prawa wspólnotowego, w zakresie stosowania prawa, organem właściwym jest Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który jest uprawniony do wykładni Traktatu i norm prawa pochodnego, a w niniejszym przypadku chodzi właśnie o kwestię stosowania, a nie obowiązywania prawa i o interpretację prawa wspólnotowego, tj. m. in. o zakres znaczeniowy art. 90 TWE. Natomiast w postępowaniu zainicjowanym pytaniem prejudycjalnym, zadanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, Europejski Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu (powoływany dalej jako: ETS) w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 roku w sprawie C – 313 Maciej Brzezińśki przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie, orzekł iż podatek akcyzowy ustanowiony w Polsce ustawą o podatku akcyzowym nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE i że nałożenie obowiązku składania deklaracji uproszczonej nie pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym tj. art. 28 TWE, przy założeniu, że obowiązek ten powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, ale nie później, niż z chwila rejestracji samochodu w kraju. W wyroku tym ETS orzekł równocześnie, ze przepis art. 90 akapit 1 TWE sprzeciwia się "podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek". Równocześnie ETS wskazał, że sąd krajowy (polski) ma obowiązek zbadania, czy polskie przepisy o podatku akcyzowym, a w szczególności § 7 rozporządzenia, wywołuje takie skutki. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do merytorycznego rozstrzygania sprawy podatkowej i zastępowania w tym procesie organu. Zakres dokonywanych przez Sąd ustaleń zdeterminowany jest poprzez podstawową funkcję sądowej kontroli administracji, to jest oceny z punktu widzenia legalności zaskarżonego aktu lub czynności. Kwestia ta nigdy nie budziła wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym podkreślano, iż sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji (por. wyrok NSA z 7 lutego 2001r, V SA, 671/00, LEX nr 50129). W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy zobowiązane będą uzupełnić materiał dowodowy oraz podjąć czynności mające na celu ustalenie, czy kwota podatku akcyzowego nałożonego na samochód osobowy sprowadzony z zagranicy przewyższa kwotę podatku akcyzowego zawartą w wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego zakupionego i zarejestrowanego w Polsce, czyli tzw. kwotę rezydualną podatku. W tym celu organ winien przedsięwziąć odpowiednie czynności procesowe oraz wykazać stosowną inicjatywę wypełniając dyspozycje zawarte w art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej. O ile zatem po stronie podatnika punktem wyjścia będzie po prostu stawka i kwota zapłaconej przez niego akcyzy, to punkt odniesienia stanowić będzie wartość rynkowa podobnego pojazdu zakupionego i pierwszy raz zarejestrowanego w Polsce i zawarta w tej wartości rezydualna kwota podatku akcyzowego. Nadpłata powstanie w przypadku, gdy kwota podatku akcyzowego nałożona na samochód nabyty w państwie członkowskim innym niż Polska okaże się wyższa od kwoty podatku zawartej w wartości rynkowej pojazdu podobnego zarejestrowanego wcześniej w Polsce i będzie stanowiła różnicę tych kwot. W tych warunkach, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 P.p.s.a., orzekł jak sentencji wyroku. Zakres w jakim uchylone decyzje nie mogą być wykonane określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 P.p.s.a.