I SA/Rz 110/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Asesor WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 marca 2021 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. z dnia [...] grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok oddala skargę. B. S.(dalej: skarżący/podatnik) poddał kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. z [...] grudnia 2020 r. nr [...]. Utrzymano nią w mocy decyzję Naczelnika [.] Urzędu Celno-Skarbowego w P z [...] września 2019 r. [...], którą określono podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 1.096.854 od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu podziału majątku zlikwidowanej spółki jawnej "A". Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R prowadził wobec podatnika postępowanie kontrole w zakresie oceny rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku dochodowym za 2008 r., za który podatnik złożył dwa zeznania podatkowe na formularzach: 1) PIT-37, w którym zadeklarował dochód ze stosunku pracy w wysokości 37 231,81 zł, 2) PIT-36L, w którym w pozarolniczej działalności gospodarczej wykazał dochód w wysokości 168.123,22 zł, w tym: - 148.160,12 zł - z działalności prowadzonej pod firmą: "B" w J., - 19.963,10 zł - z tytułu udziału w ""A" spółka jawna w R , udział 50%. Decyzją z [...] marca 2012 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 24.206 zł. Natomiast decyzją nr [...] określił mu zobowiązanie od dochodów ze stosunku pracy oraz praw majątkowych w kwocie 2.682.426 zł. Na skutek postępowań odwoławczych Dyrektor Izby Skarbowej w R decyzją z [...] stycznia 2013 r. nr [...], uchylił w całości ww. decyzję nr [...] i - orzekając co do istoty - określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 22.362 zł. Natomiast decyzją z [...] czerwca 2014 r. nr [...], uchylił ww. nr [.] i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów ze stosunku pracy oraz praw majątkowych w kwocie 1.018.110 zł. Decyzja z [...] czerwca 2014 r. została zaskarżona do sądu administracyjnego. Wyrokiem z 23 października 2014 r. I SA/Rz 736/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 maja 2017 r. II FSK 948/15, uchylił w całości wyrok sądu I instancji oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] czerwca 2014 r. wskazując, że przychody podatnika z tytułu likwidacji spółki jawnej i podziału jej majątku powinny być kwalifikowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie jako przychody z praw majątkowych. W dalszym toku postępowania decyzją z [...] listopada 2017 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] marca 2012 r. i przekazał sprawę dotyczącą podatku dochodowego od dochodów ze stosunku pracy oraz praw majątkowych do ponownego rozpatrzenia. Natomiast postanowieniem z [...] listopada 2017 r. nr [...] wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z [...] stycznia 2013 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Decyzją z [...] stycznia 2018 r. nr [...], utrzymaną w mocy decyzją z [...] kwietnia 2018 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowe uchylił decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z [...] stycznia 2013 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] marca 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi [.] Urzędu Celno-Skarbowego w P. Na skutek skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 11 września 2018 r. I SA/Rz 462/18, uchylił ww. decyzje z [...] kwietnia 2018 r. i [...] stycznia 2018 r. W wyroku tym Sąd stwierdził brak zaistnienia przyjętej przez organ podstawy wznowienia. Wobec tego decyzją z [...] grudnia 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził brak podstaw do uchylenia w wyniku wznowienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] stycznia 2013 r. i umorzył postępowanie. Na skutek zmian w administracji skarbowej postępowanie podatkowe przejął do dalszego prowadzenia Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. Wydając opisaną na wstępie decyzję organ, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz ostateczną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] marca 2012 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 22.362 zł, zaznaczył że w obecnie wydanej decyzji określono zobowiązanie podatkowe od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wyłącznie z tytułu podziału majątku likwidowanej spółki jawnej "A:, w której podatnik był wspólnikiem. Odnośnie dochodu z tytułu podziału majątku w likwidowanej spółce jawnej podano, że umowa spółki jawnej została zawarta [...] sierpnia 2002 r. pomiędzy D S i B S , a wpisu do KRS dokonano [...] kwietnia 2003 r. Wspólnicy mieli po 50% udziałów. Według umowy, wspólnicy wnieśli wkłady pieniężne po 10.000 zł każdy. Uchwałą z[...]czerwca 2005 r. wspólnicy podwyższyli kapitał zakładowy do 60.000 zł poprzez podwyższenie wkładów o 20.000 zł; kapitał zakładowy miał być podwyższony z zysku uzyskanego za 2004 r. Zmiany umowy spółki dokonano [...] lipca 2005 r. Natomiast [...] grudnia 2007 r. wspólnicy podjęli uchwałę, w której wyrazili zgodę na: 1) wniesienie przez spółkę jawną do "C" sp. z o.o. aportu rzeczowego w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego spółki z o.o. "C", 2) przystąpienie do "C" sp. z o.o. oraz objęcie przypadających jej udziałów. W chwili rejestracji sp. z o.o. jej kapitał zakładowy wynosił 50.000 zł i dzielił się na 100 równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej po 500 zł każdy. Udziały w spółce nabyły E K i E K , po 50, które zbyły je na rzecz D S i B S w dniu [...] października 2007 r. Uchwałą z [...] grudnia 2007 r. podwyższono kapitał zakładowy spółki z o.o. o 14.300.000 zł poprzez ustanowienie 28.600 nowych udziałów, które w całości objął nowy wspólnik - F.H.U. "A" spółka jawna z siedzibą w R., pokrywając podwyższenie kapitału aportem w postaci przedsiębiorstwa spółki jawnej w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Aktem notarialnym z [...] grudnia 2007 r. przeniesiono własność nieruchomości wchodzących w skład przedmiotu aportu, których wartość określono na 4.620.276 zł. Po ww. zmianach kapitał zakładowy sp. z o.o. wynosił 14.350.000 zł i dzielił się na 28.700 udziałów po 500 zł każdy, a wspólnikami byli: "A" spółka jawna w R. posiadająca 28.600 o łącznej wartości 14.300.000 zł, B S posiadający 50 o wartości 25.000 zł, D S posiadający 50 udziałów o wartości 25.000 zł. Wspólnicy spółki jawnej "A" [...] sierpnia 2008 r. podjęli uchwałę o jej rozwiązaniu z tym dniem oraz przeprowadzeniu jej likwidacji, dokonując wyboru 2 likwidatorów. W dniu [...] listopada 2008 r. likwidatorzy podjęli uchwałę o zatwierdzeniu bilansu zamknięcia likwidacji oraz rachunku zysku i strat, zatwierdzeniu likwidacji spółki, przekazaniu środków finansowych pozostałych po likwidacji spółki po połowie wspólnikom (D S i B S ), zgłoszeniu wniosku ws. zakończenia likwidacji i wykreślenia spółki oraz przekazaniu ksiąg i dokumentów rozwiązanej spółki na okres 5 lat wspólnikowi B S . Spółkę wykreślono z rejestru KRS na mocy postanowienia Sądu Rejestrowego z [...] grudnia 2008 r. W dniu [...] lutego 2009 r. "C" sp. z o.o. złożyła do Sądu Rejonowego wniosek o zmianę danych w rejestrze przedsiębiorców odnośnie wspólników poprzez wykreślenie wspólnika "A" spółka jawna i wpisanie dwóch nowych wspólników D S i B S Wspólnikami sp. z o.o. zostali B S posiadający 14.300 udziałów po 500 zł jeden, łączna wartość 7.175.000 zł, oraz D S posiadający 14.300 udziałów po 500 zł jeden, łączna wartość 7.175.000 zł. Z porównania list wspólników "C" sp. z o.o. z [...] grudnia 2007 r. i [...] lutego 2009 r. wynikała rozbieżność w zakresie liczby posiadanych przez wspólników udziałów. Został on w wykazie z [...] lutego 2009 r. zaniżony, ponieważ wniosek rejestrowy z [...] lutego 2009 r. dotyczył tylko zmiany w składzie udziałowców, a nie liczby udziałów lub zmiany wartości jednego udziału. W kwestii tej rozbieżności Sąd Rejonowy podejmował czynności wyjaśniające. Postanowieniem z [...] czerwca 2009 r. Sąd Rejonowy wykreślił dotychczasowego wspólnika sp. z o.o. – "A spółka jawna, posiadającego 28.600 udziałów o łącznej wartości 14.300.000 zł, a wpisał D S , posiadającego 14.300 udziałów o łącznej wartości 7.175.000 zł, oraz B S , posiadającego 14.300 udziałów o łącznej wartości 7.175.000 zł. Natomiast postanowieniem z [...] listopada 2010 r. Sąd Rejonowy wykreślił w rejestrze dotyczącym "C" Sp. z o.o. D S , posiadającego 14.300 udziałów o łącznej wartości 7.175.000 zł, oraz B S , posiadającego 14.300 udziałów o łącznej wartości 7.175.000 zł, a wpisał D S , posiadającego 14.350 udziałów o łącznej wartości 7.175.000 zł, oraz B S , posiadającego 14.350 udziałów o łącznej wartości 7.175.000 zł. Organ zaznaczył, że w bilansie likwidacyjnym ani wcześniejszym sporządzonym na koniec 2007 r. spółka jawna nie wykazała w aktywach udziałów w innych jednostkach – udziałów w C" sp. z o.o. Dlatego poddano analizie kwestię związaną z wniesieniem przez spółkę jawną aportu do sp. z o.o. Stwierdzono, że zapisy w księgach rachunkowych spółki jawnej związane z wniesieniem aportu do spółki kapitałowej zostały ujęte niezgodnie ze stanem sald kont księgowych na dzień [...] grudnia 2007 r. W księgach tych nie ujęto operacji nabycia udziałów w "C" sp. z o.o. Podatnik objął udziały w "C" sp. z o.o. w wyniku podziału majątku zlikwidowanej spółki jawnej "C". Ale bilans likwidacji spółki jawnej nie został sporządzony prawidłowo, ponieważ nie odzwierciedla on stanu faktycznego. Na dzień [...] listopada 2008 r. faktycznie wniesiony (wpłacony) kapitał zakładowy spółki jawnej wynosił 40.000 zł, a kapitał zapasowy (przekazany z zysku) 604.789,81 zł. Przedmiotem aportu były: aktywa w postaci: nieruchomości, urządzenia techniczne i maszyny, środki transportu, środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych, należności od odbiorców, należności od ZUS, towary handlowe – razem wartość aktywów 6.279.926,88 zł, pasywa łącznie 5.646.201,42 zł. Organ zaznaczył, że w przypadku likwidacji spółki jawnej wspólnikowi przysługuje prawo zwrotu udziału kapitałowego, według wartości ustalonej w procesie likwidacji spółki. Wypłata taka stanowi dla niego przysporzenie majątkowe - dochód, o którym mowa w art. 9 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych (dalej: pdof). Przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 pdof, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. przychody pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 5b ust. 2 pdof). Do przychodów z działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem wymienionych w art. 14 ust. 3 pdof. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 pdof zwolnione od podatku dochodowego są m.in. przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej - do wysokości wniesionych wkładów. Wkład, po zwiększeniu wartości o opodatkowany, pozostawiony w spółce zysk, nie przestaje być "wkładem wniesionym", ale dochodzi do podwyższenia wartości wniesionego wkładu w trakcie działalności spółki. Okoliczność tę należy uwzględnić ustalając wysokość udziału kapitałowego przypadającego ustępującemu wspólnikowi tytułem wniesionego przez niego wkładu. Dochód wspólnika opodatkowany jest tylko raz: albo w związku z osiągnięciem dochodu z działalności spółki i związanym z tym pozostawieniem zysku w spółce, albo przy okazji wystąpienia wspólnika ze spółki (rozwiązania/likwidacji spółki) i zwrotu części nadwyżki majątkowej. Jeżeli wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk z działalności spółki pozostawia w spółce (reinwestuje), zwiększa wartość wniesionego przez siebie do tej spółki wkładu. Podwyższenie wielkości wkładu w ten sposób nie różni się od sytuacji, gdy wspólnicy postanawiają o podwyższeniu wkładów i wpłacają do majątku spółki środki z opodatkowanego wcześniej u siebie dochodu. Na mocy powołanego przepisu nadwyżka ponad wartość wniesionych wkładów wypłacona lub wydana w postaci niepieniężnych składników majątku spółki wspólnikowi w związku z likwidacją spółki osobowej i podziału jej majątku podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przedstawionych okolicznościach u wspólników spółki jawnej powstał podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym dochód w pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskany z tytułu likwidacji spółki jawnej i podziału jej majątku. Dochód ten wyliczono na 11.544.946,52 zł, a przypadający na wspólnika 5.772.914,35 zł (szczegółowe zestawienie wyliczenia s. 43-44). Zasady ustalania dochodu w przypadku likwidacji działalności gospodarczej określone zostały w art. 24 ust. 3 pdof. Stawka podatku określona została w art. 44 ust. 3 pdof na 10%. Podatek należny wyniósł 1.096.854 zł, który stanowi jednocześnie zaległość podatkową w takiej kwocie. Organ zaznaczył, że wspólnicy spółki jawnej wadliwie prowadzili księgi rachunkowe spółki za 2008 r., które okazały się także nierzetelne. Niemniej, odstąpiono od szacowania podstawy opodatkowania, ponieważ zgromadzone dowody pozwoliły na jej określenie. W odwołaniu podatnik zarzucił, że nie doręczono, jemu ani pełnomocnikowi, żadnego zawiadomienia o zawieszeniu lub przerwaniu biegu przedawnienia, a termin przedawnienia zobowiązania za 2008 r. upłynął w 2014 r. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] stycznia 2013 r. stała się ostateczna, nie była zaskarżana. Postępowanie karne skarbowe, wszczęte postanowieniem z [...] października 2014 r., nie dotyczyło podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a obejmowało dochody ze stosunku pracy i praw majątkowych. Dlatego termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r. w zakresie dochodów z działalności gospodarczej upłynął z końcem 2014 r. W ocenie podatnika organ nie miał żadnych podstaw prawnych do prowadzenia postępowania kontrolnego i wydania zaskarżonej decyzji. Ponadto okoliczności faktycznie nie zostały ustalone w sposób prawidłowy. Nie zgodził się z dokonaną oceną dokumentów księgowych (bilansu, podatkowej księgi przychodów i rozchodów). Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał decyzję organu I instancji w mocy, podzielając w całości poczynione ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną, w tym sposób wyliczenia przychodu i zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy zauważył, że podatnik nie zadeklarował osiągniętego w 2008 r. przychodu (dochodu) z tytułu podziału majątku zlikwidowanej spółki jawnej. Wobec tego wszczęto wobec podatnika postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., a sprawę zakończono decyzją. Rozliczenie podatnika było analizowane przez sądy administracyjne w kontekście opodatkowania przychodu (dochodu) z podziału majątku spółki jawnej oraz właściwego źródła tego przychodu, a sądy odniosły się też do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowego za 2008 r. Przesądzono, że przychody z tytułu likwidacji spółki jawnej i podziału jej majątku powinny być kwalifikowane jako przychody z działalności gospodarczej. Zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 50 pdof nie jest objęty wzrost wartości przypadającej na wspólnika części majątku spółki, ponad wartość wniesionego wkładu. Zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, ponieważ doszło tak do zawieszenia jego biegu, w związku z postępowaniem sądowym, jak i przerwania jego biegu, w związku ze śledztwem karnoskarbowym wszczętym [...] października 2008 r., dotyczącym nieopodatkowania przychodów otrzymanych w związku z rozwiązaniem/likwidacją spółki jawnej, o czym podatnika zawiadomiono (zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi). Jak dotychczas w sprawie opodatkowania dochodów za 2008 r. wydano dwie decyzje z [...] marca 2012 r. dotyczące dochodów: 1) z pozarolniczej działalności gospodarczej, 2) ze stosunku pracy oraz praw majątkowych. W sprawie decyzji dotyczącej dochodu ze stosunku pracy oraz praw majątkowych Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przychód z likwidacji spółki jawnej należy do przychodu z działalności gospodarczej. Istnienie ostatecznej decyzji z [...] stycznia 2013 r. wyklucza prowadzenie postępowania i dokonywanie nowych ustaleń w zakresie nią objętym, ale nie wyłącza – zgodnie ze wskazaniami NSA – postępowania odnoszącego się do oceny skutków podziału majątku spółki jawnej. Decyzją tą nie objęto dochodu uzyskanego w pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu podziału majątku zlikwidowanej spółki jawnej. W związku z rozwiązaniem i likwidacją spółki jawnej u podatnika wystąpił przychód (dochód) podatkowy, który nie został zadeklarowany do opodatkowania. Przed likwidacją spółka jawna objęła udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za aport. Następcami tego majątku (udziałów) likwidowanej spółki jawnej zostali wspólnicy. Nastąpiło to [...] grudnia 2008 r. (rozwiązanie spółki). Uchybienia do dokumentacji księgowej nie miały wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Zaznaczono przy tym, że w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 14 ust. 3 pkt 10 pdof (stanowiący, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki), ponieważ wszedł on w życie dopiero 1 stycznia 2011 r. i znajduje zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od tego dnia. W skardze, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania albo stwierdzenie nieważności decyzji, a także orzeczenie o kosztach postępowania, zarzucono naruszenie: 1) art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 i 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niezastosowanie się organów podatkowych do obowiązujących przepisów prawa po etapie przeprowadzania pierwszego postępowania kontrolnego w przedmiocie sprawy. Organy w terminie wcześniejszym przeprowadziły postępowanie kontrolne w przedmiocie sprawy, które zostały zakończone, przez co podatnik miał prawo domniemywać, że wydana decyzja stała się ostateczną. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej swoje procedowanie oparł na nadinterpretacji wybranych przepisów i pominięciu obowiązujących w przedmiocie sprawy przepisów prawa, 2) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 58 ust. 1 ustawy - Prawo przedsiębiorców poprzez ich nieuwzględnienie w czynnościach postępowania kontrolnego, dotyczących tego samego przedmiotu i okresu kontroli; pierwsza kontrola rozpoczęła się [...] czerwca 2010 r. i zakończyła decyzją z [...] marca 2013 r. dotyczącą podatku dochodowego od dochodu uzyskanego w pozarolniczej działalności gospodarczej, 3) art. 240 O.p. poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, ponieważ w sprawie nie zaistniała żadna przesłanka do wznowienia postępowania kontrolnego przez Naczelnika [.] Urzędu Celno-Skarbowego i kontynuowania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, a pomimo tego organy podatkowe bez podstawy prawnej wszczęły postępowanie kontrolne, a następnie odwoławcze, i w ich następstwie wydały zaskarżoną decyzję, która znieważa prawomocną decyzję z 2013 r. w tym samym przedmiocie sprawy, 4) art. 165b § 1 i § 3 O.p. poprzez niewszczęcie postępowania kontrolnego – podatkowego w terminie 6 miesięcy od dnia zakończenia czynności kontrolnych zakończonych przed wydaniem w 2013 r. decyzji (tj. po pierwszej kontroli), a Naczelnik [.] Urzędu Celno-Skarbowego nie mógł wszcząć drugiego postępowania podatkowego, ponieważ minął czas określony w ustawie na wszczęcie postępowania podatkowego po okresie kontrolnym, 5) art. 291c O.p. w zw. z art. 58 ust. 1 i art. 45 ust. 2 ustawy - Prawo przedsiębiorców poprzez ich zignorowanie i przeprowadzanie czynności kontrolnych wtórnych w tym samym przedmiocie i dotyczących tego samego okresu wbrew obowiązujących przepisom, 6) art. 212 O.p. poprzez jego zignorowanie i wstąpienie przez organy w rolę ustawodawcy, a w następstwie wydano decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu uzyskanego w pozarolniczej działalności gospodarczej pomimo, że te same organy wydały najpierw w 2013 r. decyzje określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu uzyskanego w pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 22.362 zł, która stała się i jest decyzją prawomocną, 7) art. 46 ust. 3 ustawy - Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 291c i art. 240 oraz art. 241 §1 O.p. w zw. z art. 58 ust. 1 ustawy - Prawo przedsiębiorców poprzez to, że wtórna kontrola dokonana bez skutecznego prawnie wznowienia postępowania uniemożliwia organom użycie dokumentów, informacji oraz innych dowodów zgromadzonych w czasie tej kontroli przeciwko podatnikowi, podczas gdy dokumenty takie nie mogą stanowić dowodu w sprawie w tym w postępowaniu, 8) art. 240 §1 pkt 7 O.p. poprzez przypisywanie go do sytuacji, w której w świetle stanu faktycznego podatnik się nie znalazł, a organy niewłaściwie zastosowały go dla celów niniejszej sprawy. Jego błędna wykładnia skutkuje negatywnie na procedowanie organów, ponieważ nie istniała żadna wskazana przez organ podatkowy przesłanka do wznowienia postępowania i nie było możliwości wydania kolejnej decyzji w sprawie podatku dochodowego od dochodów z działalności gospodarczej. Nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania odmienna wykładnia przepisów prawnych, 9) art. 245 §1 pkt 1 O.p.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące wydaniem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzji z [...] stycznia 2018 r. z rażącym naruszeniem przepisów prawa, a to z uwagi na polecenie przez organ odwoławczy zbadania przez Naczelnika [.] Urzędu Celno-Skarbowego ksiąg rachunkowych podatnika po upływie 10 lat po zakończeniu roku 2008, 10) art. 233 § 1 pkt 2 i pkt 3 w zw. z art. 233 § 2 O.p. i art. 120 O.p. poprzez niedopełnienie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ciążących na nim obowiązków i nie umorzenie prowadzonego postępowania, stosownie do konkluzji NSA, 11) art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie i wynikającej z niego zasady domniemania rzetelności podatnika (in dubio pro tributario), 12) art. 245 §1 pkt 3 lit. b O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdził zaistnienie przesłanek zawartych w art. 240 §1 O.p., to mając na uwadze, że w sprawie nastąpiło przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 70 O.p., powinien umorzyć postępowanie, 13) art. 234 w zw. z art. 233 §1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez fakt dokonania już wcześniejszego orzeczenia co do istoty sprawy w decyzji z [...] marca 2013 r. i tym samym zaistnienie braku możliwości orzeczenia przez organ odwoławczy inaczej niż poprzednio w tym samym przedmiocie sprawy (podatku dochodowego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej), 14) art. 24 ust. 1a w zw. z art. 207 § 2 O.p. poprzez wszczęcie postępowania kontrolnego bez wskazania podstawy prawnej i bez wydania postanowienia o jego wszczęciu oraz niedoręczenia takiego postanowienia. Organ kontrolny zakończył postępowanie kontrolne, podatkowe i kontrolę podatkową w 2010 r., a zamierzając wszcząć postępowanie kontrolne trybie nieobowiązującej ustawy powinien postępować zgodnie z przepisami prawa, a nie dokonywać fikcyjnego protokołu z badania ksiąg rachunkowych podatnika, do których w 2019 r. nie miał dostępu. Dlatego protokół z badania ksiąg nie stanowi dowodu w żadnej ze spraw wskazanych w art. 46 ust. 3 ustawy – Prawo przedsiębiorców, 15) art. 210 § 1 pkt 5 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia nie dotyczącego podatnika, ponieważ ten w 2008 r. nie dokonywał żadnego podziału majątku swojej spółki jawnej, 16) art. 193 O.p. poprzez sporządzenie [...] maja 2019 r. drugiego protokołu z badania ksiąg rachunkowych pomimo tego, że organ podatkowy nie miał do nich dostępu, a pomimo tego dokonał innych ustaleń faktyczno-prawnych od zawartych w protokole z 2010 r. w tym samym przedmiocie tych samych ksiąg rachunkowych, 17) art. 187 §1 O.p. poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, w tym nie uwzględnienie materiału dowodowego w przedmiocie wniesienia do spółki z o.o. przez wspólników spółki jawnej nie swojego znaku towarowego, jak również nie wytworzonego przez spółkę jawną; blokowanie przed Sądem Rejonowym w Rzeszowie podjętych przez podatnika prób przywrócenia procesu likwidacji spółki jawnej, pomimo że żaden z wierzycieli nie występował przeciwko takiemu rozwiązaniu, 18) art. 187 § 1 O.p. poprzez wprowadzenie do protokołu badania ksiąg fikcyjnych danych, niepochodzących ze sprawozdania finansowego spółki jawnej, a tym samym nie pochodzących z jej dokumentów (wyspecyfikowanych w skardze), 19) art. 4 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 2 i ust. 3 ustawy o rachunkowości poprzez nie wykazanie żadnej operacji księgowej błędnie zaksięgowanej lub niezaksięgowanej albo zaksięgowanej z naruszeniem przepisów prawa, podczas gdy księgi rachunkowe prowadzone były rzetelnie, odzwierciedlały stan rzeczywisty dokonywanych transakcji gospodarczych, 20) art. 554 Kodeksu cywilnego poprzez błędne ustalenie stanu faktyczno-prawnego przez organ kontrolny w protokole badania ksiąg i nie zauważenie, że nabywca przedsiębiorstwa ponosi odpowiedzialność razem ze zbywcą przedsiębiorstwa za zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, chyba że w chwili nabycia nie wiedział o tych zobowiązaniach, a ponadto odpowiedzialność nabywcy ogranicza się do wartości nabytego przedsiębiorstwa według stanu w chwili nabycia, a według cen z chwili zaspokojenia wierzyciela, 21) art. 14 ust. 1 pdof poprzez błędne wykazywanie w decyzjach, że wartości udziałów objętych w spółce z o.o. "C" przez spółkę jawną w 2007 r., następnie objętych przez wspólników spółki jawnej na etapie likwidacji spółki jawnej, następuje w wartości nominalnej udziałów objętych wcześniej przez spółkę jawną, a nie w wartości rynkowej udziałów, 22) art. 24 ust. 3 pkt 3 pdof poprzez niezauważenie, że w sytuacji likwidacji działalności gospodarczej osoby fizycznej, o której organ został powiadomiony, nie ustala się wysokości dochodu na dzień likwidacji spółki jawnej w sytuacjach takich, gdy osoba fizyczna wniosła w formie aportu do spółki handlowej składniki majątku objęte aportem, 23) art. 24a ust. 1 i 4 pdof poprzez uznanie ksiąg podatkowych za wadliwe oraz nierzetelne pomimo tego, że organ kontrolny posiada w swoich aktach tylko szczątkowe dokumenty podatnika i na ich podstawie prowadził postępowanie. Ale bazując podczas wcześniejszych postępowań na tym samym materiałem dowodowym organ nie zgłaszał zrzutu odnośnie nierzetelności ksiąg, a także nie zauważał, że postępowanie prowadzone na ich podstawie zakończyło się decyzją, która jest prawomocna. Zarzucając nierzetelność ksiąg nie wskazano żadnego przepisu prawa, który spółka jawna naruszyła, 24) art. 22 ust. 1 pdof poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodów kosztów poniesionych przez spółkę jawną w okresie jej likwidacji, a z konkluzji organów wynika, że żadna spółka na etapie swojej likwidacji nie może posiadać żadnych kosztów uzyskania przychodów, a tylko przychody do opodatkowania, 25) art. 70 § 1 O.p. poprzez nie uwzględnienie, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2008 przedawniło się z końcem 2014 r., 26) art. 153 i 170 Ppsa poprzez przypisywanie przez organy wynikającej z tych przepisów konkluzji, że nie znalazł się w sytuacji tej, do której organy go przypisują. Wyrok NSA z 10 maja 2017 r. został wydany przedmiocie podatku od dochodów z praw majątkowych, a organ podatkowy sugeruje, że w wyroku tym zawarto wskazanie, że należy go opodatkować w odrębnej sprawie podatkiem z działalności gospodarczej za rok 2008. Jednak w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w zakresie dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej nie został wydany żaden wyrok sądu administracyjnego, ponieważ sprawę tę zakończyła ostateczna już decyzja z [...] stycznia 2013 r., która nie została przez niego zaskarżona, wobec czego zobowiązanie podatkowe od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej uległo przedawnieniu i postępowanie w tym przedmiocie nie mogło być wszczęte. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Organ wydając zaskarżoną decyzje nie naruszył przepisów prawa procesowego i materialnego, zaś sama decyzja w sposób prawidłowy określa podatnikowi B S zobowiązanie podatkowe w tym zakresie, w jakim została ona wydana. Wielość złożonych w skardze , uzupełnionej kolejnym pismem określonym jako " całość skargi wraz z rozszerzeniem " wymaga, aby odnieść się do nich w kolejności wynikającej z zakresu tych zarzutów i ich wpływu na dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego ( a więc w pierwszej kolejności będą to zarzuty dotyczące prawa procesowego ), a następnie dotyczące prawidłowości dokonanej oceny materiału dowodowego i w końcu zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym. Spośród zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego wyróżnić należy 4 grupy zagadnień, które rozważone w określonej kolejności pozwolą na wysnucie wniosku co do dopuszczalności wydania decyzji podatkowej. Zagadnienia te to dopuszczalność prowadzenia postępowania związana z treścią art. 165b o.p., zagadnienia dotyczące prowadzenia postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania, ewentualne naruszenie zasady ne bis in idem, czyli naruszenie stanu rei iudicatae i w końcu zagadnienia dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją. W pierwszej kolejności sąd odniesie się do zarzutów związanych z naruszeniem przepisu art. 165 b § 1 o.p. Określa on termin w jakim organ ma obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego w sytuacji, gdy kontrola podatkowa wykaże, że kontrolowany uchybił przepisom prawa podatkowego regulującym jego obowiązki podatkowe. Przepis ten zakreśla w takiej sytuacji organowi podatkowemu termin 6-ciu miesięcy na wszczęcie postępowania podatkowego. W przedmiotowej sprawie, jak wskazał organ, postępowanie kontrolne zostało wszczęte wobec Pana B S w dniu [...].06.2010 r. i obejmowało rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczani podatku za okres 2008 r., przy czym nie wskazano poszczególnych źródeł przychodów podlegających postępowaniu. Zostało ono zakończone dwoma decyzjami podatkowymi w dniu [...].03.2021 r., z których jedna obejmowała przychody z działalności gospodarczej, zaś druga z tytułu praw majątkowych. Decyzja odnośnie przychodu z praw majątkowych została zaskarżona najpierw do organu II instancji, a następnie do sądu administracyjnego i ostatecznie skargą kasacyjną do NSA. Sąd kasacyjny wyrokiem z dnia 10.05.2017 r. stwierdził, że przychód objęty tą decyzją nie jest w swej istocie przychodem z praw majątkowych ale przychodem z działalności gospodarczej. Uchylił wyrok sądu I instancji i decyzję organu II instancji. W wyniku takiego rozstrzygnięcia sprawa podlegała rozpatrzeniu ponownie przez organ II instancji w zakresie wniesionego odwołania. Rozpatrując sprawę ponownie organ II instancji, będąc związany poglądami i wskazówkami co do dalszego toku postępowania przedstawionymi przez sąd kasacyjny uchylił decyzję organu I instancji i udzielił wytycznych ( zgodnych z zakresem wskazań sądu II instancji ) co do dalszego postępowania dowodowego. W tych okolicznościach właściwym do prowadzenia postępowania i wydania decyzji stal się ponownie organ I instancji, którego zadaniem było uzupełnienie postępowania dowodowego w kierunku wskazanym najpierw przez NSA, a następnie organ odwoławczy. Podstawą rozstrzygnięcia organu II instancji był przepis art. 233 § 2 o.p. Postępowanie prowadzone ponownie przez organ I instancji nie było przy tym, odrębnym postępowaniem, ale stanowiło ( pomimo upływu znacznego okresu czasu ) jedynie uzupełnienie wcześniej prowadzonego postępowania pierwszoinstancyjnego i mieściło się w jego ramach. Nie są zasadne zarzuty przedstawiane w skardze, że organ prowadził nowe czy też odrębne postępowanie, które zostało wszczęte z naruszeniem przepisu art. 165 b § 1 op.p. Organ I instancji prowadził bowiem ponownie to samo postepowanie, którego wcześniejsze wyniki były podstawą wydania decyzji z dnia [...].03.2012 r. w przedmiocie przychodów z praw majątkowych. Postępowanie to było niejako " kontynuowane " w kierunku postulowanym przez NSA. Uchylenie decyzji organu I instancji nie jest sytuacją nietypową i jest już w orzecznictwie jednoznacznie określony charakter postepowania uzupełniającego dotychczas dokonane czynności. W orzecznictwie przyjmuje się, że konieczność badania ksiąg uzasadnia uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia ( wyrok NSA NSA w Łodzi z 11.10.2000 r., I SA/Łd 1658/98, OSP 2001, z. 10, poz. 154), jak także rozstrzygniecie takie jest uzasadnione w sytuacji, gdy orzeczenie organu II instancji prowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, co może być także związane, z odmiennym określeniem źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu. Prowadzenie ponowne postępowania nie wymaga wszczynania postepowania i wydania w tym zakresie stosownych postanowień. Nie wpływa też na upływ terminu z art. 165b § 1 o.p. Nie są zatem zasadne zarzuty dotyczące prowadzenia przez organ I instancji nowego postepowania kontrolnego, wszczętego z opóźnieniem w stosunku do zakreślonych prawem terminów. Organ I instancji po uchyleniu jego decyzji uzupełnił postępowanie w kierunku wskazanym przez organ odwoławczy i co do zasady postępowanie takie było całkowicie dopuszczalne i zgodne z prawem. Nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkie zarzuty odnoszące się mniej lub bardziej bezpośrednio do prowadzenia postępowania wznowieniowego co do decyzji z dnia [...] stycznia 2014 r. ( II instancja ) w przedmiocie podatku dochodowego od przychodów z działalności gospodarczej. W tym zakresie toczyło się postępowanie sądowe i WSA w Rzeszowie zajął jasne i jednoznaczne stanowisko odnośnie dopuszczalności takiego postępowania. Wyrokiem z dnia 11.09.2018 r. sygn. Akt I SA/Rz 462/18 WSA wskazał, że nie zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania w przedmiocie tej decyzji, a w szczególności taką przesłanką nie są okoliczności wynikające z wyroku NSA z dnia 10.05.2017 sygn. II FSK 948/15 . Wyrok WSA w Rzeszowie jest prawomocny i kończy postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania objętego tą decyzją. Nie przesądza jednak w żadnej mierze kwestii procedowania w tej części zobowiązania podatkowego skarżącego za rok 2008, która dotyczy mienia otrzymanego przez Niego w związku z likwidacja spółki jawnej "C" sp. j. W uzasadnieniu wyroku sąd nie rozważał ogólnie trybu procedowania przez organ po wydaniu przez NSA wyroku z 10.05.2017 r., lecz jedynie wskazał na zakres postępowania wznowieniowego i rodzaj uchybień w postępowaniu organu podatkowego, które podlegają eliminacji w tym trybie. Ograniczył zakres swoich wywodów do stwierdzenia braku przesłanek z art. 240 § 1 o.p w rozpoznawanej przez niego sprawie. Ponieważ wyrok sądu I instancji nie został zaskarżony wyartykułowane w nim podglądy i wskazówki mają moc wiążącą, a jednocześnie kończą sprawę wznowienia postępowania. Kwestia ta pozostaje zamkniętą i wszystkie argumenty dotyczące wznowienia postępowania nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej. Wobec uchylenia przez Sąd decyzji wznowieniowej organu i następnie wydania przez Dyrektora izby Administracji Skarbowej w R decyzji stwierdzającej brak podstaw do uchylenia w wyniku wznowienia decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku dochodowego od przychodów z działalności gospodarczej za 2008 rok argumenty związane z brakiem podstaw do wznowienia postepowania są bezprzedmiotowe. Aktualnie wydane decyzje nie zapadły w postępowaniu wznowieniowym ale w trakcie ponownego postępowania rozpoznawczego prowadzonego po wydaniu wyroku przez NSA. W tym miejscu należy rozważyć dopuszczalność prowadzenia postępowania i wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych ze źródła działalność gospodarcza w sytuacji, gdy już wcześniej zapadła wobec podatki za ten rok decyzja ostateczne określająca podatek dochodowy z tego źródła. W tym zakresie należy wskazać na treść przepisu art. 145 § 1 pkt 2 ppsa, który stanowi, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Odpowiednikiem przepisu art. 156 kpa jest przepis art. 247 o.p. , który zawiera przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej. W treści art. 247 § 1 pkt 4 o.p wskazano, że nieważność decyzji zachodzi, jeżeli dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Jeżeli zatem wydano decyzje w zakresie sprawy już uprzednio rozstrzygniętej, to wówczas taka druga decyzja dotknięta jest wada nieważności. Sytuacja taka określana w języku prawniczym jako res iudicata czy też zakaz ne bis in idem mogłaby w przedmiotowej sprawie stanowić podstawę do stwierdzenia nieważności – tak jak się domaga tego skarga, jeżeli rzeczywiście doszłoby do podwójnego orzeczenia o tym samym przedmiocie. Rozważyć zatem należy czy istotnie decyzja aktualnie wydana i będąca przedmiotem kontroli jest decyzją tożsamą z decyzją wydaną w dniu [...].03.2012 r ( I instancja ), a następnie decyzją organu II instancji z dnia [...] 01.2014 r. w zakresie przychodów skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej. Problem tożsamości decyzji był już przedmiotem wielu judykatów i wypowiedzi doktryny w wyniku czego sformułowano ogólnie akceptowany pogląd, że o tożsamości sprawy czy też przedmiotu rozstrzygnięcia decyduje zgodność 4 elementów składowych takiej decyzji. Okoliczność ta jest spełniona jeżeli stroną jest ten sam podmiot, taki sam jest przedmiot sprawy, dotyczy ona identycznego stanu prawnego i tego samego stanu faktycznego. Jeżeli decyzją ostateczną organ dokonał konkretyzacji stosunku podatkowoprawnego, określając obowiązki bądź przyznając uprawnienia podmiotom tego stosunku, nie ma uzasadnionych podstaw prawnych, by ponownie w tej samej sprawie orzekać. Tożsamość spraw istnieje zatem wtedy, gdy biorą w nich udział te same podmioty, taki sam jest przedmiot spraw, jest w nich identyczny stan prawny oraz taki sam stan faktyczny, w którym są te same fakty mające znaczenie prawotwórcze. Tylko wtedy przesłanka stwierdzenia nieważności wymieniona w art. 247 § 1 pkt 4 będzie spełniona. ( por. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany art. 247 § 1 pkt 4 o.p.; czy tez Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI – dostępne SIP Lex ). Natomiast zmiana choćby jednego z tych elementów czy to w zakresie podmiotowym, przedmiotowym, czy też związanym ze stanem prawnym lub faktycznym sprawy powoduje, że mamy do czynienia z inną sprawą podatkową, której ostateczne załatwienie nie wypełnia przesłanki z art. 247 § 1 pkt 4 o.p. Jedynie zatem tożsamość tych 4 elementów może uzasadniać przyjęcie poglądu, że doszło do naruszenia zasady ne bis in idem. Zakazu orzekania ponownego w tożsamej sprawie. W sprawie będącej aktualnie przedmiotem rozpoznania przez sąd sytuacja taka nie zachodzi. Okoliczności faktyczne będące przedmiotem orzekania przez organ są odmienne. Inne są przychody będące podmiotem opodatkowania. O ile w pierwszej, wcześniej zakończonej sprawie są to przychody uzyskane z "normalnej " ( operacyjnej ) działalności gospodarczej, o tyle w przypadku drugiej decyzji obejmują one tylko pewien wycinek tych przychodów ograniczający się do przychodu otrzymanego w wyniku likwidacji spółki jawnej. Kwoty wynikające z tego przychodu nie zostały objęte pierwszą decyzją, jak także ten przychód nie był ujawniany przez skarżącego w złożonych deklaracjach. Konieczność wydania ponownej decyzji wynikła tylko i wyłącznie z zmiany źródła, z którego rozchód ten musi być rozpoznany. Wracając zatem do definicji tożsamości sprawy wskazanej powyżej i dokonując analizy dwóch porównywanych spraw sąd stanął na stanowisku, że pomiędzy nimi nie zachodzi tak rozumiana tożsamość. Inny jest przedmiot opodatkowania i okoliczności faktyczne. Dochód z uzyskanego mienia na skutek likwidacji spółki jawnej nie został dotychczas opodatkowany i nic nie stoi na przeszkodzie, aby aktualnie organ wydal stosowna decyzję. Nie dochodzi bowiem do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Sama tożsamość źródeł przychodu, do których jest przychód zakwalifikowany to w przedmiotowej sprawie niewystarczająca okoliczność by stwierdzić ,że doszło do wydania dwóch tożsamych decyzji podatkowych określających zobowiązanie podatkowe. Co do przedmiotowych przychodów wydana została decyzja określająca zobowiązanie podatkowe ale została ona uchylona ( zarówno pierwszo- jak i drugoinstancyjna.). Z takim rozumieniem przesłanki nieważności w postaci zakazu wydawania decyzji tożsamych koreluje stanowisko NSA zajęte w wyroku z dnia 10.05.2017 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd ten zajął stanowisko, zgodne z treścią uchwały 7-miu sędziów NSA sygn. akt II FPS 6/12, że przychód uzyskany z mienia otrzymanego na skutek likwidacji spółki jawnej i podziału jej majątku miedzy wspólników jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Pogląd ten w niniejszej sprawie jest wiążący dla sądów i organów podatkowych. Zajmując to stanowisko sąd kasacyjny uchylił zarówno wyrok sądu I instancji, jak te decyzję organu II instancji i nakazał przeprowadzenie postępowania dowodowego, tak by możliwe było prawidłowe ustalenie wartości mienia stanowiącego podstawę opodatkowania. Pomimo faktu zalegania w aktach sprawy decyzji w przedmiocie określenia za rok 2008 podatku dochodowego z pozarolniczej działalności gospodarczej, Sąd ten nie umorzył postępowania , co miałoby miejsce gdyby stal na stanowisku, że dodatkowe określenie przychodu z tego źródła jest niedopuszczalne. Zatem zarówno wykładnia pojęcia tożsamości spraw w oparciu o wnioskowania przedstawione powyżej, jak także stanowisko Sądu kasacyjnego wskazują, w ocenie sądu I instancji, że w sprawie nie zaistniała przesłanka rzeczy osądzonej , czy tez rozstrzygniętej, a tym samym organ był uprawniony do określenia podatnikowi przychodu ze źródła pozarolniczej działalności gospodarczej. Określenie zatem podatku dochodowego z danego źródła w odniesieniu do ściśle wskazanych dochodów nie stoi na przeszkodzie określeniu takiego podatku z tego samego źródła, jeżeli dotyczy to innych dochodów ( np: nie ujawnionych wcześniej przez podatnika ) i nie występują pomiędzy tymi przychodami elementy wspólne. Taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie. Organ określił podatek od odmiennych przychodów kwalifikując go w części jako przychód z działalności gospodarczej, a w części jako przychód z praw majątkowych. Następnie na skutek zmiany poglądu prawnego dochód uznawany za wynikający z praw majątkowych został zakwalifikowany jako przychód z działalności gospodarczej. Takie procedowanie w żaden sposób nie narusza praw podatnika. Odnośnie każdego przychodu ( w sensie ekonomicznym ) został mu określony podatek tylko jeden raz. O tożsamości opodatkowania będzie decydował w głównej mierze przedmiot czyli konkretna wartość ekonomiczne podlegająca opodatkowaniu, nie zaś źródło do którego został on przyporządkowany. Nie są zasadne zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją. Kwestia przedawnienia była już rozpatrywana prze WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 11.09.2018 sygn. I SA/Rz 462/18. Wyrok ten jest prawomocny, a zatem wiążący. Okoliczności faktyczne od czasu jego wydania nie zmieniły się . Wskazać zatem, zgodnie z tym judykatem trzeba, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., winien - co do zasady - upłynąć z dniem 31 grudnia 2014 r. Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W sprawie niniejszej znaczenie ma jednak to, że myśl art. 70 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu: - z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1); - z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania (§ 6 pkt 2); termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (§ 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W rozpoznawanej sprawie w dniu 8 października 2014 r. (przed upływem terminu przedawnienia) Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej wszczął śledztwo karno-skarbowe przeciwko D. S. o to, że składając w dniu [...]marca 2009 r. w Urzędzie Skarbowym w J. zeznanie podatkowe PIT-36L oraz PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu w 2008 r. zaniżył zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieopodatkowanie przychodów związanych z udziałami w spółce z o. o. "B", które przypadły mu w udziale wyniku zamknięcia likwidacji "B" spółka jawna w dniu 6 listopada 2008 r., w wyniku czego naraził na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych (...) za 2008 r.", tj. o czyn z art. 56 § 1 w związku z art. 37 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks kamy skarbowy (Dz. U. Nr 83, poz. 930 ze zm.). Podatnik został zawiadomiony - na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej - przez Naczelnika US w J., że w związku z postępowaniem karnym skarbowym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. nie uległo przedawnieniu; zawiadomienie doręczono również pełnomocnikowi Strony (zawiadomienie doręczono, odpowiednio, w dniach: [...] lipca i [...] października 2017 r.). Prawidłowe jest stanowisko organu, że do tego zawiadomienia doszło przed upływem terminu przedawnienia, bowiem należało tutaj uwzględnić zawieszenie biegu terminu przedawnienia ze względu na wniesienie skargi i postępowanie przed sądami administracyjnymi. Na tej podstawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania za 2008 r. został zawieszony z dniem [...] sierpnia 2014 r. Tego dnia została bowiem wniesiona skarga na decyzję określającą dochody ze stosunku pracy i praw majątkowych, która dotyczyła między innymi kwestii opodatkowania przychodów otrzymanych w związku z likwidacją spółki. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało do dnia [...] lipca 2017 r. (data otrzymania wyroku NSA) i po tym terminie biegło ono nadal. Okres zawieszenia biegu terminu przedawniania zasadnie zatem został doliczony do terminu przedawnienia, w związku z czym termin ten upłynąłby dopiero z dniem 11 grudnia 2017 r. Uwzględniając zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia ze względu na wniesienie skargi i postępowanie przed sądami administracyjnymi, doręczenie zawiadomień w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej nastąpiło przed upływem wskazanego wyżej terminu przedawnienia zobowiązania. Zasadnie tutaj organ wskazał, że nie musiało do nastąpić do dnia 31 grudnia 2014 r. Bowiem moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej) nie zawsze będzie się pokrywać z terminem liczonym wg art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - z uwagi na możliwość nałożenia się na jego bieg innych jeszcze przewidzianych w tym artykule przyczyn powodujących nierozpoczęcie, zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia (w przedmiotowej sprawie termin ten został "przesunięty" w związku z wniesieniem skargi do WSA). Nie mają przy tym znaczenia powoływane w skardze i dopuszczone jako dowód okoliczności treści postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, czy też uchylenia przez prokuratora w trybie nadzoru postanowienia inspektora kontroli skarbowej o przedstawieniu zarzutów. Wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie karnoskarbowe następuje w odniesieniu do konkretnego czynu czyli uzewnętrznionego zachowania człowieka, najczęściej będącego podatnikiem. Dla określenia istoty tego czynu kluczowe znaczenie ma opisanie zachowania danej osoby, miejsca, czasu i znamion przestępstwa. Dla przestępstw polegających na uszczupleniu należności publicznoprawnych nie ma istotnego znaczenia czy dany dochód jest klasyfikowany ze źródła praw majątkowych czy działalności gospodarczej. Wyindywidualizowane zachowanie podatnika dotyczy bowiem uszczuplenia należności publicznoprawnej. Oznacza to, ż wszczęcie postępowania w sprawie takiego uszczuplenia podatku w zakresie źródła z praw majątkowych nie wymaga, w przypadku zmiany określenia źródeł przychodu w kategoriach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wszczynania odrębnego postępowania karnego. Czyn polegający na zachowaniu człowieka ( podatnika ) pozostaje bowiem ten sam. Zachodzi tożsamość czynu. Zmiana może zostać uwzględniona poprzez odmienny opis zachowania podatnika w zakresie źródła do którego przyporządkowany jest dany dochód. Wszczęcie zatem postępowania o ten czyn pozostaje skuteczne i rodzi skutki określone w art. 70 § 1 pkt 6 o.p. także w sytuacji, gdy inaczej zostanie określone źródło przychodu. Oznacza to, że wszczęte w przedmiotowej sprawie śledztwo wywołuje skutki także przy zmianie źródła przychodu, co aktualnie ma miejsce. Czyn prowadzący do uszczuplenia należności publicznoprawnej pozostaje ten sam. Podatnika nie zgłosił przychodu do opodatkowania. Nie ma również znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy uchylenie przez Prokuratora w trybie nadzoru postanowienia o przedstawieniu B S zarzutów – jako przedwczesnego. Jak bowiem wynika z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. do zawieszenia biegu terminu przedawnienia dochodzi w chwili wszczęcia postępowania w sprawie, nie zaś przeciwko osobie. Postępowanie w sprawie zostało wszczęte i do chwili jego umorzenia wywołuje skutki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Uchylenie o postanowienia o przedstawieniu zarzutów w trybie nadzoru nie ma skutku umorzenia postępowania w sprawie . W myśl art. 326 §3 pkt 4 kpk prokurator nadzoruje postępowanie przygotowawcze i z tego tytułu może wydawać postanowienia, zarządzenia lub polecenia oraz zmieniać i uchylać postanowienia i zarządzenia wydane przez prowadzącego postępowanie. Prokurator uznał, że postanowienie to "na razie" nie znajduje oparcia w materiale dowodowym. Postępowanie jednak nadal się toczy. W tym zakresie, odnośnie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, dodać jeszcze należy, że sąd stoi na stanowisku, ze nie jest władny badać kwestii związanych z okolicznościami wszczęcia postępowania karnoskarbowego, zwłaszcza w zakresie ewentualnego nadużycia prawa przez organ postępowania karnego. Dlatego też zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego nie są zasadne. Podsumowując tę cześć rozważań sądu należy zatem stwierdzić, że żaden z zarzutów opierających się na argumentach niedopuszczalności wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej nie okazał się zasadny. Nie są również trafne zarzuty dotyczące sposobu oceny przez organ zgromadzonego materiału dowodowego w szczególności w zakresie własności znaku towarowego wniesionego aportem do spółki z ograniczona odpowiedzialnością przez spółę "C", utrudniania wznowienia postępowania likwidacyjnego czy w końcu prawidłowości ustaleń co do danych zawartych w sprawozdaniu finansowym spółki jawnej za 2008 rok. Odnośnie znaku towarowego należy wskazać, że organ II instancji bardzo dokładnie prześledził okoliczności mające istotny wpływ na ustalenie w jakiej formie prawnej został on wniesiony do spółki z o.o. i w jakim zakresie oraz według jakiej wartości. Opierając się na informacjach z akt sprawy organ wskazał na nabycie przez Panów B i D S praw majątkowych do znaku towarowo- firmowego "C", a następnie na wniesienie go do spółki z o.o., przy czym uchwała wspólników w tym zakresie w żaden sposób nie odnosiła się jedynie " do używania " tego znaku przez spółkę z o.o. , czy też by znak ten został wniesione jedynie w części ( 20 % udziału ). Organ wskazał, że wspólnicy spółki przenieśli na spółkę z o.o prawa ochronne na znak towarowy kierując stosowne pismo o zmianę zapisów w rejestrach prowadzonych przez Urząd Patentowy, który to urząd dokonał stosownych zmian, po której to zmianie spóła ta ujęła ten znak w ewidencji środków trwałych. Ustalenia organu są zatem precyzyjne i dokonane w całokształcie dowodów. Wynika to z pierwotnego brzmienia dokumentów sporządzonych przy wnoszeniu aportu do spółki z o.o. Organ odrzucił późniejsze wyjaśnienia oparte na " prostowaniu oczywistych omyłek " i przekonująco wyjaśnił, dlaczego ta późniejsza wersja w jego ocenie jest niewiarygodna. Tak dokonana ocena materiału dowodowego nie narusza zasad określonych w art. 120 – 122 i 187 § 1 o.p. Ze zgromadzonych wiarygodnych dowodów wynika, że organ słusznie ustalił, że brak jest podstaw do przyjęcia, że z chwilą likwidacji spółki prawo do znaku towarowego podlegało zwrotowi w trybie w art. 82 § 3 ksh. Argumenty skargi są w tym zakresie niezasadne. Nie są również trafne te jej argumenty, kiedy podnosi ona, że organ utrudniał otwarcie postępowania likwidacyjnego, blokując to postępowanie. Również w tym zakresie organ wskazując na przebieg tego postępowania przed sądami powszechnymi i Sądem Najwyższym ( I i II instancja wraz ze wniesioną skargą kasacyjną), zakończonego odmowa podjęcia postępowania likwidacyjnego należycie wykazał, że jego stanowisko procesowe zostało uznane za trafne. Rozstrzygnięcia sądów były w tym zakresie jednolite. Nie są trafne zarzuty dotyczące określenia przez organ zapisów w sprawozdaniu finansowym, które w wersji pierwotnej , stworzonej przez podatnika w ocenie organu były nieprawidłowe. W protokole kontroli organ w sposób szczegółowy określił dlaczego zapisy w tym dokumencie księgowym są nieprawidłowe i wskazał, jaka powinna być ich prawidłowa wartość. Wskazał prawidłowe dane dla wszystkich zapisów zawartych w tym sprawozdaniu. Szczegółowe uzasadnienie w tym zakresie zostało także zawarte w uzasadnieniu decyzji organu II instancji. Organ wskazał zatem, że księgowania rozliczeń spółki ze wspólnikami są nieprawidłowe, jednak nieprawidłowości te nie mają istotnego charakteru. Ponieważ jednak pobrane kwoty nie zostały zwrócone to maja one wpływ na wysokość kwot należnych od spółki na rzecz podatnika. Odnośnie dochodów wolnych od opodatkowania w myśl art. 21 ust.1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ dokonał szczegółowych ustaleń co do kwot zaksięgowanych, wynikających z uchwał wspólników i kwot które rzeczywiście zostały przez wspólników do spółki wniesione. Na stronach 22-23 zaskarżonej decyzji wykazał nieprawidłowości wskazując, że nie wszystkie kwoty wkładów wynikających z podjętych uchwał zostały pokryte. Organ wskazał te, że kwoty pozostawione na "kapitale zapasowym" były w istocie mniejsze niż wynikające z podjętych uchwał. W konsekwencji dokonał korekty poszczególnych wartości w sposób zgodny z wkładami rzeczywistymi. Organ wykazał, że jakkolwiek wartość wkładów i kapitału zapasowego według dokumentów, miały wynosić odpowiednio 60.000 złotych i 1.620.209,41zł., to jednak w rzeczywistości wynosiły one 40.000 złotych i 604.789,81 złotych. Kwoty te podlegały więc odpowiedniej korekcie do wartości rzeczywiście występujących. Organ również w sposób szeroki omówił kwestie wyceny wartości udziałów stanowiących mienie podlegające podziałowi w wyniku likwidacji spółki "C". Organ wskazał w oparciu o jakie dokumenty ustalił te wartości i dlaczego nie oparł się na dokonani " aktualizacji " wartości tych udziałów. Jako zasługujące na uwzględnienie jawią się argumenty odwołujące się do dokumentów sporządzonych bezpośrednio po wniesieniu aportu do sp. z o.o. jak także zapis po podziale majątku spółki . W dokumentach Krajowego rejestru Sądowego w obu przypadkach określono wartości tych udziałów na kwotę 14.350.000 złotych. Są to, co ważne dokumenty sporządzone w roku 2007 i 2009, a więc zarówno w trakcie wnoszenia aportu do spółki z o.o. ale także po podziale tych udziałów między wspólników ( k.18 decyzji ). Udziałowcy wyceniali zatem wartości tych udziałów w tej wysokości i wartość ta odpowiadała wartości wycenionego znaku towarowego. Organ w sposób bardzo obszerny i dokładny wskazał dlaczego późniejsza wycena ( dokonana jako odpis aktualizacyjny ) wartości tych udziałów jest niewiarygodna i odmówił oparcia się na tej wycenie. Odwołując się w tym zakresie do powoływanego powyżej judykatu NSA wskazać należy ,że wyraził on pogląd, że "nie przesądzając na tym etapie postępowania kwestii nierzetelności ksiąg rachunkowych zwraca jednak uwagę, że okoliczności faktyczne sprawy nasuwają w tym zakresie istotne wątpliwości. Wymaga to jednak wyczerpującego opisu i oceny przez organ podatkowy." Sad ten dostrzegał więc wątpliwości wynikające ze sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych przez spółkę "C", jednak nie dokonał ich oceny z uwagi na rodzaj i przyczyny podjętego rozstrzygnięcia pozostawiając te cześć czynności organom podatkowym nakazując jedynie dokładne uzasadnienie jego ustaleń. Jednocześnie nie jest oczywiście tak, co podkreślił organ, że jest on związany zapisami dokonanymi w tych księgach przez podatnika. Jest on władny dokonywać stosownych korekt i ustaleń łącznie z uznaniem ksiąg za nierzetelne czy wadliwie prowadzone w całości lub części. Ustawa o rachunkowości nie będzie tutaj miała zastosowania, gdyż, jak to podniósł już NSA, nie jest to ustawa podatkowa i nie ma znaczenia przy podejmowaniu czynności przez organy podatkowe, Dokonując aktualnie kontroli tychże ustaleń sąd I instancji zgadza się z nimi bowiem są logiczne i właściwie uzasadnione. Kwestia odpowiedzialności spółki wnoszącej aport i otrzymującej aport za zobowiązania związane z przedmiotem aportu jest prawnie irrelewantna. Nie naruszył organ prawa materialnego przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. W wyniku podziału majątku pozostałego w wyniku likwidacji spółki jawnej "C" skarżący B S uzyskał dochód w wysokości ustalonej przez organ. Kwestia powstania w takiej sytuacji przychodu i kwalifikacji jego źródła została prawomocnie przesądzona przez NSA w powoływanym powyżej wyroku. Sąd ten stwierdził, że powstały w takiej sytuacji przychód jest przychodem z działalności gospodarczej i powstaje , w myśl art. 14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z chwila kiedy staje się należnym ( metoda memoriałowa ). Chwila ta przypada natomiast na dzień likwidacji spółki, wykreślenia jej z rejestru KRS. Organ prawidłowo określił też wysokość kwot jakie skarżącemu przysługiwały. Chybiony jest przy tym zarzut uznaniowości organu, skoro sam organ powołuje się na wartość udziałów określoną przez wspólników spółki "C" przy kierowaniu informacji do rejestrów KRS. Wartość tychże udziałów, jak wynika z uzasadnienia decyzji organu II instancji została określona tak, jak ujmowały ją osoby składające informacje do tego rejestru. W takiej sytuacji nie jest słuszny zarzut uznaniowości w działaniu organu. Organ przy tym, jak już wyżej wskazano odniósł się do dokonanego w późniejszym terminie przeszacowania ( aktualizacji ) wartości tych udziałów przez biuro autora skargi do sądu i przekonująco wykazał dlaczego wartości tych nie przyjął za wiarygodne. W ocenie sądu te argumenty nie naruszają zasad oceny materiału dowodowego, tym samym nie może być mowy o mającym nastąpić naruszeniu prawa materialnego poprzez nieprawidłowe określenie wartości udziałów. Nie jest zasadny zarzut naruszenia przepisu art. 24 ust.3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten obowiązujący do dnia 1 stycznia 2011 r. został zacytowany w skardze w sposób nieprawidłowy, co słusznie podniósł organ. Nie będzie miał on w sprawie zastosowania. W art. 24 ust.3 ustawy o PIT ustawodawca określił szczególny sposób ustalania dochodu powstałego w wyniku likwidacji działalności gospodarczej w odniesieniu do ogólnie rzecz biorąc, przedmiotów będących przedmiotem obrotu lub do niego służących. W przepisie art. 24 ust.3 pkt 3 zawarł natomiast wyłączenie od zasady ustalania przychodu na dzień likwidacji podmiotu gospodarczego ale odnośnie towarów będących przedmiotem remanentu a nie, jak błędnie wskazuje autor skargi, aportu. Przepis ten nie będzie miał zatem zastosowania w niniejszej sprawie. Kończąc omawianie zarzutów ujętych przez skarżącego jako zarzuty naruszenia prawa materialnego, wskazać należy, że organ nie mógł naruszyć przepisów art. 24a ust.1 i 4 ustawy o PIT bowiem przepisy te nie przewidując obowiązków organu, a są skierowane do podatników i nakazują im prowadzenie odpowiedniej dokumentacji księgowej ( księgę przychodów i rozchodów , księgi rachunkowe i inne ). Przepis ten nie zakreśla formalnej teorii dowodów nakazujących organowi bazowanie jedynie na oryginałach tych ksiąg. W tym zakresie organ – w zakresie gromadzenia dowodów, jest związany treścią przepisu art.180 § 1 o.p który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wyjaśnienia organu w tym zakresie, co do materiału na jakim oparł swoje ustalenia ( kserokopie dokumentów wykonane przed zwrotem oryginałów spółce jawnej ) w pełni wpisują się w tego typu określenie spektrum dokumentów mogących stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. W końcu – odnosząc się do kosztów ( zarzut naruszenia art. 22 ust.1 ustawy o PIT ) należy wskazać, że również ta kwestia była przedmiotem rozważań organu i sąd w pełni z tymi rozważeniami się zgadza. Organ wskazał mianowicie, że koszty związane z działalnością operacyjną spółki ( powodujące stratę w jej działalności ) zostały uwzględnione przy wydawaniu decyzji pierwszej dotyczącej przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Rozliczenie tych kosztów w sprawie niemniejszej prowadziłoby do ich podwójnego uwzględnienia. Na obniżenie wysokości przychodu z tytułu otrzymania mienia likwidowanej spółki wpływ maja jedynie kwoty wskazane w treści art. 21 ust.1 pkt 50 ustawy o PIT ( w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2011 r. ), który stanowił, że wolne od podatku dochodowego są kwoty przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. W tym zakresie organ dokonał stosownych ustaleń. Stąd też wszystkie zarzuty skargi należało uznać za bezzasadne. Na marginesie skargi ( ale w związku z zaistniałym w niej zapisem – k.22 skargi " rozszerzonej ) sąd zauważa, że pełnomocnik – doradca podatkowy nie posiada jakichkolwiek uprawnień by " polecać" Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej lekturę orzeczeń NSA. Również treść przepisu art. 57 ppsa określającego elementy skargi nie wymienia takiego elementu skargi. Wspomniany pełnomocnik powinien zatem unikać umieszczania w pismach procesowych zapisów nie przewidzianych przez przepisy prawa procesowego. Podstawa oddalenia skargi jest przepis art. 151 ppsa.