I SA/Rz 1122/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz / spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Jarosław Szaro Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2016 r. spraw ze skarg: - Z. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2015 r. nr [...], [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 rok, - M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2015 r. nr [...], [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 rok, oddala skargi. I SA/Rz 1122/15 UZASADNIENIE Przedmiotami skarg są decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] września 2015r.: 1) nr [...], którą wskazany wyżej organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] sierpnia 2013r. nr [...] ustalającą M.T. (dalej zamiennie: Skarżąca lub Podatniczka) zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008r. w kwocie 74 446zł, 2) nr [...], którą wskazany wyżej organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] sierpnia 2013r. nr [...] ustalającą Z.T. (dalej zamiennie: Skarżący lub Podatnik) zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008r. w kwocie 74 446zł, Opisane powyżej decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. Organy ustaliły, że M.T. i Z.T. na nabycie (obejmuje również wydatki związane z nabyciem) nieruchomości położonych w miejscowościach T, Z. i Za. ponieśli wydatki w łącznej kwocie 232345,92zł. Postanowieniami z dnia [...] października 2011r. nr nr [...] i nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wszczął wobec M. T. i Z. T. postępowania kontrolne w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych – za 2008 rok. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. postanowieniami z dnia 2 kwietnia 2012r. połączył postępowania i ustalenia zawarł w protokole z dnia 30 kwietnia 2012r. Decyzjami z dnia [...] sierpnia 2012r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. ustalił M. T. i Z. T. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 rok w wysokości po 75884zł. Podatnicy wnieśli odwołania od decyzji wydanych przez organ I instancji, a Dyrektor Izby Skarbowej w R. , decyzjami z dnia [...] grudnia 2012r. nr [...] uchylił w całości decyzje organu I instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Po ponownym rozpatrzeniu spraw Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzjami z dnia [...] sierpnia 2013r. nr [...] ustalił M. T. i Z. T. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008r. w wysokości po 74446zł. Organ ten ustalił, że poniesione przez Podatników wydatki w 2008r. przekroczyły wysokość uzyskanych w tym roku przychodów (dochodów) o kwotę 198521,42zł. Organ I instancji wskazał, że zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r. poz. 361 ze zm.; dalej: ustawa podatkowa) od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach podatek wynosi 75%, przy czym wskazał, że podstawą materialną do ustalenia podatku jest art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej. Podatnicy wnieśli odwołania od decyzji wydanych przez organ I instancji, a Dyrektor Izby Skarbowej w R., decyzjami będącymi przedmiotami skarg w niniejszych sprawach, utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności, odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniach i w postępowaniach odwoławczych, wskazał że zaskarżone decyzje wydano i doręczono zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami tj. zarówno przed upływem terminu wynikającego z art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2015r. poz. 613; dalej: Ordynacja podatkowa) – przed 31 grudnia 2014r., jak i przed utratą mocy tego przepisu (obowiązującego do dnia 27 lutego 2015r.). Podkreślił, że bez znaczenia dla oceny że w sprawach nie doszło do naruszenia art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej są przepisy ustawy z dnia 16 stycznia 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 251; dalej: ustawa zmieniająca). Wskazał dalej organ odwoławczy, że jest uprawniony w ramach postępowania odwoławczego do prowadzenia postępowania i rozpoznania odwołania w warunkach istniejącego już zobowiązania podatkowego ustalonego w oparciu o obowiązujące przepisy i przed terminem przedawnienia. Następnie wskazał, że zaskarżone decyzje zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 29 lipca 2014r. P49/13 orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i utracił moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dania ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw (ogłoszenie nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014r., a zatem ma wspomniany przepis moc obowiązującą do dnia 6 lutego 2016r.) Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednoznacznie, że odroczenie utraty mocy obowiązującej powoduje, że w dalszym ciągu możliwe jest prowadzenie postępowań na podstawie tego przepisu. Organy administracji publicznej i sądy powinny kierować się wskazówkami wynikającymi z wyroków Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 18 lipca 2013r. – SK18/09 (Dz.U. z 2014r. poz. 985) oraz z dnia 29 lipca 2014r. – P49/13. Podsumowując tę część rozważań Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że istnieją podstawy prawne do merytorycznego rozpatrzenia spraw. Organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzuty: - naruszenia art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) w zw. z art. 123 § 1, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej, - naruszenia art. 180 § 1, art. 181 i art. 216 Ordynacji podatkowej, wadliwego ustalenia stanu fatycznego poprzez zawyżenie wydatków oraz zaniżenie dochodów stron zarówno w okresie kontrolowanym, jak też w latach go poprzedzających. Przedstawił ustalone okoliczności, podzielił je, tak zresztą jak ocenę dowodów dokonaną przez organ I instancji. Odniósł się do kwestii uprawdopodobnienia okoliczności otrzymania darowizn od ciotek podatniczki (na przestrzeni szeregu lat do 1994r.). Organ odwoławczy uznał, że podatnicy uprawdopodobnili, że źródłem ich oszczędności przed 2008r. były darowizny od rodziców Z. T. w kwocie 50.000zł. Za prawidłowe uznał ustalenia i rozważania organu I instancji w zakresie dochodu z prowadzonej przez Z. T. działalności gospodarczej (w latach 1998 – 2007). Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenia i stanowisko organu I instancji w zakresie wydatków na zakup towarów i usług konsumpcyjnych związanych z utrzymaniem rodziny – w kwocie 212.282,29zł. Uznał za mało prawdopodobne, aby wydatki związane z utrzymaniem rodziny w latach 1997 – 2007, a także w 2008r. ograniczały się tylko i wyłącznie do wskazanych w oświadczeniu podatników z dnia 8 listopada 2011r. i w związku z tym uzasadnione było zastosowanie wartości statystycznych, przy czym prawidłowo organ I instancji uwzględnił rzeczywiste wydatki na energię, gaz, telefon i tv. Podkreślił, że podatnicy nie zakwestionowali skutecznie poprzez przedstawienie dowodów lub uprawdopodobnienie, że wydatki były niższe. Organ II instancji nie znalazł również powodów do zakwestionowania ustaleń organu I instancji w zakresie wydatków na budowę domu w Z.. Organ odwoławczy podkreślił, że Podatnicy wyjaśnili, że nie potrafią wskazać wysokości wydatków ponoszonych na budowę domu w poszczególnych latach, a ponadto że materiały gromadzono przez wiele lat przed rozpoczęciem budowy; wiele z nich wytworzono we własnym zakresie lub zakupiono po okazyjnej cenie; szereg prac budowlanych było dokonanych przez Z. T. we własnym zakresie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji zasadnie ustalił, na podstawie informacji uzyskanych od kierownika budowy domu i danych dotyczących struktury kosztów poszczególnych prac wykonywanych podczas budowy domu, wartość wydatków na budowę domu – 175.385zł, a więc w kwocie minimalnej wynikającej z dokonanych obliczeń, przy czym w kwocie tej mieszczą się również wydatki na zakup stolarki PCV. Odnosząc się do zarzutów, że organ I instancji dokonując obliczeń dochodu uzyskanego przez Z. T. z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2008r. (4.469,79zł) niekonsekwentnie, w przeciwieństwie do lat poprzednich, nie wziął pod uwagę odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych użytkowanych przez Spółkę, które to wartości faktycznie stanowiły przychód wspólników w tym okresie – wskazał, że jest to zarzut niezasadny i przedstawił swoje stanowisko w tym zakresie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej również niezasadny jest zarzut, co do błędnych ustaleń organu I instancji w zakresie wydatków na zakup towarów i usług konsumpcyjnych związanych z utrzymaniem rodziny – w kwocie 3485,79zł. Organ odwoławczy podkreślił, że nie stwierdził także nieprawidłowości w pozostałych ustaleniach organu I instancji w zakresie możliwości zgromadzenia przez podatników oszczędności na dzień 1 stycznia 2008r., pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku, którymi mogliby pokryć wydatki poniesione w 2008r., jak i przychodów (dochodów) i wydatków w 2008 roku. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji prawidłowo ustalił bilans dochodów i wydatków Podatników za okres lat 1997 – 2007, zamykający się niedoborem środków w kwocie 388.347zł, jako nadwyżka wydatków w łącznej kwocie 1.146.032,85zł nad przychodami (dochodami) w łącznej wysokości 757.685,81zł. Oznacza to, że podatnicy nie zgromadzili wspólnych oszczędności pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania na dzień 1 stycznia 2008r. Także chronologiczne zestawienie przychodów i wydatków w 2008r. (tabela nr 33, str. 84-92 decyzji organu I instancji) nie budzi zastrzeżeń. W konsekwencji zebrane dowody wskazują bezspornie, że wydatki poniesione przez podatników w 2008 roku i zgromadzone w tym roku mienie nie znalazło pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania – z uwzględnieniem zasady chronologii. Skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] września 2015r. wnieśli M. T. i Z. T.. Skarżący zarzucili: - naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to w szczególności: 1) art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, który to przepis jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zawyżenie wydatków oraz nieuwzględnienie mienia zgromadzonego przez Podatnika, jego dochodów i darowizn, na które się powoływał, uzyskanych zarówno w okresie kontrolowanym, jak też w latach go poprzedzających, konsekwencją czego było błędne ustalenie zobowiązania podatkowego, 2) art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, który został uznany za niezgodny z Konstytucją poprzez nieuwzględnienie przez organ odwoławczy przychodów, co do których upłynął okres przedawnienia, jako przychodów wolnych od opodatkowania oraz polegające na przyjęciu przez organ odwoławczy, że zobowiązanie w podatku od tzw. nieujawnionych źródeł powstało, mimo iż decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie trzyletniego terminu, o którym mowa w art. "64 § 1" Ordynacji podatkowej. - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a to: 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 197 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że stan faktyczny sprawy został dostatecznie wyjaśniony, a organ zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, mimo że przytoczone w uzasadnieniu decyzji wyjaśnienia oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy temu wyraźnie przeczą poprzez zaniechanie zgromadzenia całego materiału dowodowego, selektywną ocenę dowodów, pominięcie dowodów przemawiających na korzyść strony, 2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, polegające na wydaniu przez organ II instancji decyzji utrzymującej w mocy decyzje organu I instancji, czego powodem było błędne przyjęcie, polegające na tym, że zobowiązanie podatkowe powstało z chwilą doręczenia stronie nieostatecznej decyzji organu I instancji. Powołując się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a –c oraz § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) wnieśli o: 1) uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji również w całości, ewentualnie 2) uchylenie całości zaskarżonych decyzji w całości oraz poprzedzających je decyzji również w całości oraz umorzenie postępowania organów obu instancji ewentualnie 3) uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości oraz nakazanie temu organowi uchylenie decyzji wydanych przez organ I instancji w całości i umorzenie postępowań przed organem I instancji oraz umorzenie postępowań odwoławczych – obu jako bezprzedmiotowych w związku z treścią art. 208 Ordynacji podatkowej (uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości oraz nakazanie temu organowi uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowań przed organem I instancji oraz umorzenie postępowań odwoławczych jako bezprzedmiotowych, w związku z treścią art. 208 Ordynacji podatkowej – przedawnienie zobowiązań) oraz o: 4) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wskazał, że jakkolwiek kwota 50.000zł otrzymana przez podatników w drodze darowizny od rodziców w istocie nie została ujęta w bilansie dochodów za lata poprzednie i w tym zakresie da się zauważyć sprzeczność w uzasadnieniach decyzji organu odwoławczego, to jednak sprzeczność ta pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcia spraw. Ujęcie wspomnianej kwoty w bilansie spowodowałoby obniżenie niedoboru środków za okres 1997 – 2007, wyliczonego przez organy na kwotę 388.347zł o 50.000zł, a więc do kwoty 338.347zł. Oznacza to, że uwzględnienie tej kwoty w bilansie nie wpłynęłoby na fakt, że podatnicy nie zgromadzili wspólnych oszczędności pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania na dzień 1 stycznia 2008r. Wskazał również organ odwoławczy, że wskazane w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji publikacje nie są, jak to określili Skarżący "niewiadomego pochodzenia", gdyż organ w sposób dokładny opisał autorów publikacji, temat oraz strony internetowe, na których publikacje się znajdują (dotyczy zarzutu nieuzasadnionego skonstruowania przez organ wartości udziału kosztów stanu surowego domu w ogólnych kosztach jego budowy). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skargi są nieuzasadnione. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu kwestionującego podstawę materialną wydanych skarg, a mianowicie dotyczących art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej i art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Materialnoprawną podstawą zaskarżonych decyzji był art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2007r. do dnia 1 stycznia 2016r. Brzmienie tego przepisu w tym okresie było takie, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzonym mieniem pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazywał zatem podstawę opodatkowania, którą stanowi różnica pomiędzy wydatkami i zgromadzonym przez podatnika mieniem w danym roku podatkowym, a wartością mienia zgromadzonego przed poniesieniem tych wydatków, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis ten na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r. – P49/13 (Dz.U. z 2014r. poz. 1052) został uznany za niezgodny z art. 2 art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej polskiej. Jednocześnie Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu na okres 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, co nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014r., a z dniem 2 lutego 2016r. art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej utracił moc. W uzasadnieniu wyroku Trybunał wskazał, że o stwierdzeniu niezgodności przepisu z Konstytucją RP zadecydowały wątpliwości co do pojęć: "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia", "przychody opodatkowane" i "przychody wolne od opodatkowania", które są niejasne i nieprecyzyjne. Na ich podstawie nie można jednoznacznie ustalić definicji – "przychody ze źródeł nieujawnionych" i "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach", o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej i w tym zakresie zaskarżony przepis nie spełnia wymagań przewidzianych dla przepisów podatkowych. Trybunał wskazał, że w świetle zasad wynikających z art. 84 i art. 217 Konstytucji ustawodawca powinien jasno i zrozumiale zdefiniować pojęcia: "przychody ze źródeł nieujawnionych" i "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach", w ten sposób aby podatnik mógł w sposób precyzyjny określić treść ciążących na nim obowiązków daninowych. Jednocześnie Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu na okres 18 miesięcy od opublikowania wyroku z uwagi na konieczność zachowania w porządku prawnym normy pozwalającej na kontytuowanie postępowań w tym zakresie, a tym samym zachowania zasady powszechności opodatkowania oraz realizacji fiskalnych i prewencyjnych zadań tego przepisu. W orzecznictwie sądów administracyjnych pomimo początkowych wątpliwości, ukształtowało się i ugruntowało stanowisko, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej powinien być stosowany z uwzględnieniem zasad i wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku Trybunału (wyroki NSA: z dnia 3 czerwca 2015r. II FSK 644/15; z dnia 9 czerwca 2015r. II FSK 532/15 i II FSK 103/15; z dnia 11 czerwca 2015r. II FSK 34/15 i z dnia 2 lipca 2015r. II FSK 1271/15). Oznacza to, przy uwzględnieniu argumentacji przytoczonej w uzasadnianiach tych wyroków, że brak jest podstaw do zakwestionowana możliwości stosowania tego przepisu w okresie odroczenia utraty przez niego mocy obowiązującej i przepis ten musi być stosowany wobec wskazanej podstawy opodatkowania. Nie stanowi wobec tego naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej ustalenie na jego podstawie zobowiązania podatkowego. W sprawach zakończonych decyzjami, będących przedmiotem skarg nie doszło również do naruszenia art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, dotyczącej przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w opodatkowanych źródłach przychodów. W okresie od 1 stycznia 2003r. (Dz.U. z 2002r. Nr 169, poz. 1387) do dnia 28 lutego 2015r. (Dz.U. z 2013r. poz. 985) przepis ten stanowił, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Ustanawia on termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Aby doszło do powstania tego zobowiązania decyzja wydana przez organ I instancji musiała być wydana i doręczona przed końcem roku kalendarzowego, w którym upływał termin do złożenia zeznania podatkowego za rok objęty decyzją. Przepis ten dotyczy organu I instancji, co jednoznacznie wynika z przepisów art. 68 § 4 w zw. z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Przedawnienie prawa do wydania i doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, które powstaje w trybie określonym w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej należy odróżnić od przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 Ordynacji podatkowej), powstałego z dniem zaistnienia zdarzenia, z których ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) lub powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Wydanie przez organ I instancji decyzji ustalającej to zobowiązanie i doręczenie tej decyzji powoduje powstanie zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Terminem tym organ II instancji nie jest związany, jest jednak związany tym, że decyzji nie może wydać po upływie terminu określonego w art. 70 Ordynacji podatkowej. Przepis dotyczący przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe jest przepisem prawa materialnego. Przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej utracił moc na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r. SK18/09, który stwierdził, że przepis ten jest niezgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 Konstytucji. Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przez ten przepis na okres 18 miesięcy od publikacji wyroku w Dzienniku Ustaw, w związku z tym nastąpiło to w dniu 28 lutego 2015r. W okresie od 1 marca 2015r. do 31 grudnia 2015r. kwestie przedawnienia prawa do wydania decyzji regulował art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 251), który stanowił, że w okresie od dnia 28 lutego do dnia 31 grudnia 2015r. zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie pięciu lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015r. Z dniem 1 stycznia 2016r. do Ordynacji podatkowej wprowadzony został art. 68 § 4a, który stanowi że zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie. Oznacza to – w odniesieniu do przepisu derogowanego na mocy wspomnianego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego – że organ ma prawo do wydania decyzji ustalającej w terminie o jeden rok krótszym. W okolicznościach rozpoznawanych spraw (podatek za 2008r.) oznacza to tyle, że prawo do wydania decyzji istnieje, przy uwzględnieniu przepisu derogowanego przez TK, do dnia 31 grudnia 2014r., zaś, przy uwzględnieniu art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej – do dnia 31 grudnia 2013r. Rozróżnienie to jednak w niniejszych sprawach nie jest relewantne, bowiem decyzje wydane przez organ I instancji, a utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w R. decyzjami, które są przedmiotem skarg – zostały wydane i doręczone przed 31 grudnia 2013r. Zaskarżone decyzje zostały wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w R. w dniu [...] września 2015r., a więc po utracie mocy art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej i po wejściu w życie tymczasowego przepisu (art. 4 ustawy zmieniającej), co jednak nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszych spraw. Normy statuujące możliwość wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów są skierowane do organu I instancji. Dla zachowania dyspozycji przepisów regulujących tę kwestię bez znaczenia prawnego jest wydanie i doręczenie decyzji przez organ II instancji. Natomiast organ II instancji jest zobowiązany w trakcie rozpatrywania sprawy w postępowaniu odwoławczym dokonać oceny, czy organ I instancji nie naruszył art. 68 § 4, art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej lub art. 4 ustawy zmieniającej. Są to przepisy prawa materialnego i zasadą jest, że wspomniana ocena musi być dokonywana z uwzględnieniem prawa, jakie obowiązywało w chwili wydawania decyzji przez organ I instancji. Omawiana ustawa zmieniająca zawiera przepis przejściowy (art. 3 ust. 1), który stanowi, że do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ale należy go - po pierwsze - stosować tylko do takich sytuacji, gdy jeszcze nie ustalono zobowiązania podatkowego na mocy decyzji organu I instancji, a – po drugie – przepis ten wszedł do obrotu prawnego w dniu 1 stycznia 2016r., a więc nie mógł być stosowany przez organy wydające decyzje. Również sąd dokonując kontroli pod względem zgodności z prawem zaskarżonych decyzji nie może uwzględniać tego przepisu, gdyż sąd ocenia zgodność z prawem, dokonując tej oceny na dzień rozstrzygnięcia spraw przez organ administracji publicznej (chyba że z mocy przepisów prawa wystąpi wyjątek od tej reguły, a taki wyjątek w przedmiotowych sprawach nie ma miejsca). Sąd więc stwierdza, że organ II instancji oceniając, że organ pierwszej instancji nie naruszył art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej nie naruszył prawa. Wydanie i doręczenie decyzji przez organ I instancji przed upływem 2013r. mieści się w terminie pięcioletnim liczonym według zasad określonych w tym przepisie, ale również w terminie liczonym zgodnie z art. 4 ustawy zmieniającej czy też art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej. Niezasadne są zarzuty skarg odwołujące się do niekonstytucyjności art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji do konieczności uchylenia z tego powodu zaskarżonych decyzji. Instytucja przedawnienia nie jest przewidziana w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jest jednakże instytucją korzystną dla podatnika. Nie jest elementem konstrukcyjnym podatku. W świetle uwag poczynionych przez Sąd wyżej zarzuty te nie są uzasadnione, gdyż nie doszło do naruszenia przepisów ustawy. Sąd stwierdza również, że w sprawach nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, gdyż przepis ten jako powszechnie obowiązujący do dnia 31 grudnia 2015r., musiał być przez uprawnione organy stosowany w stanach faktycznych uzasadniających jego zastosowanie. Z mocy art. 4 ustawy zmieniającej nowe przepisy art. 20 ust. 1b i rozdziału 5a ustawy podatkowej mogą być bowiem stosowane do stanów faktycznych, które zaistniały przed wejściem w życie tych przepisów (1 stycznia 2016r.), ale dopiero od tej daty. Organy prowadząc postępowanie uwzględniły uwagi i wytyczne zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a w trakcie postępowań administracyjnych nie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny uznał za wystarczające uprawdopodobnienie przez podatnika, że dane środki pieniężne pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub nie podlegających opodatkowaniu. Brak jest w przepisach prawa podatkowego definicji pojęcia uprawdopodobnienia jakiegoś faktu w trakcie postępowania administracyjnego. Niewątpliwie jest to pojęcie nieostre i wymagać będzie stworzenia odpowiedniej wykładni, co z pewnością nastąpi z uwagi na art. 25g ust. 3 ustawy podatkowej. Przez uprawdopodobnienie danego faktu należy uznać taką sytuację procesowo-dowodową, kiedy nie ma jednoznacznych, niepodważalnych dowodów na to, że dany fakt zaistniał, ale występuje wysokie prawdopodobieństwo, że tak właśnie było. Uprawdopodobnienie musi jednak obejmować zarówno fakt osiągnięcia jakiegoś dochodu, ale również fakt osiągnięcia dochodu w deklarowanej wysokości. Za niewystarczające należy uznać powołanie się tylko na jakieś źródło dochodu, ale uprawdopodobnienie musi jeszcze obejmować, że podatnik osiągnął przychód (dochód) z jakiegoś źródła i ten przychód (dochód) był właśnie w takiej wysokości, jak wskazuje podatnik. Uwagę powyższą Sąd uczynił w kontekście zarzutów skarg, że organy w sposób dowolny ustaliły, że darowizny "otrzymane od ciotek M. T." są w innej wysokości niż 100 000 zł. Motywując te zarzuty podniesiono, że Skarżący w złożonych przez siebie oświadczeniach jednoznacznie stwierdzili, że darowizny otrzymane od ciotek M. T. to kwota "na dzisiejsze 100 tysięcy złotych". Skarżący uprawdopodobnili, że otrzymali taką właśnie sumę. Skarżąca wskazała, że to mąż (tj. Z. T. – przyp. Sądu) zajmuje się domowymi finansami i tylko on ma najlepszą wiedzę w zakresie wysokości sumy, jaka zasiliła domowy budżet z tego źródła. Uprawdopodobnienie to zostało poparte dowodami – oświadczeniami Skarżących oraz zeznaniami świadka Z. N. (siostry Skarżącej). Zarzuty te nie są uzasadnione. Skarżący pomijają okoliczności i dowody wskazane przez organy, a w szczególności przez Dyrektora Izby Skarbowej w R. , który podzielił stanowisko w tym zakresie organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał na to, że na początkowym etapie postępowania Skarżący zeznał, że cały posiadany majątek jest jego i Skarżącej – nie pochodzi on z żadnych spadków czy darowizn. Skarżący nie przedłożyli żadnej dokumentacji potwierdzającej otrzymanie darowizn lub spadku lub określonych wartości z tego tytułu (pisemnych umów, deklaracji potwierdzających fakt zgłoszenia otrzymanych darowizn do urzędu skarbowego). W zaskarżonych decyzjach stwierdzono i przyjęto, że w dyspozycji Skarżących na dzień 1 stycznia 2008 r. pozostawały m.in. środki pieniężne w kwocie 30.000 zł z tyt. darowizn (spadku) otrzymanych od ciotek/po ciotkach Pani M. T. (H.M. i S.J.). Organ I instancji nie dał wiary, że wartość przedmiotowych darowizn/spadku mogła wynosić 100.000 zł, albowiem: na początkowym etapie postępowania Z. T. zeznał, że cały posiadany majątek jest wspólnym majątkiem Jego i Żony - nie pochodzi on z żadnych spadków czy darowizn; Małżonkowie nie przedłożyli żadnej dokumentacji potwierdzającej otrzymanie darowizn lub spadku lub określonych wartości z tego tytułu (pisemnych umów, deklaracji potwierdzających fakt zgłoszenia otrzymanych darowizn do urzędu skarbowego, wniosku o stwierdzenie nabycia spadku, postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, itp.); córka Państwa T. oraz siostra Pani T. nie potwierdziły, aby po śmierci ciotek Państwo T. otrzymali jakikolwiek majątek ruchomy (poza kilkoma złotymi pierścionkami). W celu zweryfikowania podawanych przez Państwa T. okoliczności, organ I instancji przeprowadził dowody z oświadczeń/zeznań Z. T., M. T., a także z zeznań świadków: córek Państwa T.: A.K i E T. i siostry M. T. – Z.N. Analizując treść ww. oświadczeń/zeznań należy zauważyć, że świadkowie wskazali na bliskie relacje ciotek (osób samotnych i bezdzietnych) z rodziną Państwa T., na ich majętność (osoby pracujące, z których jedna prowadziła zakład prasowalniczy, odkładające pieniądze i oszczędne) oraz na przekazywanie przez nie środków finansowych Państwu T., zasadnie organ I instancji przyjął że Państwo T. mogli dysponować oszczędnościami pochodzącymi z darowizn otrzymanych od ciotek Pani M. T.. Wprawdzie Pan T. na początkowym etapie postępowania (protokół zeznań z dnia 12 grudnia 2011 r.), wskazywał, że oszczędności Małżonków na 1.01.2008 r. nie pochodziły ze spadków czy darowizn, niemniej na dalszym etapie postępowania, tj. zeznając w dniu 4.02.2012 r., a także w odwołaniu z dnia 11.09.2013 r., jednoznacznie stwierdził, że otrzymywał wspólnie z żoną od ciotek (J. i M.) pieniądze w gotówce, "drobne kwoty" oraz w spadku "złote monety, dolary i gotówkę, za co "do dziś opiekuje się ich grobami". Stwierdził, że było to źródłem Ich oszczędności na początek 1997 r. Pani M. T. na początkowym etapie postępowania (zeznania z dnia 12.12.2011 r.) także nie wskazała darowizn od ciotek jako źródła oszczędności, niemniej później (zeznania z dnia 4.02.2012 r., a także w odwołaniu z dnia 11.09.2013 r.), potwierdziła, że od dwóch bezdzietnych, majętnych ciotek otrzymywała wspólnie z Mężem gotówkę w formie darowizn i na dzień ich śmierci dolary i złoto. Organ odwoławczy uznał za wiarygodne późniejsze twierdzenia o posiadaniu oszczędności pochodzących z darowizn od ciotek. W powoływanych wyżej orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego stwierdzono, że w przypadku ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przy czym za przychody wolne od opodatkowania należy uznać również te, w stosunku do których nastąpiło przedawnienie. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu i instancji, że oszczędności Skarżących w kwocie 30.000 zł pochodziły z darowizn od ciotek Pani M. T.. Oszczędności te - wg organu odwoławczego - należało jednak przyjąć w ten sposób, że otrzymane darowizny środków pieniężnych do wysokości zwolnienia podatkowego, właściwego dla tej grupy podatkowej w okresach 5-letnich, natomiast pozostałą ich część, jako odpowiadającą wartości pozostałych po śmierci ciotek sprzedanych dolarów i złota. Strona w złożonym odwołaniu potwierdziła m.in., że nie przedłożono żadnych pisemnych dowodów w tej sprawie, ponieważ "kwoty jednorazowych darowizn były na tyle niskie, że nie powstał obowiązek podatkowy", a według Niej żaden przepis nie nakładał obowiązku zawierania umów darowizn w ramach członków tej samej rodziny. Przyjmując zatem: za datę końcową darowizn daty śmierci darczyńców (dwóch ciotek): S.J. -1989 r., H.M. - 1994 r., ponad 10-letni okres otrzymywania darowizn, zgodnie z zeznaniem M. T. w dniu 4.04.2012 r., że "darowizny przekazywane były na przestrzeni więcej niż 10 lat", wysokość kwot wolnych od podatku od darczyńców (ciotek) zaliczonych do III. (lata 1990-1994) i IV. (do 1989 r.) grupy podatkowej w latach poprzedzających ponad 10 lat od śmierci darczyńców, tj.: - od S..J > lata1979-1989 -50.000 zł, po denominacji 5 PLN-art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 28.07.1983 r., o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. Nr 45, poz. 207 ze zm.), - od H.M. lata 1984-1990 - 50.000 zł, po denominacji 5 PLN - art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, lata 1991-1994 -32.000.000 zł, po denominacji 3.280 zł -art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, oszczędności z tytułu otrzymanych w okresie "więcej niż 10 lat" (3 okresy pięcioletniego zwolnienia podatkowego) od ciotek darowizn środków pieniężnych wynosiły: 3 x 5 zł = 15 zł - od ciotki J.i 2 x 5 zł + 3.280 zł od ciotki M., co daje łącznie kwotę 3.295 zł dla jednego obdarowanego. Dla dwojga obdarowanych (Małżonków) stanowiło to 6.590 zł (2x 3295 zł) gotówki. Organ odwoławczy podzielił stanowisko/organu I instancji, że wysokość oszczędności z tytułu darowizn od ciotek mogła stanowić wartość 30.000 zł, bowiem oprócz gotówki Małżonkowie otrzymali po ciotkach dolary i złoto (kilka pierścionków), ze sprzedaży, których mogli uzyskać oszczędności w kwocie 23.410 zł, skoro M. T. wskazała, że wartość otrzymanych po ciotkach darowizn w wysokości 30.000 zł. "Podwyższenie" tej wartości podczas, toczącego się postępowania do kwoty 100.000 zł nie znajduje uzasadnienia i nie może zostać zaakceptowane. W okolicznościach sprawy, tj. przy zmianie przez samych Skarżących zeznań o faktycznym otrzymywaniu, a także o wysokości darowizn od ciotek, zarzut podniesiony w odwołaniu o zmiennym stanowisku i dowolnej ocenie wysokości darowizny przez organ I instancji jest bezzasadny. Analizując w postępowaniu odwoławczym kwestię darowizn pieniężnych i rzeczowych otrzymanych przez Podatników od rodziców Z.T., które -jak deklaruje Z. T. (oświadczenie z dnia 18.07.2012 r.) - mogły wynosić nawet 50.000 zł, należy zauważyć, iż na wezwanie organu I instancji z dnia 6.02.2013 r. (dot. m.in. wskazania wartości tych darowizn za poszczególne lata i dowodów potwierdzających wysokość otrzymanych kwot) strony w pismach z dnia: 15.03.2013 r. - wyjaśniły m.in., iż nie jest możliwe wskazanie wartości tych darowizn za poszczególne lata oraz że trudno sobie wyobrazić istnienie dowodów z dokumentów potwierdzających udzielanie pomocy rzeczowej (warzywa, owoce, drób, nabiał) i pieniężnej (niewysokie kwoty) przez rodziców swojemu dziecku i jego żonie, 28.03.2013 r. wniosła m.in. o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z (załączonych do pisma) na okoliczność wysokości darowizn uzyskanych przez Skarżących od rodziców, tj. - oświadczenia J. T. z dnia 26.03.2013 r. - odpisu skróconego aktu zgonu B. T. z dnia 4.03.2013 r.; W ww. piśmie J. T. oświadczyła m.in., że przez całe życie pracowała jako kierownik sklepu obuwniczego i jej pobory "w tamtych czasach" były wysokie, z kolei Jej mąż był kierownikiem młyna i również zarabiał bardzo dobrze; posiadali gospodarstwo, w którym uprawiali warzywa, owoce oraz hodowali zwierzęta, w tym króliki i drób; zawsze pomagali synowi finansowo, nawet wówczas gdy się ożenił i "byli z żoną na dorobku", "później też"; prawie co miesiąc przekazywali im niewielkie kwoty (300, 500 zł, czasami więcej); syn również zawsze zarabiał dobrze i zawsze również dobrze radził sobie w życiu, pieniędzy nigdy mu nie brakło, był obrotny, wiele rzeczy potrafił zrobić sam, zawsze był tzw. złotą rączką; pieniądze, które przekazywała wraz z mężem były przez syna gromadzone (odkładane); ponadto, ze swojego gospodarstwa dawali synowi i jego żonie warzywa, owoce, nabiał, drób i króliki. Przeprowadzono również dowody z zeznań świadków: E. T. (córki Państwa T.) i Z.N. (siostry M. T.); osoby te jednak nie pamiętały, bądź nie miały wiedzy w zakresie pomocy finansowej i rzeczowej udzielanej Podatnikom przez rodziców Z. T.. Kluczowa jest zatem wiarygodność oświadczeń Podatników i J. T.. W ocenie organu odwoławczego okoliczność, że dobrze zarabiający rodzice przekazują dobrze zarabiającemu synowi pieniądze (który je gromadzi) nie musi świadczyć o sprzeczności, na którą powołuje się organ I instancji, jeżeli weźmie się pod uwagę doświadczenie życiowe oraz realia -udzielanie najbliższym członkom rodziny pomocy materialnej (nawet wówczas, gdy obiektywnie taka pomoc nie jest konieczna/potrzebna). Biorąc pod uwagę możliwości finansowe rodziców Z. T. (potwierdzone przez darczyńcę) oraz częstotliwość i kwoty wskazywanej pomocy (na przestrzeni wielu lat "prawie co miesiąc" w wysokości "300, 500 zł czasami więcej"), organ odwoławczy uznał, że Podatnicy uprawdopodobnili, że źródłem ich oszczędności przed 2008 r. były darowizny od rodziców Pana T. w kwocie 50.000zł (wartość uwzględniona w bilansie przychodów/dochodów i wydatków za lata 1997-2007). Z kolei darowizny rzeczowe od rodziców (warzywa, owoce, nabiał, drób i króliki) zostały uwzględnione przez organ I instancji w rozliczeniu wydatków związanych z utrzymaniem rodziny (wydatki na żywność). Sąd przytoczył ustalenia i rozważania organu dokonane w postępowaniu administracyjnym, a dotyczące wysokości darowizn otrzymanych przez Skarżących od rodziców Skarżącego oraz od ciotek Skarżącej. Sąd – co należy przypomnieć – nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych poprzedzonych przeprowadzeniem dowodów i ich oceną, ale kontroluje postępowanie organu w tym zakresie, to znaczy, czy zakres dowodowy dla ustalenia konkretnych okoliczności faktycznych jest wystarczający, przeprowadzona ocena dowodów nie wykracza poza zasadę swobodnej oceny dowodów, a także, czy w końcu organ właściwie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji umotywował swoje stanowisko. Sąd stwierdza, że zebranie dowodów, ich ocena, niewykraczająca poza granice swobodnej oceny pozwoliły organowi na dokonanie jednoznacznych ustaleń, które nie mogą być zwalczone zarzutami skarg podnoszonymi w tym zakresie. Przedstawione rozważania organu wskazują na wszechstronne rozważenie tej okoliczności. Dokonane ustalenia są jednoznaczne, ustalenia faktyczne nie wykraczają poza treść dowodów, którym organ dał wiarę i na nich się oparł, a co więcej organ dostrzegł i należycie ocenił zmienność i niejednolitość treści oświadczeń i zeznań Skarżących. Wyciągnięte przez organ wnioski pozostają pod ochroną zasady swobodnej oceny dowodów, która została przez Ordynację podatkową uznana za regułę prowadzenia postępowania administracyjnego w zakresie objętym przedmiotowo tą ustawą. Trafnie Skarżący zauważyli, że ustalona kwota 50.000zł uzyskana przez Skarżących wskutek obdarowania przez rodziców Skarżącego nie została ujęta w bilansie dochodów Skarżących za lata poprzednie w stosunku do roku objętego zaskarżonymi decyzjami (2008r.). Tę wadliwość przyznał również Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedziach na skargi, ale jednocześnie zasadnie wskazał, że uwzględnienie tej kwoty we wspomnianym bilansie dochodów nie mogłoby wpłynąć na wynik spraw, bo spowodowałoby jedynie pomniejszenie niedoboru środków za okres: 1997 – 2007. Sąd podziela tę konstatację. Sąd nie znajduje również podstaw do kwestionowania ustaleń i rozważań, co do wartości udziału kosztów stanu surowego domu w ogólnych kosztach budowy. Sąd nie przytacza rozważań organu w tym zakresie, ale dokonał analizy tych rozważań i porównał je z materiałem dowodowym zgromadzonym i przedstawionym w aktach administracyjnych spraw i nie znajduje podstaw do ich zakwestionowania. Rozważania organu są pełne. Odnoszą się do tzw. dowodów osobowych, ale również opierają się na publikacjach, dostępnych na wskazanych stronach internetowych. Wprawdzie w skargach zarzucono oparcie rozstrzygnięć o niewiadomego pochodzenia publikację zamieszczoną na portalu internetowym, w sytuacji gdy w sprawie potrzebne są wiadomości specjalne, to jednakże organ, w odpowiedziach na skargi, a poprzednio w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji wskazał dokładne adresy internetowe, autorów tych publikacji, a Sąd podkreśla, że w istocie Skarżący nie wskazują na merytoryczne wadliwości, czy nawet formalne względy, które nasuwałyby uzasadnione wątpliwości co do przydatności tych publikacji do dokonania omawianych ustaleń. Wbrew twierdzeniom Skarżących dokonanie ustaleń w tym zakresie nie wymagało powołania biegłego, bo w sprawach nie występują okoliczności wymienione w art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Zresztą wartym zauważenia jest, że ani w opisie zarzutów, ani w ich uzasadnieniach nie zarzucono formalnie naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, mimo że Skarżący reprezentowani są przez profesjonalnego pełnomocnika. Odnosząc się do uzasadnienia skarg niezbędnym jest wskazanie, że w części umotywowanie zarzutów polega na przedstawieniu własnej, odmiennej niż dokonał to organ, oceny dowodów. Istota jednak swobodnej oceny dowodów, którą to kompetencję ustawodawca przyznał organowi mającemu właściwość do rozpatrzenia indywidualnej sprawy administracyjnej (art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej) oznacza, że brak jest podstaw do zakwestionowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym dokonanych ustaleń faktycznych przez organ, poprzedzonych oceną dowodów niewykraczającą poza swobodną ocenę, nawet gdy możliwa jest odmienna ocena dowodów i w konsekwencji ustalenie odmiennego stanu faktycznego niż dokonanego przez organ. Przedstawianie więc własnej oceny dowodów przez Skarżących, bez skutecznego wykazania organowi wadliwości w procesie zebrania dowodów, ich oceny i dokonania ustaleń faktycznych jest bezskuteczne z punktu widzenia dążenia do wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Należy również uczynić uwagę, że w postępowaniach dotyczących podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, nawet przy restrykcyjnym zastosowaniu się do wytycznych i kryteriów wskazywanych w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego, które Sąd wyłuszczył już w niniejszym uzasadnieniu, nie oznacza że pewne sfery pozostają dyskrecjonalne dla organu, a dokonane ustalenia nie mogą być drobiazgowo zgodne z zaistniałym w rzeczywistości stanem faktycznym. Nie oznacza to oczywiście dowolności w dokonanych ustaleniach. W tym kontekście polemika argumentacyjna co do niektórych kwestii, jak np. dotyczących choroby kręgosłupa Skarżącej i związanych z tym wydatkami na leczenie i terapio-rehabilitację są polemiką, która musi być oceniona jako nie mająca wpływu na ustalenia dokonane przez organ. Wersja podawana przez organ, z odwołaniem się do dowodów zgromadzonych uprawnia Sąd do stwierdzenia, że zarzuty iż choroba kręgosłupa, dolegliwości z tym związane, a nawet uwzględnienie że większość osób znajdujących się w takiej sytuacji zdrowotnej przyjmuje leki, przynajmniej przeciwbólowe nie powoduje, że Skarżąca również leczyła się, ponosiła wydatki z tym związane – muszą być uznane za gołosłowne w tym znaczeniu, że nie mogą wzruszyć stabilności ustaleń dokonanych przez organ. Organ należycie również wykazał, że niektóre z twierdzeń Skarżących co do wydatków związanych z kosztami utrzymania, wyżywienia, wyposażenia domu, przy uwzględnieniu danych i wielkości przeciętnych, statystycznych w sposób uprawniony prowadzi do nieobdarzenia wiarygodnością tych twierdzeń Skarżących. Sąd również, po analizie rozważań organu i porównaniu ich z zebranym materiałem dowodowym, nie znalazł podstaw do zakwestionowania ustaleń w zakresie dochodów Skarżącego z prowadzonej działalności gospodarczej, a należy podkreślić, że Skarżący nie przedstawił żadnych argumentów, które skutecznie mogłyby zwalczyć te ustalenia. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd skargi oddalił (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.).