I SA/Rz 114/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ WSA Tomasz Smoleń Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2017 r. spraw ze skarg spółki "A" w K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2015 r. - nr [...] w przedmiocie długu celnego, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, oddala skargi. I SA/Rz 114/16 Uzasadnienie Decyzjami z dnia [...] grudnia 2015r. nr [...] i [...], Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołań A. Spółka Akcyjna z siedzibą w K. (dalej: spółka/skarżąca), od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] maja 2015r.: - nr [...], w sprawie powstania długu celnego i określenia jego dłużników, uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej uznania K. V. za dłużnika zobowiązanego do zapłaty kwoty wynikającej z długu celnego i w tym zakresie umorzył postępowanie, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji; - nr [...], w sprawie powstania obowiązku podatkowego w podatku do towarów i usług w imporcie i określenia podatników tego podatku, uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej uznania K. V. za podatnika podatku od towarów usług w imporcie zobowiązanego do zapłaty tego podatku i w tym zakresie umorzył postępowanie, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia decyzji oraz akt sprawy wynika, że w dniu 5 czerwca 2010r. w Oddziale Celnym, na podstawie dokumentu tranzytowego nr [...], objęto procedurą tranzytu towar w postaci 241 opon samochodowych, z terminem dostarczenia do urzędu celnego przeznaczenia Oddział Celny w H. do dnia 14 czerwca 2010r. Głównym zobowiązanym w wymienionej procedurze tranzytu była spółka. Towar został załadowany na ukraiński środek transportu o numerze rejestracyjnym [...], którego kierowcą był K. V. Komunikatem z dnia 11 czerwca 2010r. [...] w systemie NCTS -"zawiadomienie o zamknięciu operacji tranzytowej"- dotyczącej zgłoszenia celnego nr [...] z dnia 5 czerwca 2010r. przedstawionego w Oddziale Celnym H. wraz ze środkiem transportu o nr rej. [...], którego kierowcą był Z. I., procedura tranzytu została zamknięta. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych Naczelnik Urzędu Celnego w Z. przekazał do Naczelnika Urzędu Celnego w P. informację, że uzyskane w ramach pomocy administracyjnej od ukraińskich władz celnych materiały wskazują, że po stronie ukraińskiej nie stwierdzono wwozu towarów według ww. dokumentów tranzytowych ani też dokumentów odnoszących się do tych procedur, zaś jedynym towarem przewożonym do Ukrainy na pojeździe nr rej. [...], zgłoszonym do ukraińskiej odprawy celnej w dniu 13 czerwca 2010r. były bloki betonowe. Z przekazanych informacji wynikało także, że Prokuratura Apelacyjna w L. V Wydział ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji prowadzi czynności w sprawie nieprawidłowości dotyczących wywozu towarów na Ukrainę. W ocenie organu I instancji powyższe ustalenia wskazywały na nieprawidłowe zakończenie procedury tranzytu, tj. że towar objęty zgłoszeniem celnym nr [...], z dnia 5 czerwca 2010r. w trakcie trwania procedury tranzytu usunięty został spod dozoru celnego i nie opuścił obszaru celnego Unii Europejskiej. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia 16 grudnia 2014r. wszczął postępowanie celne wobec: - A. S.A. - głównego zobowiązanego, - K. V. - obywatela Ukrainy, który z urzędu celnego wyjścia odebrał towar do przewozu na pojeździe o numerze rejestracyjnym [...], - Z. l. - obywatela Ukrainy, który przedstawił w Oddziale Celnym w H. zgłoszenie celne tranzytowe, tj. kierowcy pojazdu o numerze rejestracyjnym [...], na którym potwierdzone zostało wyprowadzenie towaru z obszaru celnego Unii Europejskiej. W związku z uzyskaniem niepotwierdzonych informacji o śmierci obywatela Ukrainy K. V. organ I instancji zwróci się do Konsulatu Generalnego RP we L. oraz Konsulatu Generalnego Ukrainy w L.o potwierdzenie informacji o śmierci tej osoby, jednak nie otrzymał informacji potwierdzającej ten fakt. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami z dnia [...] maja 2015r.: - nr [...], stwierdził powstanie długu celnego w przywozie na dzień 15 czerwca 2010r. w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru w postaci opon nowych do samochodów osobowych w ilości 241 szt., podlegającego należnościom przywozowym, określił kwotę wynikająca z tego długu w wysokości 3279,00 zł, a także stwierdził powstanie obowiązku uiszczenia odsetek, o których mowa w art. 65 ust. 4 Prawa celnego, od zaksięgowanej kwoty należności. Za dłużników solidarnych, zobowiązanych do uiszczenia powstałego długu celnego zostali uznani: główny zobowiązany w procedurze tranzytu - spółka, kierowca - K. V. oraz osoba która przedłożyła w Oddziale Celnym w H. zgłoszenie tranzytowe - Z. l.; - nr [...], stwierdził powstanie obowiązku podatkowego na dzień 15 czerwca 2010r. w związku z powstaniem długu celnego w stosunku do towaru w postaci opon nowych do samochodów osobowych w ilości 241 szt., w związku z usunięciem spod dozoru celnego oraz określił kwotę podatku od towarów usług z tytułu importu ww. towaru w wysokości 16.752,00zł. Za podatników podatku od towarów i usług w imporcie zobowiązanych do zapłaty tego podatku zostali uznani: główny zobowiązany w procedurze tranzytu - spółka, kierowca - K. V. oraz osoba która przedłożyła w Oddziale Celnym w H. zgłoszenie tranzytowe - Z. l.. Od powyższych decyzji spółka wniosła odwołania, po rozpatrzeniu których, powołanymi na wstępie decyzjami z dnia [...] grudnia 2015r., Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzje organu I instancji w części dotyczącej uznania K. V. za dłużnika zobowiązanego do zapłaty kwoty wynikającej z długu celnego oraz za podatnika podatku od towarów i usług w imporcie zobowiązanego do zapłaty tego podatku i w tym zakresie umorzył postępowania, w pozostałej części utrzymując w mocy decyzje organu I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że rozstrzygnięcia organu I instancji w części dotyczącej uznania K. V. za dłużnika zobowiązanego do zapłaty kwoty wynikającej z długu celnego i podatnika podatku od towarów i usług w imporcie zobowiązanego do zapłaty tego podatku podlegają uchyleniu i umorzeniu w części, w jakiej odnoszą się do osoby zmarłej tj. K. V.. Podkreślił, że osoba ta zmarła przed wszczęciem postępowania przez Naczelnika Urzędu Celnego, przy czym organ I instancji nie miał wiedzy na temat, ponieważ zarówno postanowienia o wszczęciu postępowań oraz wezwanie do stawienia się w celu przesłuchania w charakterze świadka, zostały doręczne i potwierdzone podpisem "K.". Ponadto organ I instancji nie uzyskał potwierdzenia faktu śmierci tej osoby od władz konsularnych RP we L.. Dopiero w toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej otrzymał informację od Konsula Generalnego Ukrainy w L., że K. V. zmarł w 2012r. (pismo nr [...] z dnia 22 lipca 2015r.) Uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w stosunku do pozostałych dłużników celnych, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że zgodnie z art. 92 ust.1 i 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE serii L Nr 302 z dnia 19.10.1992r. ze zm. - dalej: WKC), procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki osoby uprawnionej do korzystania z procedury spełnione, gdy towary objęte procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. Organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona. Organ II instancji wskazał, że w niniejszej sprawie towar w postaci opon samochodowych został objęty w dniu 5 czerwca 2010r. procedurą tranzytu zewnętrznego. Zgłoszenie celne o nr zgłoszenia celnego nr [...] zostało przyjęte i obsłużone w trybie "bez kontroli". Wyjaśnił, że zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą kontroli celnych, wyrażoną m.in. w art. 13 WKC, kontrole wykonywane przez organy Służby Celnej oparte są na analizie ryzyka, co w praktyce oznacza rezygnację ze 100% kontroli danego obszaru na rzecz kontroli selektywnej. Oznacza to możliwość nie wykonania w określonej sytuacji żadnych czynności kontrolnych, co jest dokumentowane kodem A2 ("uznano za zgodne"). Ze zgromadzonych w postępowaniu dokumentów wynika, że taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Zgodnie z informacjami zawartymi w polu 12 ("znaki i przynależność państwowa środka transportu przy wyjściu") towar załadowano na pojazd o numerze rejestracyjnym [...]. Nałożone zostało zamknięcie celne. Towar zwolniono do procedury tranzytu z terminem dostarczenia do urzędu celnego przeznaczenia (Oddział Celny H.) do dnia 14 czerwca 2010r. Organ odwoławczy uznał, że procedura tranzytu nie została zakończona, a zawarta w systemie NCTS informacja o jej zamknięciu wynikała z wprowadzenia organu w błąd, na o wskazują dokumenty kontroli w urzędzie przeznaczenia, materiały nadesłane przez ukraińską administrację celną oraz inne ustalenia dokonane w toku postępowania. Z dokumentów tych wynika, że pojazdem o numerze rejestracyjnym [...] został wwieziony na terytorium Ukrainy towar w postaci bloczków z betonu. Natomiast towar w postaci opon samochodowych dla firmy E. U. nie został wwieziony na terytorium Ukrainy pojazdem o numerze rejestracyjnym [...], ani żadnym innym środkiem transportu. Ponadto stwierdzona w Oddziale Celnym w H. w dniu 11 czerwca 2010r. masa ww. pojazdu wraz ładunkiem (35720 kg - nr ważenia 147160, raport TCS SOCT) zaprzecza temu, aby rzeczywiście dodatkowo przewoził oprócz bloczków betonowych (21760kg) inne towary. Organ II instancji wyjaśnił, że procedura tranzytu zewnętrznego, którą przedmiotowy towar był objęty, zgodnie z art. 84 ust. 1a WKC, jest procedurą zawieszającą, w czasie trwania której, towar niewspónotowy znajduje się pod dozorem celnym. Usunięcie spod nadzoru celnego należy rozumieć w ten sposób, że obejmuje ono każde działanie lub zaniechanie stanowiące choćby chwilową przeszkodę dla właściwego organu celnego w przeprowadzeniu kontroli przewidzianej we wspólnotowych przepisach celnych. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie uznał, że opony samochodowe zostały usunięte spod dozoru celnego, a zamknięcie operacji tranzytowej w systemie NCTS komunikatem IE045 nie powinno mieć miejsca. Usunięty towar podlegał należnościom przywozowym, zatem w dniu jego usunięcia powstał dług celny. Z uwagi na to, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na ustalenie daty faktycznego usunięcia towaru spod dozoru celnego, za datę powstania długu celnego przyjęto pierwszy dzień roboczy po upływie terminu na przedstawienie towarów w urzędzie przeznaczenia, tj. 15.06.2010r. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że mimo wezwania spółka nie przedstawiła dokumentów, o których mowa w art. 366 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdział 2, t. 6, str. 3, ze zm. - dalej: RWKC). Wskazał, że przedłożone przez spółkę oświadczenie ukraińskiej spółki E. U. [...] [...] z dnia 18 maja 2015r., zostało negatywnie zweryfikowane przez ukraińską administrację celną. Organ II instancji podkreślił, że nieudokumentowany przeładunek towaru na inny środek transportu jest przesłanką stanowiącą o usunięciu towaru spod dozoru celnego generującą powstanie długu celnego. Z art. 360 RWKC wynika bowiem, że wymagane jest dokonanie wpisów w Tranzytowym Dokumencie Towarzyszącym - Tranzytowym Dokumencie Towarzyszącym/Bezpieczeństwo i przedstawienie go wraz z przesyłką organom celnym. Jednocześnie przepis ten zastrzega, że przeładunek musi zostać dokonany pod nadzorem organów celnych. W rozpatrywanej sprawie nie ma zaś żadnych dokumentów potwierdzających, że doszło do przeładunku towarów pod nadzorem organów celnych albo za ich zgodą bez nadzoru. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie zastosowanie znajduje art. 221 ust.4 WKC, ponieważ występuje związek pomiędzy powstaniem długu celnego, a czynem polegającym na usunięciu towaru spod dozoru celnego, który podlega wszczęciu postępowania karnego. Odnosząc się do kwestii dotyczącej dłużników powstałego długu celnego organ II instancji wskazał, że stosownie do art. 203 ust.3 tiret czwarte WKC, korzystający z określonej procedury celnej staje się dłużnikiem z racji samego korzystania z tej procedury. Zgodnie bowiem z art. 96 ust. 1 WKC, główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. W razie powstania długu celnego w przywozie, w wypadku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym osoba, która zobowiązana jest do wykonywania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty, staje się z mocy prawa dłużnikiem i za powstały dług celny ponosi ona odpowiedzialność na zasadzie ryzyka. Główny zobowiązany (spółka) jest dłużnikiem, bowiem nie dopełnił on ciążącego na nim obowiązku przedstawienia towaru w urzędzie celnym przeznaczenia. Organ II instancji podkreślił, że w postępowaniu rozważono przesłanki odpowiedzialności innych osób mogących być dłużnikami oraz wyjaśnił, że zgodnie z art. 96 ust.2 WKC obowiązek przedstawienia towarów, który obciąża głównego zobowiązanego na mocy art. 96 ust.1 lit. a WKC może zostać rozciągnięty również na osobę przewożącą towary lub ich odbiorcę, pod warunkiem posiadania przez te podmioty wiedzy co do tego, że towary są objęte procedurą tranzytu wspólnotowego. Zdaniem organu II instancji, osoba, która przewoziła towar (obywatel Ukrainy V. K.) i osoba, która przedstawiła tranzytowe zgłoszenie celne w urzędzie celnym przeznaczenia (obywatel Ukrainy Z. l.) musiały wiedzieć, że towar objęty jest procedurą tranzytu wspólnotowego. W celu ustalenia innych podmiotów, organy obu instancji podjęły działania, które nie doprowadziły jednak do ustalenia innych osób mogących stać się dłużnikami w przedmiotowej sprawie. Naczelnik Urzędu Celnego wzywał strony, w tym spółkę, korzystającego z procedury tranzytu głównego zobowiązanego, do złożenia wyjaśnień i dokumentów, lecz nie uzyskał od niego informacji na temat danych firmy transportowej, organizacji czy wykonania przewozu towaru. Organy obu instancji zwracały się z zapytaniem do Prokuratury Apelacyjnej w L., prowadzącej śledztwo w sprawie nieprawidłowości dotyczących wywozu towaru na Ukrainę, nie uzyskując jednakże informacji z uwagi na niezakończene postępowanie. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, sam fakt nieprawidłowego zakończenia i formalnego zamknięcia procedury tranzytu w systemie NCTS, rola w tym zdarzeniu funkcjonariuszy celnych, gdy nie ma dowodu na ich świadome, noszące znamiona czynu zabronionego działanie, nie daje podstaw do włączenia ich do kręgu dłużników powstałego długu celnego. Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszych sprawach określenia kwoty należności wynikającej z powstałego długu celnego dokonano prawidłowo, na podstawie elementów kalkulacyjnych (tj. klasyfikacji taryfowej towarów, pochodzenia towarów, wartości celnej towarów), zgodnie z art. 214 WKC. Za niezasadne organ II instancji uznał zarzuty dotyczące nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz błędnych ustaleń Naczelnika Urzędu Celnego, stwierdzając, że organ I instancji podjął wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wydał prawidłowe decyzje. Odnośnie rozstrzygnięcia dotyczącego określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu, organ II instancji wyjaśnił, że na mocy art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz.535 ze zm. – dalej: ustawa o VAT), obowiązek podatkowy w imporcie powstaje z dniem powstania długu celnego. Usunięcie towaru spod dozoru celnego spowodowało, że podatek od towarów i usług w imporcie jest należny mimo, że dane działanie naruszało przepisy prawa celnego. Sytuacja taka jest w świetle przepisów podatkowych traktowana jako import podlegający opodatkowaniu, a ustaleni dłużnicy długu celnego są podatnikami podatku od towarów i usług w imporcie (art.17 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT). Organ odwoławczy podkreślił, że decyzja organu I instancji nie zawierała rozstrzygnięcia dotyczącego odsetek za zwłokę - a jedynie pouczenie odnośnie zasad naliczania odsetek z zwłokę od zaległości podatkowych, wymaganych na podstawie art. 53 § 1 O.p. - gdyż powinny być one naliczone i uiszczone bez wezwania organu celnego. Na decyzje organu odwoławczego spółka złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających ją rozstrzygnięć organu I instancji, a także zwrot kosztów postępowania, według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie przepisów prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji, tj. art. 247 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015r. poz.613 – dalej: O.p.), przez prowadzenie postępowań i skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie – V. K., który zginał w czerwcu 2012r. w wypadku drogowym, względnie naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., przez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, gdyż kwestia prowadzenia postępowania i wydania decyzji w stosunku do osoby nieżyjącej jest różnie interpretowana przez sądy administracyjne; Z ostrożności procesowej, zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie: I. przepisów prawa materialnego; 1. art. 203 ust. 3 tiret 1-4 WKC przez jego błędne zastosowanie - nieustalenie prawidłowego kręgu dłużników zobowiązanych do zapłaty długu celnego. Skoro bowiem organ celny uznał, że doszło do usunięcia spod dozoru celnego, to konieczne było określenie dłużników celnych zgodnie z art. 203 ust. 3 WKC, tj. powinien ustalić wszystkie osoby, które brały udział w domniemanym usunięciu towaru spod dozoru celnego lub przynajmniej podjąć czynności w celu ustalenia możliwie najszerszego kręgu tych osób, bowiem organ celny dysponował dowodami wskazującymi na ustalenie pozostałych dłużników celnych w sprawie m.in. funkcjonariuszy celnych z Oddziału Celnego w H. (w tym w szczególności J. M. oraz B. P.), którzy dopuścili się szeregu nieprawidłowości w trakcie dokonywania czynności w urzędzie celnym przeznaczenia, a których odpowiedzialności organ celny w ogóle nie rozważył. Wskazać również należy, że organ celny nie ustalił danych przewoźników, do których należały środki transportu [...]oraz [...], a którzy powinni być uznani za dłużników celnych, jeżeli organ celny uznał, że doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego (z czym skarżący się nie zgadza). Odpowiedzialność przewoźników jest kwestią oczywistą, która wynika zarówno z art. 96 ust. 2 WKC, jak i wyżej przytoczonego art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC. 2. art. 21 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 34 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie wezwania dłużnika do uiszczenia kwoty podatku w wysokości 16.752,00zł z odsetkami wyliczonymi od dnia powstania długu celnego do dnia powiadomienia o orzeczonej kwocie, przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. orzeczenie o obowiązku wpłaty odsetek, mimo braku podstaw prawnych do wezwania w tym przedmiocie; II. przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 123 § 1 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 124 O.p., przez pozbawienie strony możliwości obrony swoich praw w toczącym się postępowaniu polegające na nieudostępnieniu stronie wglądu w całość dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, pomimo uchylenia przez WSA w Rzeszowie postanowień Dyrektora Izby Celnej oraz Naczelnika Urzędu Celnego, w którym to Sąd wskazał na brak przesłanek do wyłączenia dokumentów z akt sprawy oraz na ograniczenie prawa strony do obrony swoich praw. Ponadto odmowa udostępnienia stronie części akt sprawy w połączeniu z faktem, że Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji nie wskazał powodów odmowy udostępnienia stronie zawnioskowanych dokumentów narusza zasadę budzenia zaufania obywateli do organów (podatkowych) oraz zasadę wyjaśniania stronom przesłanek, którymi kierował się organ celny przy załatwieniu sprawy; 2. art. 122 O.p. przez nie podęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, gdyż pomimo obszernych wyjaśnień strony zawartych w piśmie z dnia 19 maja 2015r., w odwołaniu z dnia 9 czerwca 2015r. oraz mimo przedłożonych dowodów organ celny II instancji nie zadał sobie trudu, aby ustalić jaki towar opuścił obszar celny wspólnoty w dniu 11 czerwca 2010r. przez przejście graniczne w H. na pojeździe o nr rej. [...], pomimo iż to na ten pojazd został załadowany towar w urzędzie celnym wyjścia, który następnie dotarł do odbiorcy na Ukrainie, pomimo ujawnionych nieprawidłowości dotyczących formalności celnych dokonanych w urzędzie celnym przeznaczenia (OC w H.); 3. art. 233 § 1 pkt. 1 i 2 O.p. w zw. z art. 247 O.p., przez wydanie decyzji uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Celnego co do osoby V. K. i umorzenie w stosunku do niego postępowania oraz utrzymania decyzji w pozostałym zakresie, pomimo iż w przypadku, w którym zaistnieją przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji możliwe jest jedynie wydanie orzeczenia stwierdzającego nieważność decyzji, a nie jest możliwe uchylenie decyzji w części i w tym zakresie umorzenie postępowania. Stwierdzenie przesłanki nieważnościowej powoduje, iż istnieje konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego całej wadliwej decyzji, a nie jej części. Stwierdzenie nieważności decyzji oznacza, że decyzja jako całość jest nieważna i konieczne jest ponowne przeprowadzenie postępowania, które swoim zakresem nie będzie obejmowało osoby nieżyjącej; 4. art. 199 O.p., tj. zarówno Dyrektor Izby Celnej, jak i Naczelnik Urzędu Celnego nie przesłuchał I. Z. (strony postępowania), pomimo że z akt sprawy wynika, iż osoba ta została wezwana do osobistego złożenia wyjaśnień w sprawie przez NUC. Wynika z tego, że organy celne prowadząc postępowanie dostrzegły, że niezbędne w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy jest przesłuchanie ww. osoby, co wprost przesądza o tym, że osoba ta posiada wiedzę o istotnych okolicznościach sprawy, której organ celny ostatecznie nie uzyskał. Zatem miało to niewątpliwy wpływ na wynik sprawy, gdyż doszło do rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy (bez wyjaśnień jednej ze stron sprawy, która jednocześnie została uznana dłużnikiem celnym); 5. art. 210 ust. 4 O.p., tj. uzasadnienie decyzji nie zawiera przyczyn, dla których organ celny odmówił wiarygodności poszczególnym dowodom zgromadzonym w aktach postępowania, a przeczącym stanowisku zaprezentowanym przez organ celny tj. że opony załadowane na środek transportu o nr rej. [...] nie dotarły do urzędu celnego przeznaczenia, pomimo że w aktach sprawy znajdował się m.in. fragment rejestru powtórnych rewizji celnych R12 (dokument urzędowy) z dnia 11 czerwca 2010r., z którego wynika, że na pojeździe o nr rej. [...] w trakcie rewizji stwierdzono opony, a rewizja ta dotyczyła 17 zgłoszeń wywozowych i 4 zgłoszeń tranzytowych, w tym dokumentu [...]; 6. art. 187 § 1 O.p., tj. organ celny nie zebrał i w konsekwencji nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, ponieważ niewyjaśnionych zostało szereg okoliczności w sprawie, w tym w szczególności organ celny nie był zainteresowany ustaleniem jaki towar został faktycznie przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia na środku transportu o nr rej. [...], na którym znajdował się towar w postaci opon samochodowych w Urzędzie Celnym wyjścia i który w dniu 12/13 czerwca 2010r. opuścił obszar UE przez OC w H., a skupił się jedynie na środku transportu o nr rej. [...], na którym niewątpliwie stwierdzono towar w postaci pustaków, co wynika z obiegowej karty kontrolnej oraz dokumentów uzyskanych ze strony ukraińskiej. W związku z tym należy stwierdzić, że działania Dyrektora Izby Celnej miały na celu jedynie utrzymanie w mocy oczywiście wadliwej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, pomimo braku jakichkolwiek działań w celu wyjaśnienia kwestii podniesionych w odwołaniu od decyzji; 7. art. 194 § 1 i 3 O.p., tj. prawidłowe zakończenie tranzytu według [...] z dnia 5 czerwca 2010r., do którego doszło ostatecznie w dniu 11 czerwca 2010r. i związane z tą okolicznością dokumenty (w tym rejestr powtórnych rewizji celnych i komunikat IE45) stanowią dokumenty urzędowe, ponieważ zostały sporządzone na warunkach wskazanych w art. 194 § 1 O.p. i stanowią dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone, tj. prawidłowe zakończenie procedury tranzytu. Natomiast w sprawie nie zostały przeprowadzone dowody przeciwne w stosunku do tych dokumentów urzędowych, z których jednoznacznie wynikałoby, że do usunięcia towaru spod dozoru celnego w ogóle doszło, a np. nie doszło do wywozu towaru środkiem transportu o nr rej. [...], na który pierwotnie załadowano towar, co powinno być sprawdzone w pierwszej kolejności, bądź też na środku transportu [...], co wynika z rejestru powtórnych rewizji celnych R12. Jednocześnie za przeciwdowód nie można uznać odprawy celnej importowej z Ukrainy, ponieważ dokumenty te dotyczą czynności następujących już po prawidłowym zakończeniu procedury tranzytu, gdyż procedura ta została zakończona w urzędzie celnym przeznaczenia tj. w OC H., a ponadto dotyczą innego środka transportu niż wskazany w dokumencie T1. W uzasadnieniu skarg skarżąca zarzuciła, że organ II instancji podjął nieprawidłowe rozstrzygnięcia, gdyż powinien stwierdzić nieważność decyzji organu I instancji, wydanych wobec osoby zmarłej, tj. z rażącym naruszeniem prawa. Skarżąca zarzuciła również, że została pozbawiona możliwości obrony swoich praw, gdyż organ nie udostępnił jej akt sprawy, mimo, że wyrokiem z dnia 8 października 2015r., sygn. akt 857/15, WSA w Rzeszowie nakazał organowi celnemu ich udostępnienie. Ponadto skarżąca zarzuciła, że organ celny nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, tj. nie wyjaśnił, jak to możliwe, że zgodnie z systemem NCTS odnośnie procedury tranzytu według [...] wszystkie czynności w urzędzie celnym przeznaczenia od momentu przyjazdu samochodu na granicę do zakończenia procedury tranzytu upłynęło niecałe 2 minuty. Z uwagi na czas wskazany w systemie NCTS nie jest możliwe dokonanie tych czynności, co może potwierdzać jedynie, że rewident bądź to nie przeprowadził rewizji celnej towaru, bądź też rejestrator odpowiedzialny za obsługę tego programu z niewyjaśnionych przyczyn błędnie wprowadził dane do systemu. Skarżąca zarzuciła również, że zeznania świadków – funkcjonariuszy celnych: B. P. i J. M. są niejasne i nielogiczne, gdyż nie wyjaśniają dlaczego w rejestrze powtórnych rewizji celnych z dnia 11 czerwca 2010r. pod pozycją 448 znajduje się wpis wskazujący, że towarem okazanym w urzędzie celnym przeznaczenia były m.in. opony samochodowe, co zostało opatrzone podpisem J. M.. Zdaniem skarżącej, w sprawie nie doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego, gdyż wywozu towarów przez granicę polsko-ukraińską dokonywano najprawdopodobniej bez odnotowania wjazdu pojazdu po stronie ukraińskiej. Według skarżącej, w proceder zaangażowanymi są funkcjonariusze celni z Oddziału Celnego w H., którzy dokonywali poświadczenia nieprawdy w dokumentach i systemach celnych, pomimo że towar faktycznie docierał do urzędu celnego przeznaczenia. W ocenie skarżącej, procedura tranzytu była prawidłowo zakończona, towar dotarł do ukraińskiego odbiorcy firmy E.U., co wynika z oświadczenia tego podmiotu. Organ celny nie wyjaśnił kwestii zmiany środków transportu, błędnie twierdząc, że miała ona miejsce w każdej realizowanej procedurze tranzytowej, podczas gdy w ogóle nie zweryfikowano towaru dostarczonego na granicę przez V. K. najpóźniej w dniu 12/13 czerwca 2010r. Zdaniem skarżącej, na granicy nastąpiła zmiana środków transportu, z akt sprawy wynika bowiem, że V. D. zgłosił się po stronie ukraińskiej z towarem w postaci pustaków, które po stronie polskiej przedstawił I. Z.. W ocenie skarżącej, bez zweryfikowania przez organ celny jaki towar został dopuszczony do obrotu po stronie ukraińskiej na środku transportu [...], czy też [...] nie było możliwe wydanie prawidłowych rozstrzygnięć w sprawie. Zdaniem skarżącej, zaniechanie przez organ celny przesłuchania I. Z. spowodowało, że nie jest możliwe ustalenie prawidłowego stanu faktycznego w sprawie, gdyż jedynie ta osoba była w stanie opisać czynności dokonywane w urzędzie celnym przeznaczenia w dniu 11 czerwca 2010r. Uzasadniając zarzut błędnego zastosowania przez organy celne art. 203 ust. 3 WKC, skarżąca podkreśliła, że z uwagi na odpowiedzialność solidarną organ miał obowiązek wezwać do postępowania wszystkich dłużników. Zdaniem skarżącej, w sytuacji gdy organ celny stwierdził, że doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego, przewoźnik powinien być uznany za dłużnika celnego. Ponadto organ powinien rozważyć odpowiedzialność nadawcy i odbiorcy towaru oraz funkcjonariuszy celnych, którzy dokonywali czynności w urzędzie celnym przeznaczenia. Skarżąca zarzuciła, że organy celne nie ustaliły kto był przewoźnikiem w procedurze tranzytu [...] z dnia 5 czerwca 2010r. W ocenie skarżącej, wszelkie zaistniałe nieprawidłowości w procedurze tranzytu spowodowane były działaniem funkcjonariuszy celnych. Organy celne mając świadomość, że materiał dowodowy obciąża przede wszystkim funkcjonariuszy celnych z Oddziale Celnym w H. powinny zawiesić postępowanie do czasu uzyskania formalnych wyników śledztw prowadzonych przez Prokuraturę Apelacyjną w L. lub uznać J. M. oraz B. P. za dłużników celnych w sprawie. Ponadto skarżąca zarzuciła, że zawarte w decyzji w sprawie powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług orzeczenie dotyczące naliczenia odsetek od dnia 15 czerwca 2010r. jest bezpodstawne, gdyż w stanie prawnym obowiązującym przed 1 kwietnia 2011r. kwestia naliczenia odsetek dla decyzji podatkowej wydanej w trybie art. 34 ustawy o VAT nie miała umocowania. Zdaniem skarżącej, w sprawie nie można mówić o zaległości podatkowej, ponieważ zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstało nie w dniu wydania, a w dniu doręczenia decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej podtrzymał argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji i wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 1066) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 - dalej: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Skargi są niezasadne. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność przypisania odpowiedzialności za powstanie długu celnego skarżącej jako głównemu zobowiązanemu oraz obywatelowi Ukrainy - Z. I. w procedurze tranzytu zewnętrznego z Polski na Ukrainę towaru w postaci opon samochodowych objętych zgłoszeniem celnym nr [...]. Sporna jest przede wszystkim okoliczność czy rzeczywiście doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego i w konsekwencji czy powstał dług celny w przywozie. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do najdalej idącego zarzutu skargi tj. zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt. 1 i 2 O.p. w zw. z art. 247 O.p., przez wydanie przez organ odwoławczy decyzji uchylających decyzje organu I instancji w części dotyczącej obywatela Ukrainy V. K. i umorzenie w stosunku do niego postępowań oraz utrzymanie decyzji w pozostałym zakresie, mimo istnienia przesłanki zobowiązującej organ do stwierdzenia nieważności decyzji, określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. lub art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Bezspornym jest, że decyzje organu I instancji z dnia [...] maja 2015r. zostały skierowane m.in. do obywatela Ukrainy V. K.. Z akt sprawy wynika, że potwierdzenie informacji o śmierci tej osoby nastąpiło dopiero w postępowaniu odwoławczym, tj. w piśmie Konsula Generalnego Ukrainy w L. z dnia 22 lipca 2015r., nr [...], z którego wynikało, że V. K. zmarł w 2012r. Na wcześniejszym etapie postępowania Naczelnik Urzędu Celnego nie uzyskał potwierdzenia faktu śmierci V. K. od władz konsularnych RP we L.. Ponadto postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia 16 grudnia 2014r. oraz wezwanie do stawienia się w celu przesłuchania w charakterze świadka z dnia 18 lutego 2015r. zostały doręczne i potwierdzone podpisem "K.". W ocenie Sądu, twierdzenie skarżącej, że organ odwoławczy obowiązany był stwierdzić nieważność decyzji organu I instancji, jako dotkniętej wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 3 lub art. 247 § 1 pkt 5 O.p. jest nieprawidłowe. Przepis art. 247 § 1 O.p. jednoznacznie stanowi, że przedmiotem stwierdzenia nieważności może być wyłącznie decyzja ostateczna. Skierowanie decyzji do osoby nieżyjącej bądź osoby niebędącej stroną w sprawie jest kwalifikowaną wadą decyzji administracyjnej, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 5 O.p. i stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji, ale w trybie szczególnym, w stosunku do decyzji ostatecznej, a nie w trybie zwykłym odwoławczym. W postępowaniu odwoławczym zaś Dyrektor Izby Celnej nie usankcjonował skierowania decyzji w stosunku do V. K.. W tej sytuacji, stwierdzając, że decyzje organu I instancji są prawidłowe w części dotyczącej skarżącej oraz Z. I., organ odwoławczy uprawniony był do wydania rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 233 § 1 pkt 2a O.p., tj. do uchylenia decyzji organu I instancji w części dotyczącej K. V. - jako skierowanej do osoby zmarłej - i w tym zakresie umorzenia postępowań oraz utrzymania w mocy decyzji organu I instancji w odniesieniu do pozostałych dłużników celnych. Z powyższych względów, zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt. 1 i 2 O.p. w zw. z art. 247 O.p., Sąd uznał za niezasadny. Przechodząc do meritum sprawy należy nadmienić, że procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty m.in. towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej (art. 91 ust. 1a WKC). Z przepisu art. 92 WKC wynika, że procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia (art. 92 WKC ust. 1). Organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona (art. 92 WKC ust. 2). Jeśli chodzi o rozkład obowiązków związanych z procedurą tranzytu WKC przyjmuje zasadę, że to główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Zarazem jest on odpowiedzialny za: a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Nie naruszając jednakże obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązana do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów (art. 96 WKC). W procedurze tranzytu obowiązuje również podstawowa zasada poddania dozorowi celnemu towarów, od chwili ich wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty. Pozostają one pod dozorem celnym tak długo, jak jest to niezbędne do określenia ich statusu celnego, a w przypadku towarów niewspólnotowych i bez uszczerbku dla art. 82 ust. 1 - aż do zmiany ich statusu celnego bądź wprowadzenia do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego albo ich powrotnego wywozu bądź zniszczenia zgodnie z art. 182 (art. 37 WKC). Dozór celny, w myśl art. 4 pkt 13 WKC, oznacza ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz, w razie potrzeby, innych przepisów mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym. Nieprzedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów jest równoznaczne z usunięciem towaru spod dozoru celnego. Usunięcie towaru spod dozoru celnego powoduje powstanie w przywozie długu celnego (art. 203 ust. 1 WKC), którego dłużnikami, zgodnie z art. 203 ust. 3 WKC są: - osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, - osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, - osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, - odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. Z przedstawionych uregulowań prawnych wynika, że kluczową kwestią dla prawidłowej realizacji procedury tranzytu zewnętrznego jest przedstawienie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów objętych tą procedurą oraz właściwych dokumentów. Bezwzględnym zaś warunkiem prawidłowości zakończenia procedury tranzytu jest zachowanie tożsamości towaru określonego w dokumencie tranzytowym oraz towaru przedstawianego w urzędzie celnym przeznaczenia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt III SA/Lu 503/09, dost. w CBOiS ). W rozpoznawanej sprawie według wpisu widniejącego w nocie tranzytowej T1 nr[...], jako podstawowego dokumentu procedury tranzytowej, głównym zobowiązanym jest skarżąca, która zgodnie z art. 96 ust. 1 WKC zobowiązana była do przedstawienia w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów. W ocenie Sądu, organy celne zasadnie uznały, że nie doszło do prawidłowej realizacji powyższych obowiązków. W rozpoznawanej sprawie towar w postaci opon samochodowych został załadowany na pojazd o numerze rejestracyjnym [...], którego kierowcą był V. K., a dokumenty tranzytowe dotyczące tego towaru zostały przedstawione w dniu 11 czerwca 2010r. w urzędzie celnym przeznaczenia przez I. Z. - kierowcę innego pojazdu o numerach rejestracyjnych [...]. Z dalszych ustaleń organu wynika, że towary objęte procedurami tranzytu nie zostały wwiezione na Ukrainę. Z informacji ukraińskich organów celnych wynika bowiem, że w ukraińskim urzędzie celnym dokonano wprawdzie odprawy celnej pojazdu o numerach rejestracyjnych [...], jednakże pojazdem tym przewożono towar w postaci bloków betonowych. Ze stanu faktycznego sprawy wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że towar w postaci opon samochodowych, objęty procedurą tranzytu, nie został przedstawiony w urzędzie przeznaczenia w terminie wskazanym w nocie tranzytowej. Pomimo zatem formalnego zamknięcia procedury w systemie NCTS, nie zostały spełnione wymogi prawidłowego zakończenia procedury tranzytu. W ocenie Sądu, prawidłowo pod tym względem organy celne oceniły zgromadzone w sprawie dowody, z których wynika, że do przedstawienia towaru w urzędzie celnym przeznaczenia doszło na innym środku transportu - o numerach rejestracyjnych [...], niż ten, na który towar został załadowany w urzędzie celnym wyjścia oraz że po stronie ukraińskiej na ww. pojeździe odnotowano wwóz bloczków betonowych, zatem innego towaru niż zgłoszony w wywozie po stronie polskiej. Z informacji przekazanych przez ukraińską administrację celną wynika również, że w bazach danych Państwowej Fiskalnej Służby Ukrainy nie odnotowano wwozu opon samochodowych dla firmy E. U., do której – według skarżącej - miał dotrzeć ten towar, a ponadto podmiot ten od dnia 3 stycznia 2012r. nie prowadzi działalności gospodarczej i nie mieści się pod wskazanym adresem. Powyższe ustalenia świadczą o tym, że przedmiotowy towar nie został wywieziony z Polski na Ukrainę pojazdem o numerach rejestracyjnych [...], ani innym środkiem transportu. Zauważyć przy tym należy, że stwierdzona w Oddziale Celnym w H. w dniu 11 czerwca 2010r. masa w/w pojazdu wraz z ładunkiem zaprzecza temu, aby rzeczywiście dodatkowo przewoził oprócz bloczków betonowych inne towary. Sąd podziela stanowisko organów celnych, że komunikat IE045 określany mianem komunikatu zamknięcia w procedurze tranzytu, wydawany jest w systemie informatycznym i ma jedynie charakter informacyjny. Komunikat ten, w przypadku stwierdzenia w okresie późniejszym nieprawidłowości w zakresie procedury tranzytu nie uniemożliwia prowadzenia postępowania w tym przedmiocie przez organy celne, ani nie zwalnia z odpowiedzialności głównego zobowiązanego. Dokument ten nie może w związku z tym być traktowany jako dowód prawidłowego przeprowadzenia procedury tranzytu. Z powyższych względów, zarzut naruszenia art. 94 § 1 i 3 O.p. Sąd uznał za niezasadny. Co istotne, w rozpoznawanej sprawie skarżąca nie przedstawiła dokumentów stanowiących tzw. alternatywny dowód potwierdzający zakończenie procedury tranzytu, o których mowa w art. 366 ust. 2 RWKC. Przedłożone przez skarżącą oświadczenie spółki E. U. [...] [...] z dnia 18 maja 2015r. jest dowodem niewiarygodnym, z uwagi na to, że - jak już zostało wskazane - od dnia 3 stycznia 2012r. podmiot ten nie prowadzi działalności gospodarczej i nie mieści się pod adresem wskazanym jako siedziba spółki. W tej sytuacji, prawidłowo przyjęły organy celne, że brak dowodów przedstawienia organom celnym towaru objętego procedurą tranzytu jest równoznaczny z usunięciem towaru spod dozoru celnego. To zaś prowadzi do powstania długu celnego (art. 203 ust. 1 WKC). W ocenie Sądu, w ustalonym w sprawie stanie faktycznym i prawnym, odpowiedzialność skarżącej za dług celny nie budzi wątpliwości. Na podstawie art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC, korzystający z określonej procedury celnej staje się dłużnikiem z racji samego korzystania z tej procedury i w razie powstania długu celnego w przywozie, w przypadku usunięcia spod dozoru celnego towaru polegającego należnościom celnym przywozowym, osoba, która zobowiązana jest do wykonywania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar był objęty, staje się z mocy prawa dłużnikiem celnym. Skarżąca jako główny zobowiązany jest dłużnikiem, bowiem nie wypełniła obowiązku przedstawienia towaru w urzędzie celnym przeznaczenia. Jak słusznie zwraca uwagę organ II instancji, nawet gdyby uznać za prawidłowe stanowisko skarżącej, że przedmiotowy towar został wwieziony na innym środku transportu i tak oznaczałoby to, że doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego, a w konsekwencji do powstania długu celnego. Jak bowiem wynika z art. 360 RWKC przeładunek musi zostać dokonany pod nadzorem organów celnych i niezbędne jest jego odpowiednie udokumentowanie. W niniejszej sprawie nie ma zaś dowodów na zachowanie powyższych warunków przez skarżącą, na ich spełnienie nie wskazuje także sama skarżąca. Ponadto jak już wcześniej wskazano, komunikat IE045 nie jest prawnym potwierdzeniem wyprowadzenia towaru, a dane zawarte w zgłoszeniu celnym korzystają tylko z domniemania prawdziwości. Skarżąca jako główny zobowiązany, ponosząc odpowiedzialność za realizację procedury tranzytu powinna była dochować staranności, która przejawiałaby się m.in. w doborze rzetelnych partnerów handlowych oraz przechowywaniu dokumentów związanych z transakcjami handlowymi. Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że skarżąca takiej staranności nie zachowała, o czym świadczy brak dokumentów przewozowych, brak zainteresowania danymi dotyczącymi przewoźnika oraz wydanie towaru, na którym ciążą wysokie należności podmiotowi niesprawdzonemu pod kątem wiarygodności i rzetelności. Na podstawie art. 96 ust. 1 lit. a WKC oraz art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC prawidłowo ustalono także odpowiedzialność za powstanie długu celnego Z. I. - kierowcy pojazdu na którym potwierdzone zostało wyprowadzenie towaru z obszaru celnego Unii Europejskiej, który przedstawił zgłoszenie celne tranzytowe w Oddziale Celnym w H.. Przewożąc towar osoba ta musiała bowiem wiedzieć, że jest on objęty procedurą tranzytu wspólnotowego. Sąd podziela w pełni pogląd wyrażony w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009r., sygn. akt I FPS 4/08 (dost. CBOiS), w której stwierdzono, że "aczkolwiek pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 O.p., to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem, że postępowania te obejmą wszystkich zobowiązanych". W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko organów celnych, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dostarczył wystarczających podstaw do przypisania odpowiedzialności także innym osobom. Skarżąca nie wskazała przy tym konkretnych osób, które taką odpowiedzialność mogłyby ponosić, w szczególności nie podała danych przewoźnika towarów objętych procedurą tranzytu, nie dysponowała też dokumentami przewozowymi, które mogłyby przyczynić się do ewentualnego ustalenia jeszcze innych potencjalnych dłużników celnych. Wbrew twierdzeniom skarżącej, w okolicznościach niniejszej sprawy brak było podstaw do przypisania odpowiedzialności za dług celny funkcjonariuszom celnym dokonującym odprawy celnej. Sąd podziela stanowisko organów celnych, że sam fakt nieprawidłowego zakończenia i formalnego zamknięcia procedury tranzytu w systemie NCTS, przy braku dowodów na ich świadome, przestępcze działanie, nie daje podstaw do włączenia ich do kręgu dłużników powstałego długu celnego. Z ustaleń organów celnych wynika, że śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Apelacyjną w L. w sprawie nieprawidłowości w wywozie towaru na Ukrainę nie zostało zakończone, a w jego toku nie przedstawiono zarzutów, jak też nie zgromadzono dowodów, które świadczyłyby o udziale funkcjonariuszy celnych w zdarzeniach związanych z zamknięciem operacji tranzytowej niniejszego postępowania. Podkreślenia wymaga, że wyjaśnienie okoliczności, dlaczego dokonano formalnego zamknięcia procedury tranzytu w systemie NCTS i jaka była w tym rola funkcjonariusza lub funkcjonariuszy celnych (czy był to błąd, czy działanie noszące znamiona czynu zabronionego) nie ma znaczenia dla odpowiedzialności skarżącej jako głównego zobowiązanego. Ewentualna odpowiedzialność dyscyplinarna lub karna funkcjonariuszy celnych, którzy potwierdzili zakończenie procedury tranzytu, nie wpływa na ocenę prawidłowości realizacji procedury tranzytu przez głównego zobowiązanego i na kwestie powstania długu celnego z tego tytułu. Z punktu widzenia niniejszej sprawy istotne było jedynie to, czy towar wskazany w zgłoszeniu do procedury tranzytu to ten sam towar, który przedstawiony został w chwili zakończenia procedury tranzytu. Jak już wyżej wskazano, nie budzi wątpliwości, że w urzędzie przeznaczenia nie przedstawiono towaru objętego procedurą tranzytu. Z przedstawionych względów, zarzut naruszenia art. 203 ust. 3 tiret 1-4 WKC przez nieustalenie prawidłowego kręgu dłużników zobowiązanych do uiszczenia długu celnego jest niezasadny. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia przepisu art. 199 O.p. przez nie przesłuchanie kierowcy I. Z.. Podkreślenia wymaga, że przesłuchanie strony na podstawie ww. przepisu nie jest możliwe bez jej zgody. Z akt postępowania administracyjnego wynika, że kierowca nie stawił się na wezwanie organu, brak było zatem możliwości jego przesłuchania. W tej sytuacji, chybiony jest zarzut, że organ nie podejmował prób uzyskania od kierowcy wyjaśnień w sprawie. Zauważyć również należy, że kierowca nie złożył jakichkolwiek wyjaśnień na piśmie i nie podnosił żadnych zarzutów w przedmiotowym postępowaniu. W konsekwencji nie jest także słuszny zarzut niezebrania i nierozpatrzenia pełnego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). W świetle zarzutów skargi należy wskazać, że z akt sprawy wynika, iż kwestia odmowy udostępnienia stronie dokumentów wyłączonych z akt sprawy postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego została wyłączona do odrębnego postępowania z uwagi na toczące się postępowanie sądowoadministracyjne. Należy nadmienić, że wniesiona przez spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarga na postanowienie Dyrektora Izby Celnej utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w przedmiocie odmowy udostępnienia stronie dokumentów wyłączonych z akt sprawy, została oddalona wyrokiem tego sądu z dnia 15 listopada 2016r. (sygn. akt I SA/Rz 720/16). Sąd podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniu tego wyroku, zgodnie z którym, w sytuacji wyraźnego zastrzeżenia prokuratora o braku zgody na udostępnienie stronie wnioskowanych materiałów oraz wydawania ich kopii, organ celny zobowiązany był nie udostępniać ich stronie. W tej sytuacji organowi celnemu nie można zarzucać bezprawnego pozbawienia prawa strony do obrony swoich praw. Nietrafny jest również zarzut dotyczący nieprawidłowego – według skarżącej – orzeczenia o obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę od dnia 15 czerwca 2010r., gdyż decyzja organu I instancji zobowiązująca do zapłaty podatku do towarów i usług w imporcie nie zawierała orzeczenia o odsetkach, a jedynie stosowne pouczenie dotyczące zasad naliczania odsetek z zwłokę od zaległości podatkowych, których obowiązek uiszczenia wynika z art. 53 § 1 O.p. Sąd podziela stanowisko organów celnych, że wbrew twierdzeniom skarżącej, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstało na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. w momencie doręczenia decyzji organu I instancji, lecz z mocy prawa z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże jego powstanie. Stosownie do treści art.19 ust. 7 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Z przedstawionych wglądów, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów art. 21 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 34 ust. 1 ustawy o VAT. W tej sytuacji, nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.