I SA/Rz 1165/15

Dnia 21 grudnia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Szaro po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2015 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2015 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki VOLVO XC 90 - postanawia - odrzucić skargę. Skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2015r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki VOLVO XC 90 wniósł T. S., prowadzący działalność gospodarczą jako wspólnik spółki cywilnej A. T. S., M. S. z siedzibą w R., reprezentowany przez r. pr. W. M. Jak wynika z akt sprawy, zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2015r. została skierowana do A. T. S., M. S. z siedzibą w R.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga podlega odrzuceniu, ponieważ została wniesiona przez podmiot, który w niniejszej sprawie nie posiada zdolności sądowej a brak ten jest nieusuwalny. Zgodnie z art. 50 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.), uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny, prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich oraz organizacja społeczna w zakresie jej statutowej działalności, w sprawach dotyczących interesów prawnych innych osób, jeżeli brała udział w postępowaniu administracyjnym, jak również inny podmiot, któremu ustawy przyznają prawo do wniesienia skargi. Zatem jak wynika z powyższego przepisu, prawo do wniesienia skargi przysługuje w razie spełnienia przesłanki w postaci brania udziału w postępowaniu administracyjnym zakończonym decyzją, która jest następnie przedmiotem skargi. W postępowaniu administracyjnym toczącym się najpierw przed Naczelnikiem Urzędu Celnego [...] a następnie przed Dyrektorem Izby Celnej [...] w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki VOLVO XC 90 brała udział jako podatnik spółka cywilna - A. T. S., M. S.. Z powyższego wynika, że w postępowaniu nie brał udziału T. S. - prowadzący działalność gospodarczą jako wspólnik spółki cywilnej. To nie jemu przysługiwało więc prawo do wniesienia skargi na przedmiotową decyzję Dyrektora Izby Celnej lecz samej spółce A. T. S., M. S.. Na mocy art. 25 § 3 P.p.s.a., zdolność sądową posiadają także jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, jeżeli posiadają podmiotowość administracyjnoprawną, czyli wynikającą z przepisów prawa możliwość nałożenia na takie jednostki obowiązków lub przyznania uprawnień, albo skierowania do nich nakazów i zakazów, a także stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. W niniejszej sprawie zachodziła sytuacja, o której mowa w wyżej przytoczonym przepisie, tj. zdolność sądową posiadała spółka cywilna jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, ponieważ przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.) przewidują w stosunku do takiej jednostki możliwość powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Zdolność procesowa spółki cywilnej w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., w skrócie: o.p.), która przekłada się następnie na możliwość posiadania zdolności sądowej przed sądem administracyjnym, uzależniona jest przede wszystkim od sposobu uregulowania podmiotowości podatkowej takiego podmiotu w przepisach prawa materialnego. W każdym przypadku, w którym ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej podmiotowość podatkową, podatnikiem, płatnikiem lub inkasentem - stroną postępowania podatkowego w zakresie praw i obowiązków wynikających z tejże podmiotowości jest spółka cywilna. Ona też powinna być adresatem decyzji podatkowej, jako podmiot samodzielny, odrębny od wspólników. Na gruncie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym spółka cywilna jest podatnikiem tego podatku (art. 13 ust. 1 i art. 102 ust.1-3 tej ustawy). Takie stanowisko potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale podjętej w składzie 7 sędziów z dnia 14 grudnia 2015r., I GPS 1/15, w której stwierdził, że "w rozumieniu art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 z późn. zm.) podatnikiem jest spółka cywilna". Również we wcześniejszym orzecznictwie przyjmowano takiej stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny w jednym z wcześniejszych orzeczeń wskazał, że "wejście w życie od dnia 1 stycznia 2001 r. ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./, według której to nie spółka cywilna, a jej wspólnicy mają status przedsiębiorców /p. art. 2 ust. 3 Prawa o działalności gospodarczej; tak samo art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej - Dz.U. nr 173 poz. 1807 ze zm./, nie spowodowało zmian w prawie podatkowym. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nadal podatnikiem pozostawała spółka cywilna, a nie jej wspólnicy, a zatem spółka ta jest adresatem decyzji organów podatkowych" (tak NSA w wyroku z 21.12.2006r., I FSK 355/06). W związku z powyższym stwierdzić należy, że stroną postępowania podatkowego dotyczącego podatku akcyzowego, a w konsekwencji podmiotem wyposażonym w zdolność sądową przed sądem administracyjnym, zgodnie z art. 25 § 3 P.p.s.a., jest spółka cywilna. Skoro bowiem ustawa podatkowa (w tym przypadku ustawa o podatku akcyzowym) przyznaje spółce cywilnej przymiot podatnika, zawsze w tym samym zakresie spółka dysponuje zdolnością procesową i zdolnością do czynności prawnych, a więc do występowania jako strona w postępowaniu przed sądem administracyjnym (por. postanowienie WSA w Gliwicach z dnia 1 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 234/09, postanowienie WSA w Olsztynie z dnia 31.03.2010r., I SA/Ol 145/10, z dnia 15.06.2015r., I SA/Ol 129/15, postanowienie WSA w Łodzi z dnia 9 października 2013r., I SA/Łd 1151/13, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tak więc w rozważanej sprawie skargę wniósł podmiot, który na gruncie niniejszego postępowania sądowego nie ma zdolności sądowej. Zgodnie z art. 58 § 1 pkt 5 P.p.s.a. sąd ma obowiązek odrzucić skargę, jeżeli jedna ze stron nie ma zdolności sądowej albo jeżeli skarżący nie ma zdolności procesowej, a nie działa za niego przedstawiciel ustawowy albo jeżeli w składzie organów jednostki organizacyjnej będącej stroną skarżącą zachodzą braki uniemożliwiające jej działanie. Na mocy § 2 tego przepisu, z powodu braku zdolności sądowej jednej ze stron albo zdolności procesowej skarżącego i niedziałania przedstawiciela ustawowego lub braku w składzie organów jednostki organizacyjnej będącej skarżącym, uniemożliwiającego jego działanie, sąd odrzuci skargę dopiero wówczas, gdy brak nie zostanie uzupełniony. Jednakże, zgodnie z art. 31 § 1 P.p.s.a. Sąd wyznacza odpowiedni termin na uzupełnienie braków w zakresie zdolności sądowej lub procesowej, jeżeli braki te dają się uzupełnić. Na podstawie art. 31 § 3 P.p.s.a. jeżeli braków powyższych nie można uzupełnić albo nie zostały one w wyznaczonym terminie uzupełnione, sąd zniesie postępowanie, w zakresie w jakim jest ono dotknięte brakami, i w miarę potrzeby wyda odpowiednie postanowienie. Jak wskazano już powyżej, w niniejszej sprawie braku w zakresie zdolności sądowej nie da się uzupełnić. Ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej została bowiem zaskarżona przez podmiot, który w podatku akcyzowym nie może być podatnikiem, ponieważ czynność objęta obowiązkiem podatkowym (wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu) została dokonana przez spółkę cywilną (A. T. S., M. S.) a nie osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą jako współnik spółki cywilnej (T. S.). Na etapie postępowania sądowego nie jest możliwe sanowanie braku, który uniemożliwia nawiązanie stosunku prawno podatkowego w stosunku do podmiotu, który złożył skargę. Podstawa do zastosowania art. 31 § 1 i art. 58 § 2 P.p.s.a. zachodzi w sytuacji, gdy nabycie zdolności sądowej związane jest z dokonaniem określonej czynności, takiej jak np. wpis do rejestru, gdy dokonanie czynności uzależnione jest od woli podmiotu niemającego zdolności sądowej (por. M. Niezgódka – Medek, Komentarz do art. 31 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, SIP LEX/el.). Nie można natomiast uzupełnić w trybie powyższych przepisów braków dotyczących tych elementów, które uniemożliwiają nawiązanie stosunku prawno podatkowego. W odniesieniu do Skarżącego nie jest możliwe powstanie zobowiązania podatkowego, ponieważ w niniejszej sprawie podatnikiem jest spółka cywilna a nie osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej. Wniesienie skargi przed podmiot, któremu ze względu na rodzaj sprawy, nie można nadać statusu podatnika, stanowi przeszkodę uniemożliwiającą uznanie osoby wnoszącej skargę za stronę postępowania przed sądem administracyjnym. Na marginesie należy wskazać, że Sąd nie wzywał Strony o uiszczenie wpisu sądowego, skoro skarga podlegała odrzuceniu z powodu braku zdolności sądowej po stronie Skarżącego. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 58 § 1 pkt 5 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.