I SA/Rz 117/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S WSA Kazimierz Włoch Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska SO del. Jarosław Szaro /spr./ Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2013 r. sprawy ze skargi M. Rz. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lipca 2010r. nr [...] w przedmiocie określenia łącznego zobowiązania pieniężnego na 2009 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że decyzja wymieniona w pkt. 1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej M. Rz. kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego . Przedmiotem skargi M. R. jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia [...] lipca 2010r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] lutego 2009r., nr [...] w przedmiocie określenia M.R. łącznego zobowiązania pieniężnego za 2009 r., w wysokości 40 zł. Wójt Gminy wspomnianą wyżej decyzją określił M.R. wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2009 r. na wskazaną kwotę, przyjmując za podstawę opodatkowania: grunty rolne o pow. 0,0801 ha fizycznych, opodatkowane według stawki 200 zł za 1 ha oraz grunty pozostałe o pow. 100 m2, opodatkowane według stawki wynoszącej 0,24zł za m2. Wyliczony od wyżej wymienionej podstawy opodatkowania podatek rolny wyniósł 16 zł, natomiast podatek od nieruchomości 24 zł. Odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego od tej decyzji wniósł W.K. wskazując, iż działa jako pełnomocnik M.R. Zarzucił on, iż zaskarżona decyzja (nakaz płatniczy) została wydana bez należytego zbadania przez organ kwestii modernizacji ewidencji gruntów we wsi K., ogłoszonej w Dzienniku Urzędowym Województwa Podkarpackiego z dnia 12 stycznia 2009 r. Nr 3, poz. 37. Ponadto w ocenie autora odwołania organ nie przeprowadził jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego i dowodowego oraz nie umożliwił mu zapoznania się ze zgromadzonymi w sprawie dowodami. Wskazał, iż decyzja nie zawiera żadnego uzasadnienia faktycznego a uzasadnienie prawne nie odnosi się do stanu faktycznego sprawy. Odwołujący podkreślił również, iż Wójt Gminy nie wziął pod uwagę faktu, iż nie jest jeszcze prawomocnie rozstrzygnięta sprawa dotycząca łącznego zobowiązania pieniężnego za 2008 r., w której została wniesiona skarga do sądu administracyjnego (sygn. akt I SA/Rz 37/09). Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu przedmiotowego odwołania, decyzją z dnia [...] czerwca 2009r., utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. M.R. na decyzję tą złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 849/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając, że została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem brak było pełnomocnictwa dla W.K., z którego wynikałoby umocowanie do reprezentowania strony. Ponownie rozpoznając sprawę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wezwało organ I instancji do przedłożenia pełnomocnictwa. Organ I instancji przekazał uwierzytelniony za zgodność z oryginałem akt notarialny, na mocy którego M.R. udzieliła pełnomocnictwa W.K. Zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej organ II instancji wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z czego pełnomocnik strony skorzystał i złożył pismo z dnia 10 lipca 2010 r., w którym zarzucił, że decyzja organu I instancji nie zawiera wymaganego uzasadnienia faktycznego a organ przed wydaniem decyzji nie zapewnił podatnikowi czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz nie zebrał wyczerpująco materiału dowodowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania i pisma z dnia 10 lipca 2010 r., decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu zaznaczono, iż zgodnie z art. 165 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm., powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa), przepisu o obowiązku wszczęcia postępowania nie stosuje się do postępowania w sprawie ustalenia zobowiązań podatkowych, które zgodnie z odrębnymi przepisami ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie. Podobnie odstąpienie od obowiązku wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego znajduje uzasadnienie w przepisie art. 200 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego uzasadnienie faktyczne organu I instancji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione. Podkreślił, że organ I instancji wskazał, iż wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego dokonał na podstawie ewidencji gruntów i złożonego przez podatnika zeznania, działając na podstawie przepisów ustawy o podatku rolnym, podatku leśnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz uchwały Rady Gminy w sprawie stawek określonych w aktualnych przepisach podatkowych. Ponadto w uzasadnieniu wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, iż okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy, ustalone zostały na podstawie danych za 2003 r., zawartych w ewidencji gruntów oraz budynków, które nie budzą wątpliwości. Wiążący charakter tych danych (będących dokumentem urzędowym) na gruncie postępowania podatkowego wynika z brzmienia art. 21 oraz art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005r., Nr 240, poz. 2027, ze zm., zwanej dalej: prawo geodezyjne i kartograficzne). Decyzja organu II instancji została doręczona W. K. jako pełnomocnikowi podatnika. Skargę na powyższą decyzję złożyła M.R., domagając się jej uchylenia, jak również uchylenia poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania Skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodów z dokumentów w postaci akt sprawy podatkowej przed Samorządowym Kolegium Odwoławczym nr SKO [...] (w tym decyzji tego organu odwoławczego z dnia [...] czerwca 2010r.) w sprawie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za 2010 r., na okoliczność, że formalne wady decyzji podatkowej organu I instancji w zakresie uzasadnienia decyzji nadal występują i odnoszą się nie tylko do sprawy łącznego zobowiązania pieniężnego za 2009 r., ale również za 2010 r. Wniosła także o dowód z pisma Urzędu Gminy nr [...] z dnia [...] lipca 2010 r. do Starosty R. Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej na okoliczność, iż Wójt Gminy wie, iż toczy się postępowanie przed Starostą w wyniku złożonych przez podatnika zarzutów do danych operatu opisowo kartograficznego modernizowanej ewidencji gruntów wsi K. a to postępowanie ma wpływ na postępowanie podatkowe przed Wójtem Gminy. W skardze zarzucono, iż decyzja organu I instancji nie zawiera żadnego uzasadnienia, zarówno faktycznego, jak i prawnego, ponieważ zawarte w decyzji "uzasadnienie" jest tylko ogólnym ujawnieniem przepisów, tym samym jest ono zbyt zdawkowe. Organ naruszył tym samym przepis art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto decyzja została wydana bez przeprowadzenia postępowania podatkowego z udziałem podatnika, co stanowi naruszenie art. 122, 123 § 1, Ordynacji podatkowej, w związku z art. 187 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, a organy podatkowe nie zebrały i nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, czym uchybiły art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto zarzucono naruszenie art. 24a ust. 11 w zw. z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez nieuwzględnienie, że w wyniku złożonych przez skarżącą zrzutów do danych operatu opisowo-kartograficznego modernizowanej ewidencji gruntów wsi K., dane ewidencyjne objęte art. 20 ust. 1 i 2 wymienionej ustawy w zakresie działek nr [...] i nr [...] nie są prawnie wiążące i nie obowiązują, co mogło w stopniu istotnym wpłynąć na wynik sprawy podatkowej. Skarżąca ponownie powołała się na fakt, iż nie została prawomocnie rozstrzygnięta sprawa I SA/Rz 37/09, dotycząca ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2008 r. W sprawie tej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 maja 2009 r. została wniesiona skarga kasacyjna. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w odpowiedzi na skargę wniosło o jego oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 16 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 647/10 skargę oddalił. W uzasadnieniu wskazał, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, iż skarżąca w dniu 9 lutego 2009 r. złożyła zarzuty do danych operatu opisowo-kartograficznego modernizowanej ewidencji gruntów wsi K. a w związku z tym, że dane, co do których złożono zarzuty nie są wiążące i nie obowiązują, nie mogą więc stanowić podstawy w sprawach podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 6a ust. 1 ustawy o podatku rolnym, jak również art. 6 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zobowiązanie podatkowe skarżącej z tytułu podatku rolnego i podatku od nieruchomości za 2009 r. powstało z mocy prawa z dniem 1 stycznia 2009 r., jako że jest to pierwszy dzień pierwszego miesiąca roku podatkowego, a zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego nastąpiło w okresie wcześniejszym. Aktualna na ten czas ewidencja gruntów i budynków stanowiła więc podstawę ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy. Ponadto, na dzień zaskarżonej decyzji Kolegium nie posiadało informacji o jakichkolwiek zmianach w ewidencji gruntów, które mogłyby mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Skarżąca nie wskazała natomiast w jaki sposób Starosta rozstrzygnął jej zarzuty. Sąd podniósł także, że art. 24a ust. 11 prawo geodezyjne i kartograficzne stanowi jedynie, że do czasu ostatecznego zakończenia postępowania w przedmiocie złożonych zarzutów dane, co do których złożono zarzuty ujawnione w operacie nie są wiążące. Nie znaczy to jednak, że nie wiąże organów podatkowych obowiązująca ewidencja gruntów i budynków. W wyniku złożenia przez M.R. skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 970/11 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA naprowadził, że z akt sprawy wynika, iż nastąpiła modernizacja ewidencji gruntów we wsi K., ogłoszona w Dzienniku Urzędowym Województwa Podkarpackiego z dnia 12 stycznia 2009 r., Nr 3, poz. 37. Sąd pierwszej instancji, kontrolując zaskarżoną decyzję organu podatkowego, pominął tę kwestię, wskazując, że nie ma to wpływu na wynik sprawy w niniejszym postępowaniu. W aktach sprawy znajdują się wydruki z ewidencji gruntów z 2003 r. wraz z wykazem dokonanych zmian w 2003 r. Organ podatkowy nie odniósł się do twierdzeń strony, dotyczących modernizacji ewidencji gruntów wsi K. NSA wskazał również, że zobowiązanie podatkowe w podatku rolnym i w podatku od nieruchomości w przypadku, gdy podmiotem podatkowym jest osoba fizyczna powstaje wskutek doręczenia podatnikowi decyzji podatkowej, ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Podstawę wymiaru podatku od nieruchomości i podatku rolnego stanowią dane z ewidencji gruntów i budynków aktualne w dacie istnienia zobowiązania podatkowego. Sąd pierwszej instancji błędnie zatem przyjął, że zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, a obowiązująca na czas zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego ewidencja gruntów i budynków stanowi podstawę wymiaru podatków. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: W pierwszej kolejności należy wskazać, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, określanej dalej jako P.p.s.a.), zgodnie z którym Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania nie dysponuje całkowitą swobodą przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest zobowiązany uwzględnić przedstawione przez sąd II instancji rozumienie przepisów prawa na gruncie rozpoznawanej sprawy (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2011, komentarz do art. 190). W przedmiotowej sprawie Sąd związany jest wykładnią prawa, zawartą w opisanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2012r., sygn.. akt II FSK 970/11. W orzeczeniu tym wskazano m.in. na potrzebę uwzględnienia dokonanej modernizacji ewidencji gruntów wsi K. a także na konieczność kontroli zaskarżonej decyzji w kontekście danych z ewidencji gruntów i budynków, aktualnej na 2009 r. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że istotnie z akt administracyjnych sprawy wynika, iż przed powstaniem zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie tj. przed doręczeniem decyzji Wójta Gminy z dnia [...] lutego 2009 r. nastąpiła modernizacja ewidencji gruntów i budynków wsi K. Świadczy o tym treść informacji Starosty R. z dnia 06.01.2009 r., (ogłoszona w Dz. UR. Woj. Podkarpackiego z dnia 12.01.2009 r. Nr 3, poz. 37), wedle której projekt operatu opisowo – kartograficznego po modernizacji ewidencji gruntów i budynków obrębu K., gm. K. stał się operatem ewidencji gruntów i budynków. Należy zauważyć, że na okoliczność modernizacji ewidencji, stanowiącej podstawę wymiaru zobowiązania podatkowego w niniejszym postępowaniu, skarżąca powołała się już w odwołaniu z dnia 24 lutego 2009 r., w którym wskazała, że organ I instancji nie zajął się należycie zbadaniem kwestii dotyczącej możliwych zmian danych w ewidencji gruntów po dokonanej modernizacji (ogłoszonej w dniu 12.01.2009 r.). Jednak zarzut ten nie został uwzględniony, gdyż Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w decyzjach z dnia [...] czerwca 2009 r. a następnie z dnia [...] lipca 2010 r. utrzymywało w mocy decyzję organu I instancji z dnia 10 lutego 2009 r., podnosząc, iż nie budzi wątpliwości, że M.R. jest podatnikiem podatku rolnego i od nieruchomości, gdyż jest właścicielem gruntów rolnych o łącznej pow. 0,0801 ha oraz działki o pow. 100 m2. Jak wynika z materiału dowodowego, zgromadzonego przez organ I instancji, podstawą wydania decyzji w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego a następnie decyzji organu odwoławczego były dane z ewidencji gruntów i budynków, aktualne na 2003 r. wraz z wykazem zmian, dokonanych w 2003 r. Należało natomiast sprawdzić, jaki wpływ na ustalenie stanu faktycznego, aktualnego na dzień powstania zobowiązania podatkowego wywiera modernizacja ewidencji gruntów i budynków, o której mowa w informacji Starosty R. z dnia 06.01.2009 r., w szczególności jaki jest zakres zmian danych w odniesieniu do lat poprzednich. Poprzestanie na danych ewidencji gruntów i budynków, aktualnych na 2003 r. w sprawie o zobowiązanie podatkowe za rok 2009 sprawiło, że organ odwoławczy nie wyjaśnił dostatecznie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Takie zaś postępowanie jest niezgodne z art. 191 Ordynacji podatkowej, który nakazuje ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W toku postępowania naruszono także art. 122 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organy podatkowe zobowiązanie do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W niniejszej sprawie należało natomiast zgromadzić dokumentację obrazującą wykaz zmian, powstałych w wyniku opisanej wyżej modernizacji. Takie działanie pozwoliłoby zbadać, czy stan faktyczny sprawy, istniejący w 2009 r. uległ zmianie w stosunku do stanu z lat poprzednich. W celu rzetelnego ustalenia, czy istniały różnice pomiędzy stanem faktycznym w 2008 i 2009 roku, organ odwoławczy będzie zobowiązany przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakłada na organ odwoławczy nie tylko obowiązek kontroli prawidłowości dokonanych przez organ I instancji ustaleń, lecz także rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, z uwzględnieniem wszystkich, również wysuniętych dopiero na etapie postępowania odwoławczego zarzutów (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09.07.1997 r., III SA 457/96, LexPolonica nr 2142197). Nie można także pominąć, że w toku postępowania uzupełniającego przed organem odwoławczym zastosowanie znajdą zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym i zasada czynnego udziału stron w postępowaniu, o której mowa w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej (por. A. Kabat (w:) S. Babiarz (red.) Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis 2011, komentarz do art. 229). Ponadto, organ odwoławczy będzie zobowiązany umożliwić stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu brak przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w celu ustalenia zakresu zmiany stanu faktycznego, zaistniałego w 2009 r. stanowi naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 i art. 229 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na uchybienie przepisom postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. O niewykonaniu zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152 P.p.s.a. Sąd zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie na rzecz skarżącej na podstawie art. 200 P.p.s.a.