I SA/Rz 117/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie WSA Grzegorz Panek /spr./ WSA Jarosław Szaro Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2014r. sprawy ze skargi S. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2008 roku - oddala skargę- Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia S.C. (dalej skarżący, podatnik) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. Jako podstawę prawną powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze. zm.) - powoływana dalej jako Ordynacja podatkowa. Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że z upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzono u podatnika postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2007 r., 2008 r., 2011 r. W trakcie postępowania kontrolnego organ podatkowy ustalił, że skarżący w rejestrze zakupu VAT za październik 2008 r. zaewidencjonował faktury z dnia: 10, 17 i 24 października 2008 r. o numerach odpowiednio: 0039/AK/10/08, 0112/AK/10/08 i 0238/AK/10/08, mające potwierdzać zakup paliwa, w których jako sprzedawcę wskazano "A" Sp. z o.o., ul. [...], [...] G., Biuro Handlowe Ł., ul. [...], [...] Ł.. Według organu podatkowego przedmiotowe faktury były nierzetelne, bowiem nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych transakcji. Na fakturach tych w miejscu oznaczonym jako: "Czytelny podpis osoby upoważnionej do wystawienia faktury" widniała pieczęć: "A" (...) A.K." oraz nieczytelny podpis. W związku z powyższym organ podatkowy I instancji przesłuchał S.C., który zeznał do protokołu, że "nigdy" nie miał żadnego kontaktu ze spółką "A", olej napędowy pochodzący z tej spółki, jak również faktury sprzedaży zawsze dostarczał mu A.R.. Za zakupiony towar - płacił zawsze tej osobie i nie sprawdzał, czy pieniądze wpłynęły na rachunek firmy "A", ponieważ ufał A.R.. Podatnik wyjaśnił, że A.R. proponując dostarczenie oleju, twierdził że jest przedstawicielem spółki "A". Organ przesłuchał jako świadka A.R. - żonę nieżyjącego A.R., która zeznała, że działalność gospodarczą jako "B" Stacja Paliw H. zarejestrowała "na siebie" w 2002 r., ale działalność ta była faktycznie prowadzona przez jej męża, którego ustanowiła pełnomocnikiem. Stacja paliw w H. "zaprzestała działalności" w 2007 r., w związku z chorobą męża. Od tego momentu aż do "śmierci męża w roku 2011", "pobyty w szpitalu przeplatały się z pobytami w domu". Podała, że jej mąż nie otrzymywał żadnych większych kwot pieniędzy od kogokolwiek, a w czasie kiedy jeszcze prowadzili działalność nie posiadali samochodu do przewożenia paliwa. Zeznała, że nie ma żadnej wiedzy na temat kontaktów jej męża ze S. C. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócił się do podatnika m.in. o wskazanie dowodów, że w latach 2007-2008 dokonywał zakupów oleju napędowego od A.R. W odpowiedzi na wezwanie skarżący poinformował organ podatkowy, że dowodami zakupów paliwa w 2007 r. od A.R. są faktury VAT, dostarczane przez tę osobę. Podał, że A.R. dostarczał paliwo w pojemnikach do domu osobiście ("był zawsze sam") swoim samochodem. Podatnik wskazał również, że nigdy nie sprawdzał, czy A.R. był przedstawicielem spółki "A", gdyż nie miał żadnych wątpliwości co do uczciwości tej osoby - "widział stację, (. ..) oraz klientów tankujących." Równocześnie w trakcie prowadzonego postępowania organ I instancji zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. o przeprowadzenie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w "A" Sp. z o.o., ul. [...], [...]G. i ustalenie, czy w dokumentacji tego podmiotu znajdują się kopie faktur wystawionych w latach 2007-2008 dla S.C. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. poinformował, że skierowane do przedstawiciela spółki "A" wezwanie do przedłożenia dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji w wymienionych latach ze S.C., zostało zwrócone z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Wskazano także, że wobec Spółki z o.o. "A" zostało wszczęte - w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej - postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania m.in. podatku od towarów i usług za lata 2006-2007. Decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił spółce z o.o. "A" podatek od towarów i usług do zapłaty z tytułu faktur wystawionych w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdzono, że w tym okresie jednostka nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała faktury VAT nieodzwierciedlające "faktycznie dokonanych operacji gospodarczych." Równocześnie wskazano, że w siedzibie spółki w G. przy ul. [...] nie prowadzono działalności gospodarczej, nie było tam też żadnych przedstawicieli spółki. Wobec tego, że według Krajowego Rejestru Sądowego od 13 kwietnia 2007 r. siedziba Spółki "A" mieści się w G. przy ul. [...], przeprowadzono również oględziny pod tym adresem. Stwierdzono, że spółka "nie przebywa" w wynajętym lokalu i nigdy się do niego nie wprowadziła. Próby nawiązania kontaktu z przedstawicielami spółki "A" podejmowali również pracownicy Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. w związku z nadsyłanymi z innych urzędów skarbowych wnioskami o przeprowadzenie czynności sprawdzających, których to czynności nie przeprowadzono z uwagi na nieposiadanie przez aktualnego przedstawiciela spółki "A" dokumentów księgowych. Jednocześnie poinformowano, że sprawdzano czy podmiot ten faktycznie prowadził działalność pod adresem: G., ul. [...], jednak za każdym razem nikogo pod tym adresem nie zastano. Podsumowując zebrany w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że zakwestionowane faktury, dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. O nierzeczywistości tych transakcji świadczy - w ocenie organu I instancji - m.in. to, że podmiot uwidoczniony na tych fakturach jako sprzedawca spółka z o.o. "A" nie wystawił tych faktur i nie sprzedał oleju napędowego uwidocznionego na tych fakturach w ilościach i wartościach z nich wynikających. Nie negując dokonywania zakupów paliwa przez S.C., w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzono, że dostawcą paliwa nie był podmiot określony na fakturach tj. spółka "A". W konsekwencji, organ I instancji, powołując się na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - zwanej dalej ustawą VAT uznał, że podatnik nie miał prawa do rozliczenia w badanym okresie naliczonego podatku VAT w łącznej kwocie 7.898 zł, wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT i decyzją z dnia 27 marca opisaną na wstępie określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. w kwocie 10.166,00 zł. W odwołaniu od tej decyzji S.C. podniósł, że w niniejszej sprawie brak dowodu świadczącego o tym, że dostawy nie było - czy to w postaci zeznań świadków, czy też "dokumentu". W jego ocenie organ I instancji oparł się wyłącznie na zeznaniach A.K. i żony A.R., natomiast w sprawie istnieją dowody świadczące o tym, że dostawa paliwa nastąpiła. Dowodami tymi są jego zeznania które "od początku przedstawiają jednolitą i spójną wersję wydarzeń", jak również zeznania Z.W., czy też wyciągi z konta bankowego skarżącego. Dokonana przez organ odwoławczy analiza akt sprawy wykazała, że zebrane materiały dowodowe są niewystarczające dla nakreślenia w sposób dostateczny stanu faktycznego sprawy, w związku z czym Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, celem uzupełnienia dowodów w sprawie. Po dokonaniu analizy całego materiału dowodowego organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku wynikającego ze spornych faktur. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji w ustalonym stanie faktycznym prawidłowo stwierdził, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku wynikającego ze spornych faktur VAT i zastosował przepis art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika bowiem, że widniejący na zakwestionowanych fakturach podmiot: "A" Sp. z o.o., ul. [...], [...] G., Biuro Handlowe Ł., ul. [...], [...] Ł. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi od dnia 30 marca 2007 r. Fakt ten znajduje potwierdzenie zarówno w decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 30 marca 2007r. o cofnięciu spółce koncesji na obrót tego rodzaju towarem, jak również w wyjaśnieniach pełniącego w badanym okresie funkcję prezesa spółki K.W. W trakcie przesłuchania przeprowadzonego przez inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., K.W. wyjaśnił, że spółka "A" od końca marca 2007 r. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Świadek ten po okazaniu faktur, w których jako sprzedawcę wskazano "A" Sp. z o.o., ul. [...], [...] G., Biuro Handlowe Ł., ul. [...] stwierdził, że "przedstawione dokumenty są sfałszowane. Nie zostały wystawione przez firmę "A", a wskazany na okazanych fakturach adres jest nieprawdziwy, ponieważ "decyzją KRS z kwietnia 2007 roku", zmieniono adres siedziby spółki z ul. [...] w G. na ul. [...] w G. Również z pism Urzędu Kontroli Skarbowej w G. jednoznacznie wynika, że spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, zarówno w G. przy ul. [...], jak i przy ul. [...]. Ustalono także, że już w latach 2005 - 2006 pod adresem G., [...] nie było żadnych oznak działalności spółki, zaś teren, budynki i lokale były "zdewastowane" i "zamknięte". Organ odwoławczy podkreślił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje także, by spółka faktycznie prowadziła działalność gospodarczą w Ł. przy ul. [...] (adres ten także widnieje na zakwestionowanych fakturach). Z przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. informacji wynika bowiem, że w 2006 r. adres ten był podany przez ówczesnego udziałowca spółki i zarazem prezesa zarządu J.B., jako adres do korespondencji. Z przeprowadzonego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. postępowania wyjaśniającego wynika, że spółka nie została zarejestrowana w tamtejszym urzędzie, jako podatnik podatku od towarów i usług. Fakt, że spółka od marca 2007 r. nie prowadziła działalności w zakresie obrotu paliwami ciekłymi potwierdza także zeznanie A.S. - udziałowca spółki, złożone do protokołu przesłuchania z dnia [...] lutego 2009 r., sporządzonego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w O., jak również zeznania K. W. zawarte w protokołach przesłuchań. W ocenie organu odwoławczego nie bez znaczenia w rozpatrywanej sprawie są również wyjaśnienia tych osób odnośnie widniejącego na pieczęci adresu spółki, który to adres, zgodnie z wpisem zamieszczonym w Krajowym Rejestrze Sądowym od dnia 13 kwietnia 2007 r., został zmieniony z ul. [...] w G. na ul. [...] (protokół przesłuchania K.W. z dnia 5 marca 2009r. oraz protokół przesłuchania A.S. z dnia 20 lutego 2009 r.). Zdaniem organu nie można także pominąć, że osoba A.K., której podpis widnieje na zakwestionowanych fakturach w miejscu oznaczonym jako: "osoba upoważniona do wystawienia faktury", nie jest znana zarówno A.S., jak i K.W., co wynika z powołanych wyżej protokołów przesłuchań. W toku postępowania odwoławczego prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. przekazał ostateczną decyzję z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...], wydaną wobec "A" Spółka z o.o. z siedzibą w G., ul. [...]. Decyzją tą określono spółce "A" m.in. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT podatek od towarów i usług do zapłaty z tytułu faktur sprzedaży wystawionych w miesiącach od stycznia do marca 2007 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, że "A" Spółka z o.o. w 2007 r. nie sprzedawała żadnego paliwa, a także nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G., powołując się na obszerny materiał dowodowy zgromadzony w tym postępowaniu stwierdził, że jednostka ta była "fikcją polegającą na wytwarzaniu i wprowadzaniu do obrotu" tzw. "pustych faktur" lub służyła legalizacji paliwa niewiadomego pochodzenia. Organu odwoławczy wskazał także, że z przesłanych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. deklaracji VAT - 7 spółki z o.o. "A" za poszczególne okresy 2008 r. wynika, że w rozliczeniu za październik 2008 r. jednostka ta nie wykazała żadnej dostawy towarów. Całokształt zatem okoliczności wynikających z powołanych wyżej dowodów bezspornie wskazuje, w ocenie organu odwoławczego, na brak aktywności spółki "A" w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej dotyczącej obrotu paliwami ciekłymi, a także by zaistniały rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy spółką "A", a S.C. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów S.C., złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji oraz zwrot kosztów postępowania. W skardze zarzucił: - wydanie decyzji z naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem brak przeprowadzenia dowodów wpłynął na treść orzeczenia oraz spowodował błędną ocenę sprawy, - naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, - naruszenie art. 198 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie działań zmierzających do wyjaśnienia czy podatnik mógł nabyć paliwo - brak oględzin magazynów "A" sp. z o.o. w G., brak przesłuchania osób kierowców podatnika, brak wniosków do CEPIK o informację o posiadanych przez A.R. samochodach dostawczych, - naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i 6, poprzez powołanie przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji jedynie przepisów proceduralnych, jako podstawy prawnej wydanej decyzji, - art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, błędną ocenę dowodów, nieuwzględnienie dowodów przemawiających na korzyść podatnika; w tym brak oceny dowodu w postaci: oględzin zbiorników paliwa na posesji podatnika, zeznań kierowcy podatnika; błędna ocena wydruków z konta, - art. 199a Ordynacji podatkowej, przez niedopełnienie przez organ podatkowy obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych, z którymi związane są skutki podatkowe, mimo zaistnienia wątpliwości, o których mowa w tym przepisie; - art. 99 ust. 12 ustawy VAT polegające na przyjęciu, że istnieją przesłanki do określenia zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż to wynika z deklaracji podatkowej. W ocenie podatnika zaskarżona decyzja narusza nie tylko przepisy postępowania ale również przepisy prawa materialnego. Skarżący zwrócił uwagę na liczne i mające wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania obejmujące zarówno proces gromadzenia materiałów dowodowych jak i etap jego oceny. Podkreślił, że organy podatkowe wadliwie ustaliły stan faktyczny sprawy w zakresie w jakim przyjęły, że faktury nie pochodzą od spółki ‘A" i podatek z nich wynikający nie może zostać uwzględniony w rozliczeniu podatkowym w podatku VAT. Zdaniem skarżącego o faktycznym zakupie paliwa świadczy zgłoszony dowód w postaci oględzin miejsca tankowania samochodu, gdzie faktycznie znajduje się zbiornik paliwa o wymiarach odpowiadających ilości paliwa widniejącego na spornych fakturach. Kolejnym dowodem, który świadczy o tym, że nie był to zakup "pustych faktur" powinny być, w ocenie skarżącego, zeznania kierowcy – Z.W., który faktycznie wykonywał kursy. Podaje, że z października 2008 nie ma faktur z innych stacji paliw zgłaszanych do rozliczeń podatkowych wobec czego jest oczywiste, że musiał kupować paliwo, aby wykonywać usługi. Skarżący podkreślił, że organ podatkowy błędnie ocenił dowód z wydruków jego kont, z których wynika, że regularnie miał wpływy i rozchody. Zwrócił uwagę, że organ podatkowy niesłusznie zarzucił mu brak staranności przy zawieraniu transakcji. W jego ocenie nie miał pojęcia, że padł ofiarą oszustwa. Podkreślił, że nie miał żadnych powodów, aby przypuszczać, że paliwo pochodzi z niewiadomych źródeł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., określanej dalej jako p.p.s.a.), Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Poddając rozstrzygnięcie wskazanej wyżej kontroli, Sąd doszedł do przekonania, że odpowiada ono prawu i oddalił skargę. Na wstępie odwołać się trzeba do treści art. 86 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z ust. 2 pkt 1 lit. a) tego przepisu wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego, faktura to m.in. "dowód transakcji kupna- sprzedaży wystawiony odbiorcy przez dostawcę". (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A. Wydanie IX 1994 r. str. 567). Tak więc zarówno ze znaczenia pojęcia "faktura", jakie ma ono w języku polskim, jak i z treści wyżej cytowanego art. 86 ustawy VAT wypływa wniosek, że treść faktury winna odpowiadać treści operacji gospodarczej, którą dokumentuje, w przeciwnym bowiem razie nie istniałby związek między fakturą a zdarzeniami, jakie faktycznie zaszły w obrocie. Tym samym z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT a contrario wynika, że suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z innego tytułu niż nabycie towarów i usług w nich wskazanych (albo innego, przewidzianego w ustawie) nie rodzi skutku tego rodzaju, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich wskazanego. Pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów lub usług, wynikający z faktur dokumentujących czynności, które faktycznie nie miały miejsca znajduje umocowanie w powołanym wyżej przepisie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT. Zasada ta została dodatkowo uszczegółowiona w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Zgodnie z jego brzmieniem, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów" do transakcji fikcyjnych. Ponadto zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Z treści powołanych przepisów także wynika zatem wniosek, że wystawienie faktury może mieć miejsce wówczas, gdy zachodzi sprzedaż. W wyroku z dnia 30 października 2003 r. (sygn. akt III SA 215/02, publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny dokonując rozstrzygnięcia na gruncie art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), dalej w skrócie "starej ustawy VAT", stwierdził (analogiczny przepis art. 86 ustawy z 2004r. mający zastosowanie w sprawie), że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towarów bądź usług (...), faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Sąd podkreślił tym samym pewnego rodzaju wtórną rolę faktury, która tak naprawdę nie tyle tworzy, ile potwierdza jedynie istnienie uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Teza ta w ocenie sądu rozpoznającego sprawę zasługuje na pełną aprobatę, gdyż w sposób właściwy określa samą istotę prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Odnośnie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT stwierdzić należy, że zasadniczą funkcją faktury jest dokumentowanie transakcji gospodarczych. Rola tego dokumentu jest jednak o wiele bardziej istotna, jako że umożliwia on odliczenie podatku naliczonego. Należy więc jeszcze raz podkreślić, że uprawnienie do odliczenia wiąże się nie tyle z faktem posiadania faktury, lecz z faktem dokonania nabycia towarów lub usług, która to operacja została stwierdzona fakturą zgodną pod względem merytorycznym z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych oraz pod względem formalnym z obowiązującymi przepisami. Skoro zaś faktura zawiera dane, które odzwierciedlają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, to oznacza to, że dokument taki nie stanowi podstawy odliczenia podatku naliczonego, jaki został w nich wykazany. W ocenie Sądu przeprowadzone w rozpoznawanych sprawach postępowanie dowodowe wykazało, że przedmiotowe faktury wystawione przez "A" spółka z o.o. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Potwierdzają to w szczególności wyjaśnienia pełniącego w badanym okresie funkcję prezesa tej spółki K.W., który wskazał, że spółka nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi od dnia 30 marca 2007 r. Z tym dniem została cofnięta spółce koncesja na obrót tego rodzaju towarem, co wynika ze stosownej decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Ponadto od tego dnia jak wyjaśnił wskazany świadek spółka nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. W jego ocenie zakwestionowane faktury są nieprawdziwe i nie zostały wystawione przez spółkę z o.o. "A". Świadczy o tym chociażby adres wskazany na zakwestionowanych fakturach który w październiku 2008 r. był już nieaktualny, ponieważ w kwietnia 2007 r., zmieniono adres siedziby spółki z ul. [...] w G. na ul. [...] w G. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje także, by spółka faktycznie prowadziła działalność gospodarczą w Ł. przy ul. [...] pod którym to adresem miało znajdować się biuro handlowe spółki i który to adres również widnieje również na zakwestionowanych fakturach. Mianowicie jak wynika z informacji uzyskanych w trakcie postępowania od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w 2006 r. adres ten był podany przez ówczesnego udziałowca spółki i zarazem prezesa zarządu J.B., jako adres do korespondencji. Jak ustalono w trakcie postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. spółka "A" nie została zarejestrowana w tym urzędzie, jako podatnik podatku od towarów i usług. Fakt, że spółka od marca 2007 r. nie prowadziła działalności w zakresie obrotu paliwami ciekłymi znajduje także potwierdzenie w zeznaniach A.S. -udziałowca spółki. Nie można także pominąć, że osoba A.K., której podpis widnieje na zakwestionowanych fakturach w miejscu oznaczonym jako: "osoba upoważniona do wystawienia faktury", nie jest znana zarówno A.S., jak i K.W., co wynika ze złożonych przez nich zeznań. Ponadto ostateczną decyzją wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...], określono spółce "A" m.in. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT podatek od towarów i usług do zapłaty z tytułu faktur sprzedaży wystawionych w miesiącach od stycznia do marca 2007 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, że spółka ta w 2007 r. nie sprzedawała żadnego paliwa, a także nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G., powołując się na obszerny materiał dowodowy zgromadzony w tym postępowaniu stwierdził, że jednostka ta była "fikcją polegającą na wytwarzaniu i wprowadzaniu do obrotu" tzw. "pustych faktur" lub służyła legalizacji paliwa niewiadomego pochodzenia. Trzeba mieć także na uwadze, co wynika z informacji uzyskanych od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., że spółka z o.o. "A" w rozliczeniu za październik 2008 r. nie wykazała żadnej dostawy towarów. Ustaleń poczynionych przez organy nie podważają zeznania kierowcy skarżącego – Z.W. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji zeznania tego kierowcy dotyczyły późniejszego okresu niż ten o który chodzi w niniejszej sprawie. Prawidłowe jest także stanowisko organów odnośnie wyciągów bankowych. Słusznie w tej mierze organ odwoławczy zwraca uwagę, że wyciągi te potwierdzają jedynie pobranie gotówki z banku. Z dowodów tych nie wynika, by pobrane środki zostały przeznaczone na poczet zapłaty tytułem wystawionych faktur, na których jako sprzedawca widnieje spółka z o.o. "A". Trudno także zgodzić się z zarzutami skargi dotyczącymi zeznań żony A.R.. Nie można uznać, że z uwagi na śmierć A.R. zeznania jego żony powinny być poddanie wnikliwej krytycznej ocenie. Trzeba tutaj podkreślić, że zeznania te składane były pod rygorem odpowiedzialności karnej a ponadto brak jakichkolwiek racjonalnych przesłanek podważających wiarygodność tych zeznań. Należy także zwrócić uwagę, że literalna wykładnia przytoczonego powyżej art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy VAT prowadzi do jednoznacznych wniosków, że w sytuacji w której w rzeczywistości nie doszło do wykonania usługi, jej nabywcy nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, o wynikający z faktur dokumentujących ich nabycie, podatek naliczony. TSUE dokonując oceny podobnych regulacji krajowych, w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 (publ. Dz. Urz UE C.2012.250.5), w kontekście regulacji wspólnotowych stwierdził, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto TSUE stanął na stanowisku, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W przytoczonym wyroku TSUE, podobnie jak w wyroku C-409/04, kładzie nacisk na świadomość podatnika co do istnienia lub możliwości zaistnienia okoliczności, wykluczających możliwość skorzystania przez niego z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Możliwość pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego uzależnia od posiadania, bądź też możliwości posiadania wiedzy co do tego faktu, a więc dołożenia w tym zakresie należytej staranności. W rozpatrywanej sprawie organy słusznie uznały, że skarżący takiej staranności nie wykazał. Nie budzą wątpliwości ustalenia faktyczne poczynione w tej mierze. Takiej ostrożności należałoby oczekiwać tym bardziej, że oferowane ceny za paliwo były niższe od cen rynkowych, a rozliczenia odbywały się gotówkowo. Skarżący nie sprawdził czy A.R. miał upoważnienie do działania w imieniu podmiotu widniejącego na fakturach, w sytuacji kiedy - co sam potwierdza - transakcje te miały odbywać się poza siedzibą sprzedawcy paliwa. Już chociażby z uwagi na miejsce przeprowadzania transakcji zachodziły podstawy do powzięcia przez skarżącego wątpliwości, co do legalności transakcji, a w konsekwencji podjęcia przez niego działań mających na celu sprawdzenie rzekomego kontrahenta, jego statusu prawno podatkowego i wiarygodności. Żaden dowód nie świadczy natomiast o tym, by skarżący podejmował tego rodzaju działania. Skarżący mógł skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 96 ust. 13 ustawy VAT tj. wystąpienia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o potwierdzenie statusu podmiotu umiejscowionego w G. przy ul. [...], mającego biuro handlowe w Ł. przy ul [...]. Skarżący mógł w ten sposób wprost ustalić, że zarówno w Drugim Urzędzie Skarbowym w G., jak i Pierwszym Urzędzie Skarbowym Ł. Spółka z o.o. "A" o podanych danych adresowych nie rozliczała się. Weryfikacji można było także dokonać poprzez dostępne wpisy w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że nie doszło do nawiązania kontaktu z osobą uprawnioną do reprezentowania spółki "A". Ponadto przy zakupie oleju napędowego możliwe było także sprawdzenie, czy wystawca faktury posiadał uprawnienia do handlu takimi towarem tj. czy posiadał koncesję wydaną przez właściwy do tego organ - Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Przy obrocie bowiem paliwami tego typu działanie jest ułatwione z uwagi na fakt, że rynek ten jest koncesjonowany i monitorowany, co z kolei oznacza możliwość zweryfikowania legalności występowania w obrocie danego podmiotu gospodarczego, a przy tym możliwym jest też sprawdzenie źródła pochodzenia dostarczanego towaru. Dokonanie stosownych czynności w tej mierze nie nastręczało szczególnych trudności ponieważ na zakwestionowanych fakturach widnieje nr koncesji na obrót paliwami, tym więc łatwiej, celem uniknięcia ewentualnych niekorzystnych następstw związanych z zakupem oleju napędowego, skarżący mógł podjąć stosowne kroki celem ustalenia, czy udzielona kontrahentowi koncesja nie została cofnięta, a zakupiony towar pochodzi z legalnego źródła. Nie przekraczając zatem wyznaczonych przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej granic dopuszczalnej swobody w ocenie materiału dowodowego organy podatkowe miały prawo przyjąć, że skarżący nie wykazał wymaganej od przedsiębiorców staranności w ocenie rzetelności swojego kontrahenta i legalności pochodzenia nabywanych paliw. Powyższego stanowiska nie podważa podnoszona przez podatnika okoliczność, posiadania paliwa i wykorzystywania go do tankowania samochodów którymi wykonywane były przez niego usługi transportowe. Samo bowiem posiadanie paliwa i wykorzystywanie go do prowadzonej działalności gospodarczej, nie stanowi dowodu poniesienia wydatków na jego zakup, nie można bowiem wykluczyć posiadania towaru bez poniesienia wydatków. Odnosi się to także do okoliczności dotyczących zbiorników paliwa znajdujących się na posesji skarżącego. Należy przy tym dodać, że nawet jeśli skarżący dokonał zakupu paliwa w ilościach podanych na zakwestionowanych fakturach, ale od innego podmiotu niż wskazany na fakturach, to nie można uznać, że faktury te dokumentują rzeczywiste operacje gospodarcze. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy orzekające zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Rozwinięcie tej zasady stanowi art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zdaniem Sądu w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena zgromadzonych dowodów w rozpoznanej sprawie, w szczególności dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Funkcjonująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej, a także zasada swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej), mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej poprzez zobowiązanie organu do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu oraz dokonywaniu ustaleń prawdziwych, co umożliwia swobodę w wyciąganiu logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów oraz związanego z tym naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Podkreślić przy tym należy, iż zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Oceny tej nie dokonuje "wybiórczo", na podstawie poszczególnych dowodów, a jedynie oceniając wszystkie dowody łącznie. Innymi słowy organ obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. W wyroku z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 2547/99, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne." (publ. Przegląd Podatkowy z 2001 r., Nr 5, str. 61). Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.