I SA/Rz 121/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ Sędziowie WSA Kazimierz Włoch SO del. Jarosław Szaro Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi E. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2012r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych - oddala skargę - Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2012r. Nr [...] określającą E.C. (dalej: skarżący) zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że umową sprzedaży z dnia 22 listopada 2007r., sporządzoną w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...], E.C. i M.C. dokonali sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w R. przy ul. K. wraz z antresolą, za łączną kwotę 360.000,00 zł. Powyższe prawo majątkowe nabyli w dniu 15 grudnia 2006r. na podstawie umowy nr [...] o ustanowieniu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. W dniu 13 grudnia 2007r. E.C. złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, w którym zadeklarował, że kwotę 360.000,00 zł uzyskaną ze sprzedaży mieszkania w dniu 22 listopada 2007r. wydatkuje nie później niż w okresie 2 lat licząc od daty sprzedaży, na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 19991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.). W dniu 8 lutego 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał E.C., celem rozliczenia sprzedaży ½ części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego sprzedanego w dniu w dniu 22 listopada 2007r. oraz przedłożenia stosownych dokumentów. W odpowiedzi na powyższe wezwanie E.C. przedłożył kserokopie: - umowy sprzedaży dokumentującej zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w R. przy ul. K. - umowy sprzedaży, na mocy której M.C. i E.C. nabyli na własność działkę nr [...] o powierzchni 23 ary 14m2, położoną w obr. [...] R-P. Wyjaśnił również, że działka, którą nabył, w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego była przeznaczona pod usługi, lecz zwrócił się do Prezydenta Miasta o zmianę przeznaczenia tej działki, również na budownictwo mieszkaniowe, w związku z czym wniósł o przedłużenie okresu rozliczenia, do chwili otrzymania odpowiedzi od Prezydenta Miasta. Na dowód powyższego dołączył pismo kierowane do Prezydenta oraz udzieloną odpowiedź. Jak ustalił organ I instancji, decyzją Prezydenta Miasta z dnia [...] marca 2008r. działka nr [...] została podzielona na działkę nr [...] o pow. 0,0073 ha (wyłączoną pod pas drogowy) oraz działkę nr [...] o pow. 0,2241 ha. Działka nr [...] położona jest na obszarze objętym Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego nr 73/3/2004 "P-K"- 1 w R., oznaczonym w chwili zakupu "3U", jako teren przeznaczony pod usługi, w związku z czym dla przedmiotowej działki możliwe było otrzymanie pozwolenia na budowę wyłącznie na obiekt przeznaczony pod usługi. Ustalono również, że E.C. i M.C. nie występowali o takie pozwolenie. Organ I instancji ustalił również, że E.C. i M.C. w dniu 9 sierpnia 2008r. darowali przedmiotową działkę córce M.C – R., a ta darowała działkę synowi, M.R., który ją sprzedał w dniu 27 lipca 2010r. spółce jawnej "A". Uchwałą Rady Miasta z dnia 10 lipca 2012r., Nr XXXV/697/2012 została zatwierdzona zmiana nr 221/7/2011 - część 1 Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego Nr 73/3/2004 "P-K"-1 w R. Zgodnie z tą zmianą teren oznaczony symbolem "4U/MN" (poprzednio "3U"), objęty granicą zmiany planu, przeznaczony został pod zabudowę usługową, z dopuszczeniem funkcji mieszkaniowej. Uchwała została ogłoszona w Dzienniku Urzędowym Województwa Podkarpackiego w dniu 7 sierpnia 2012r. Mając to wszystko na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego, wspomnianą na wstępie decyzją, określił E.C. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym należnym z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w wysokości 18.000,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że niezbędnym warunkiem zwolnienia - ze zryczałtowanego podatku dochodowego - przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, jest wydatkowanie tego przychodu na ściśle określony cel, wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., w tym m.in. na nabycie gruntu lub udziału w gruncie przeznaczonym pod budowę budynku mieszkalnego. Wydatki muszą być poniesione w okresie dwóch lat, liczonych od daty zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Nabycie gruntu nie może jednak dotyczyć jakiegokolwiek gruntu, ale tylko takiego, na którym możliwa jest - zgodnie z obowiązującym prawem - budowa budynku mieszkalnego. W ocenie organu, zakupiona nieruchomość powyższych warunków nie spełniała. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu I instancji E.C. wniósł odwołanie, które następnie, na wezwanie organu uzupełnił. W odwołaniu oraz w piśmie stanowiącym jego uzupełnienie, wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Wskazał, że wbrew ustaleniom organu I instancji w latach 2007-2009, zostało wydane pozwolenie na budowę budynku usługowego, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (dalej: mpzp). Ponadto wskazał, że gdyby Rada Miasta zmieniła mpzp, to nie byłoby wątpliwości, że zostały spełnione wymogi do zwolnienia podatkowego. W toku postępowania odwoławczego E.C. dołączył również kopię decyzji nr [...] wydanej dla M.C-R. (córki skarżącego), zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na inwestycję zgodną z ustaleniami mpzp. Dyrektor Izby Skarbowej, po dokonaniu analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając w całości dokonane przez ten organ ustalenia, jak również wyciągnięte na ich podstawie wnioski. Powołując się na treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. wskazał, że przepis ten zawiera zamknięty katalog przychodów zwolnionych od opodatkowania. Aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, muszą bezwzględnie zostać spełnione, łącznie, dwa warunki: - wydatki muszą zostać przeznaczone na cel określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f., tj. między innymi na nabycie gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego, - wydatkowanie środków na ww. cel nie może nastąpić później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych. Dopiero kumulatywne spełnienie tych dwóch warunków, powoduje nabycie prawa do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Organ odwoławczy, podobnie jak organ I instancji stwierdził, że E.C. - w dwuletnim okresie liczonym od daty sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (od dnia 22.11.2007r. do dnia 22.11.2009r.), nie poniósł wydatków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) lub e) u.p.d.o.f., w tym wydatków na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie przeznaczonym pod budowę budynku mieszkalnego. Powyższego wymogu nie spełniają poniesione przez niego wydatki na zakup nieruchomości położonej w R-P. (obręb [...]) oznaczonej jako działka nr [...] (później nr [...]). Działka ta, w dacie jej nabycia przez skarżącego oraz przez cały okres, kiedy skarżący był jej właścicielem, znajdowała się na obszarze przeznaczonym pod usługi o symbolu "3U". Wskazany powyżej charakter gruntów potwierdzał także wypis z rejestru gruntów, według stanu na dzień 22 listopada 2009r., gdzie w poz. "Użytki gruntowe - Opis" wpisano: "grunty orne". Organ odwoławczy podkreślił, że wymagane przepisami przeznaczenie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, nie może wynikać wyłącznie z intencji nabywcy tego gruntu, ale musi znajdować podstawę w obowiązujących w chwili nabycia przepisach prawa. Powołując się na art. 4 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2003 r. Nr 80, poz. 717 ze zm.) wskazał, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenia inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku nie uchwalenia planu, w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Ponadto o przeznaczeniu gruntu mogą świadczyć dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, które zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240 poz. 2027 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym w analizowanym okresie - stanowią m.in. podstawę wymiaru podatków. Analiza powyższych przepisów, w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, nie pozwoliła na przypisanie spornej działce charakteru budowlanego. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarżący, dokonując nabycia nieruchomości gruntowej w dniu 30 listopada 2007r. aktem notarialnym Rep. A Nr [...], spełnił tylko jedną z dwóch przesłanek koniecznych do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., tj. dokonał wydatkowania środków pieniężnych w terminie dwóch lat od daty uzyskania przychodu ze sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w dniu 22 listopada 2007 r. (aktem notarialnym Rep. A Nr [...]). Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje, w ocenie organu odwoławczego, okoliczność, że w 2012r. zmieniono miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, na podstawie którego dopuszczono, na przedmiotowej działce, funkcję mieszkaniową z zastrzeżeniem, że podstawowym przeznaczeniem jest nadal zabudowa usługowa. Warunek skorzystania z ulgi podatkowej (przeznaczenie przychodu ze sprzedaży prawa majątkowego na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego) nie został jednak wypełniony ani w dacie nabycia gruntu, ani w okresie "odroczenia" podatku z tytułu sprzedaży prawa majątkowego. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z wypisu z rejestru gruntów sporządzonego na dzień 13 kwietnia 2012r. dla działki nr [...] położonej w obr. [...] wynika, że właścicielem tej działki była spółka jawna "A" B.P., z/s w S., a na działce posadowiono budynek handlowo-usługowy. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów skarżący złożył do tutejszego Sądu skargę, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a to art. 120, art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego tj. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a oraz art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. W ocenie skarżącego rozstrzygnięcia zarówno organu I, jak i II instancji, nie znajdują oparcia ani w stanie faktycznym, ani prawnym sprawy, ponieważ skarżący spełnił oba warunki uprawniające do zwolnienia od podatku z tytułu sprzedaży mieszkania. Niesporne jest wypełnienie warunku wydatkowania środków w okresie dwóch lata od dnia sprzedaży. Wbrew stanowisku organu, spełniony został również drugi warunek - grunt został nabyty w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych skarżącego i - w efekcie jego działań - jest przeznaczony również na cele mieszkaniowe. Decyzje organów stanowią wyraz rozszerzającej interpretacji prawa, polegającej na przyjęciu, że nabyty grunt powinien być w momencie nabycia przeznaczony na potrzeby mieszkaniowe, podczas gdy ustawa takiego warunku nie ustanawia. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, powołując się na argumentację, która stanowiła podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270), uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w wyznaczonych granicach, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, jak też przepisów prawa materialnego, które uzasadniałoby usunięcie decyzji z obrotu prawnego. Zarówno decyzja organu I instancji, jak też decyzja podjęta w II instancji, są wyrazem należycie przeprowadzonego postępowania, a także prawidłowo dokonanej wykładni prawa. Przedmiotem sporu była kwestia poniesienia przez skarżącego wydatków na zakup nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...] położonej w obr. [...] R-P., w świetle zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w chwili poniesienia wydatków). Stosownie do treści art.7 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz.1588 ze zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art.10 ust.1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nabytych do dnia 31 grudnia 2006r., stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r. Zgodnie powołanym przepisem art.21 ust.1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem (nie mającym w niniejszej sprawie znaczenia) ust. 2 i 2a: a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Poza sporem pozostawała kwestia przeznaczenia przedmiotowej działki w chwili nabycia na cele usługowe. Nie było też kwestionowane wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w terminie dwóch lat od dnia tej sprzedaży. Spór sprowadzał się natomiast do oceny, czy wydatkowanie środków nastąpiło na cel wskazany w ustawie oraz do skutków związanych z późniejszą zmianą przeznaczenia działki. Z ustaleń organu wynikało bowiem, że z dniem 21 sierpnia 2012r., działka, oprócz dotychczasowego przeznaczenia w planie zagospodarowania przestrzennego na cele usługowe, otrzymała również przeznaczenie na cele mieszkaniowe. W ocenie skarżącego, uzyskanie przez przedmiotową działkę charakteru mieszkaniowego w efekcie jego działań, było wystarczającą przesłanką do przyznania mu wnioskowanej ulgi, podczas gdy organ zwrócił uwagę na to, że działka ta uzyskała taki status po okresie odroczenia terminu płatności podatku, a ponadto gdy nie była już własnością skarżącego. W sporze tym rację należy przyznać organowi. Dokonana przez niego wykładnia przepisów nie jest nadinterpretacją prawa lecz wyrazem jego prawidłowego zastosowania. Na wstępie zaznaczyć należy, że wszystkie zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od zasady opodatkowania i jak wszystkie wyjątki wymagają ścisłej interpretacji. Ustawodawca, posługując się w art.21 ust.1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. sformułowaniem "przeznaczone na cele mieszkaniowe", nie wprowadził jego definicji, ani też nie określił sposobu wykazania przeznaczenia zakupionego gruntu. Nie można jednak z tego względu uznać, że o celu zakupu decyduje subiektywne przekonanie podatnika, że zakupiony przez niego grunt będzie mógł być wykorzystany pod budowę budynku mieszkalnego. Ustawodawca zaznaczył, że nabyty grunt ma być gruntem pod budowę, a nie gruntem, który podatnik zamierza wykorzystać pod budowę. Nie jest zatem istotny subiektywny zamiar podatnika, a obiektywny charakter gruntu i realna możliwość wybudowania na nim budynku mieszkalnego. W przeciwnym razie omawiane zwolnienie nie miałby charakteru wyjątku od powszechnej zasady opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, lecz sprowadzałoby się do każdego nabycia nieruchomości, co do której podatnik złoży oświadczenie, że przeznaczy ją na cele mieszkaniowe. W wyroku z dnia wyrok 16 listopada 2007 r. sygn. akt II OSK1531/06 (Lex nr 437955) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Odwołując się do wykładni systemowej zewnętrznej (wobec braku definicji legalnej gruntu pod budowę w u.p.d.o.f.) stwierdzić należy, iż o przeznaczeniu danego gruntu pod budowę mogą świadczyć dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, stanowiące zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027), podstawę wymiaru podatków. Charakter gruntu można także wykazać poprzez wskazanie na jego przeznaczenie, nadane mu w planie zagospodarowania przestrzennego (art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym; dane z ewidencji przedstawiają istniejący stan faktyczny, plan - planowane przeznaczenie), bądź poprzez przedstawienie dotyczącej tego terenu decyzji o warunkach zabudowy, która w braku planu zagospodarowania przestrzennego określa sposób zagospodarowania i zabudowy terenu ( art. 4 ust. 2 wyżej wymienionej ustawy). Wskazane dokumenty, według obowiązujących przepisów, wskazują na dozwolony sposób zabudowy i zagospodarowania nieruchomości, a zatem na ich podstawie można stwierdzić, czy dany grunt może być wykorzystany pod budowę budynku mieszkalnego. Mając na uwadze treść powyższych przepisów, nie można postawić organom zarzutu nieprawidłowego postępowania podatkowego. W swoich ustaleniach organy odwołały się zarówno do zapisów planu zagospodarowania przestrzennego, jak też zwróciły się do właściwych organów, celem ustalenia charakteru przedmiotowej działki w ewidencji gruntów. Na podstawie tych informacji ustalono, że w ewidencji działka figurowała jak grunt orny, a w planie zagospodarowania przestrzennego jako przeznaczona pod usługi. W świetle takich ustaleń, nie można mieć jakichkolwiek wątpliwości co do tego, że działka w chwili zakupu, jak też w czasie odroczonego terminu płatności podatku, nie miała charakteru budowlanego. Reasumując, wskazać należy, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., nie mogło korzystać nabycie jakiejkolwiek nieruchomości pod warunkiem złożenia oświadczenia o przeznaczeniu na cele budowlane, gdyż nie zostałby osiągnięty cel tego zwolnienia. Warunek wydatkowania środków w ciągu 2 lat będzie spełniony nie przez dokonanie jakiegokolwiek wydatku, ale takiego, w odniesieniu do którego przed upływem wskazanego 2-letniego terminu będzie możliwe jednoznaczne stwierdzenie, że został on poczyniony na cel wskazany w ustawie (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2010r. sygn. akt II FSK 1110/09 – publik. https://cbois.nsa.gov.pl). Wobec powyższego, bez znaczenia pozostaje fakt, że na skutek zmian w planie zagospodarowania przestrzennego, przedmiotowa działka została przeznaczona również na cele mieszkaniowe. Zmiana ta bowiem weszła w życie dopiero w dniu 21 sierpnia 2012r. (14 dni od dnia ogłoszenia zmiany w Dzienniku Urzędowym Województwa Podkarpackiego) i nie mogła mieć znaczenia dla oceny wydatku poniesionego w 2007r. Słuszne są również uwagi organu, że w chwili uzyskania przez działkę takiego charakteru nie stanowiła ona już własności skarżącego. Mając powyższe na uwadze, wobec niestwierdzenia naruszenia prawa materialnego, ani procesowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.