I SA/Rz 124/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Kazimierz Włoch Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 13 maja 2010r. sprawy ze skargi "A" z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego "A" z siedzibą w S. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Indywidualną interpretacją z dnia (...) października 2009r. nr (...) Minister Finansów stwierdził, że stanowisko podatnika – "A" przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości inwestycji w obcym środku trwałym - jest nieprawidłowe. We wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podatnik podał, iż prowadzi działalność bankową, dla celów której wynajął lokal. Przedmiotowa umowa najmu zawarta została w dniu 1 marca 2005 r. na czas nieokreślony. W lokalu tym, podatnik na koszt własny wykonał prace adaptacyjne /roboty budowlane/ a poniesione na adaptację lokalu nakłady potraktował jako inwestycję w obcym środku trwałym i amortyzował stawką w wysokości 10%. W m-cu kwietniu 2009 r. podatnik wypowiedział umowę najmu, a stosownie do postanowień umowy nie przysługuje mu w tej sytuacji zwrot poniesionych nakładów na adaptację lokalu. Podatnik nie dokonał fizycznej likwidacji wykonanych robót adaptacyjnych. W tym stanie faktycznym podatnik zadał pytanie czy nieumorzona wartość inwestycji w obcym środku trwałym stanowi koszt uzyskania przychodu? Zdaniem wnioskodawcy ww. nieumorzona wartość inwestycji w obcym środku trwałym stanowi koszt uzyskania przychodów. Straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych są bowiem kosztem uzyskania przychodów, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą z innych przyczyn niż zmiana rodzaju działalności, a taka zmiana w stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika nie nastąpiła. Uznając powyższe stanowisko za nieprawidłowe, Minister Finansów podkreślił iż stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Zatem, aby uznać poniesiony wydatek za koszt uzyskania przychodów, musi on mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na powstanie przychodu z działalności gospodarczej bądź też na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w przyszłości. Ponadto, w ocenie organu, warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nie umorzonej wartości środka trwałego w myśl art. 16 ust 1 pkt 6 pdop. jest jego faktyczna likwidacja np. w formie demontażu poniesionych nakładów. Organ podkreślił, iż z momentem postawienia środka trwałego w stan likwidacji (wycofania z ewidencji bilansowej) u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały, nie dochodzi do jego likwidacji, rozumianej jako jego zużycie czy zniszczenie, lecz jedynie do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności. W tym momencie następuje zatem utrata związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy wydatkami związanymi z tym środkiem trwałym, a przychodami. Niezamortyzowana wartość składnika majątku trwałego nie podlega zatem zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów, ponieważ odpisy te nie spełniają generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, gdyż środek trwały przestaje być wykorzystywany w działalności. Ponieważ ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, iż nie dokonano demontażu poniesionych nakładów, zatem w ocenie organu brak podstaw do zaliczenia nieumorzonej wartości środka trwałego do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o pdop. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący podniósł, iż wykładnia sprowadzająca się do uznania, że strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych może być uznana za koszt uzyskania przychodu, jedynie w sytuacji gdy doszło do fizycznej likwidacji tej inwestycji - jest wykładnią contra legem, bowiem art. 16 ust 1 pkt 6 ustawy o pdop. jako wyjątek od zasady uznawania wydatków za koszt uzyskania przychodu nie może być interpretowany rozszerzająco. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa. W skardze na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o jej uchylenie w całości, podatnik podniósł zarzut naruszenia art. 15 ust 1 oraz art. 16 ust 1 pkt 6 ustawy o pdop. poprzez błędną ich wykładnię, a także art. 14 a Ordynacji podatkowej. Zarzucił iż przyjęte w przedmiotowej interpretacji stanowisko organu, sprowadzające się do stwierdzenia, iż tylko wtedy strata powstała wyniku likwidacji nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym może stanowić koszt uzyskania przychodu, jeżeli jest to skutek fizycznej likwidacji tej inwestycji, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Podniósł, iż art. 16 ust 1 pkt 6 stanowiący wyjątek od zasady uznawania za koszty uzyskania przychodów, nie może być interpretowany rozszerzająco. Skoro zatem przepis daje możliwość uznania za koszt uzyskania przychodu straty powstałej wyniku likwidacji nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym, o ile strata ta nie powstała w wyniku utraty gospodarczej przydatności środka trwałego na skutek zmiany rodzaju działalności, twierdzenie iż konieczna jest fizyczna likwidacja środka trwałego, stanowi próbę niedopuszczalnej wykładni powołanego wyżej przepisu. Ponadto, powołując się na ugruntowane stanowisko doktryny, skarżący zarzucił, iż dla uznawania wydatku za koszt uzyskania przychodu nie jest konieczne spełnienie przez ten wydatek warunków z art. 15 ust 1 pdop. w dacie likwidacji środka trwałego, gdyż każda likwidacja w sposób oczywisty wiąże się brakiem gospodarczej potrzeby wykorzystania tego środka trwałego i sprawia że zanika związek przyczynowo- skutkowy pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodem. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zwarzył co następuje. W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.)- zwanej dalej ppsa, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga jest zasadna. Zaskarżona indywidualna interpretacja narusza bowiem przepisy obowiązujące przepisy prawa podatkowego. Na aprobatę zasługuje natomiast zajęte we wniosku o stanowisko strony, iż ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 6 pdop. dopuścił sytuację, w której strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych będzie kosztem uzyskania przychodu. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, iż konstrukcja kosztów uzyskania przychodów określona w art. 15 ust. 1 pdop. oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, bądź też w celu zachowania czy też zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust 1 tej ustawy. Jako koszt zyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 6 pdop. traktowane są również odpisy z tytułu zużycia środków trwałych zwane odpisami amortyzacyjnymi, dokonywane zgodnie z regułami wynikającymi z art. 16a -16m, z uwzględnieniem art. 16. W art. 16 ust 1 ustawy pdop. zawarty jest zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów pomimo, iż pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu. Jednym z takich wydatków, są ujęte w art. 16 ust. 1 pkt 6 pdop. straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Wykładnia tego właśnie przepisu stanowi przedmiot sporu w niniejszej sprawie. Organ podatkowy, kładąc szczególny nacisk na początkową część przepisu, organiczna możliwość uznania straty w środku trwałym za koszt uzyskania przychodu, jedynie do sytuacji, w których nastąpiła fizyczna likwidacja środka trwałego rozumiana jako jego zniszczenie, zużycie bądź też demontaż, skutkujące powstaniem straty. Podatnik natomiast, twierdząc iż omawiany przepis nie ma do niego zastosowania, upatruje możliwość ujęcia opisanej straty jako kosztu w każdej sytuacji, w której dochodzi do szeroko rozumianej likwidacji środka trwałego, o ile likwidacja ta nie jest determinowana zmianą rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika. Wykładni tego przepisu dokonywać należy między innymi w kontekście z art. 16 ust. 1 pkt 5 pdop., który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, dokonywany w oparciu o przepisy tejże ustawy. Z treści tego przepisu wnioskując a contrario, wywieść należy wniosek, iż straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części w której nie zostały pokryte sumą odpisów amortyzacyjnych, stanowią koszt uzyskania przychodu. Z powyższą wykładnią harmonizuje również kolejny przepis - art. 16 ust. 1 pkt 6 pdop. w którym, niejako w odstępstwie od powyższej zasady, wyłączono z kosztów uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Zatem utrata przydatności gospodarczej z innych przyczyn, skutkuje uznaniem starty związanej z likwidacją środka trwałego za koszt uzyskania przychodów. Wobec braku ustawowej regulacji pojęcia likwidacja, należy odnieść się w pierwszej kolejności do wypracowanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozumienia tego terminu. Pojęcie to zostało zinterpretowane w szerokim znaczeniu, obejmującym nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to w drodze darowizny, czy sprzedaży, a także zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub "moralnym", oraz wycofanie go z ewidencji środków trwałych (FSK 2169/04 z 9 września 2005; wyrok I SA/Wr 53/07 z 13 marca 2007r.). Z powyższych względów, stanowisko organu podatkowego, wymagające dla zastosowania omawianego przepisu spełnienia warunku fizycznej likwidacji środka trwałego, nie znajduje w ocenie sądu, oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Co więcej, w ocenie sądu prowadzi do nieuzasadnionego różnicowania sytuacji prawnej podatników w zależności od rodzaju środka trwałego, którego ewentualna likwidacja miałaby dotyczyć, gdyż jak trafnie zarzucił podatnik, fizyczna likwidacja pewnego rodzaju inwestycji nie mieści się w ramach racjonalnego prowadzenia działalności. Przechodząc do rozważań odnoszących się do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że wg stanu wskazanego we wniosku o interpretację, strona skarżąca poniosła stratę w wysokości niezamortyzowanej części środka trwałego - inwestycji w obcym środku trwałym - w postaci wynajmowanych pomieszczeń, które zwróciła wynajmującemu, nie uzyskując w zamian zwrotu poniesionych nakładów związanych z inwestycją. Do likwidacji środków trwałych przez Stronę doszło poprzez wykreślenie środków trwałych z ewidencji i zwrot wynajmującemu, przy czym Strona poniosła stratę w postaci niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym. Należy zatem uznać, iż skoro przyczyna straty, którą poniosła strona na skutek likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, jest inna aniżeli wskazana w treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 pdop tj. nie jest zdeterminowana zmianą rodzaju działalności gospodarczej a co za tym idzie utratą przez likwidowany środek trwały jego przydatności gospodarczej, to z wnioskowania a contrario wynika, że podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem treści art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy. Skoro przepis art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Dokonując ponownego rozpatrzenia pytania postawionego przez stronę skarżącą, organ podatkowy winien ocenić stan faktyczny przedstawiony przez stronę we wniosku w świetle powyższych rozważań. Uznając zatem, że zaskarżona indywidualna interpretacja narusza prawo, należało uznać skargę za uzasadnioną i uchylić zaskarżoną decyzję w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa. Sąd orzekł również po myśli art. 152 ppsa i art. 200 ppsa.