I SA/Rz 13/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie NSA Maria Serafin-Kosowska WSA Tomasz Smoleń /spr./ Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że decyzja wymieniona w pkt. 1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego S. P. kwotę 500 (słownie: pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 13/12 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej [...] uchylił w całości decyzje organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. znak [...] określił S. P. w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 7729 zł. Pismem z dnia 16 sierpnia 2011r. odwołanie od wyżej określonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł S. P. reprezentowany przez pełnomocnika ojca L. P. W odwołaniu określił, że dotyczy decyzji z dnia [...] lipca 2011r. [...]. Wskazał, że "decyzja z dnia [...] lipca 2011 jest chybiona i niezgodna z prawdą obiektywną tak jak wszelkie poprzednie decyzje które zostały napisane przez inspektor M. na przestrzeni prawie pięciu lat i zostały przez Dyrektora Izby Skarbowej skierowane w całości do ponownego rozparzenia. Decyzje z dnia [...] lutego 2008 i decyzje [...] marzec 2010 za cały rok 2005 od 1 stycznia 2005 do 31 grudnia 2005". Postanowieniem z dnia 8 września 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej wezwał skarżącego do uzupełnienia braków odwołania przez wskazane wymaganych w art. 222 ordynacji podatkowej istoty i zakresu będącego przedmiotem odwołania a także jednoznaczne sprecyzowanie od której decyzji organu pierwszej instancji wniesiono odwołanie. W odpowiedzi na powyższe wezwanie pełnomocnik skarżącego pismem z dnia 15 września 2011r. podał "Oświadczam z całą stanowczością, że żądam uchylenia w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca [...]." Przy tak sprecyzowanym odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2011r. [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 7729 zł i przekazał ją do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Skarżący działający przez pełnomocnika pismem z dnia 13 grudnia 2011 r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2011 [...] stwierdzając, ze została w całości wykonana bezprawnie z naruszeniem ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu podał, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa oraz niezgodnie z poprzednimi decyzjami. Wskazał, że nieprawdą jest, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2008 znak [...] zweryfikował rozliczenie podatkowe za 2005r. Podał, że pismem z dnia 18 marca 2008r. wniósł odwołanie i zaskarżył wszystkie 12 decyzji wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a nie tylko za miesiąc grudzień 2005r. jak kłamliwie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej łamiąc prawo Ordynację podatkową. Skarżący wskazał, że pismem z dnia 18 kwietnia 2011 wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji ale nie za grudzień ale za cały rok 2005. Ponadto to podniósł, iż Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2010r. uchylił wszystkie 12 decyzji od 1 stycznia 2005r. do 31 grudnia 2005r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Skarżący oświadczył, że nie wie na jakiej podstawie w sposób bezprawny łamiąc ustawę, że decyzje z dnia 10 listopada 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej twierdzi, ze poprzednie decyzje były uchylone tylko za miesiąc grudzień 2005r. W jego ocenie jest to łamanie prawa karnego i powinno być ścigane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: Na podstawie przepisu art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (DzU Nr 153 poz. 1209 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU Nr 153 poz 1270 ze zm. zwana dalej ppsa) wojewódzki sąd administracyjny sprawuje kontrolę nad działalnością administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem . w tym zakresie mieści się ocena czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obarczone wadami uzasadniającymi wyeliminowanie jej z obiegu prawnego. Rozpoznając sprawę Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną co wynika z treści przepisu art. 134§ 1 ppsa. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obiegu prawnego jednak z innych przyczyn niż wskazane w skardze. Podatek od towarów i usług, co do zasady, rozliczany jest w okresie miesięcznym w którym każdy miesiąc stanowi odrębną całość. Podatnik za każdy miesiąc odrębną deklaracją podatkową , obliczał i wpłacał podatek. Organy podatkowe uprawnione są do wydania odrębnej decyzji w której określą zobowiązanie podatkowe o ile zaistnieje do tego przesłanka. Zasadą jest wydawanie odrębnych decyzji wymiarowych dotyczących poszczególnych miesięcy. Funkcjonują one samodzielnie w obrocie prawnym i podlegają odrębnemu trybowi zaskarżenia. W rozstrzyganej sprawie bezsporna okolicznością jest, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia [...] lipca 2011r. dokonał weryfikacji rozliczeń w podatku od towarów i usług odrębnie za każdy miesiąc 2005 roku oznaczając je znakami od [...] do [...]. W odwołaniu sporządzonym przez pełnomocnika skarżącego określono, że dotyczy decyzji z dnia [...] lipca 2011r. i podano jej znak [...]. Wezwany przez organ do sprecyzowania odwołania przez wskazanie, do których decyzji organu I instancji odwołanie się odnosi, pełnomocnik skarżącego pismem z dnia 15 września 2011r. oświadczył z całą stanowczością, że żąda uchylenia w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2011 ponownie wskazując jedynie znak decyzji dotyczącej grudnia 2005r. Przy tak określonym żądaniu odwołania nie można zarzucać Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenia prawa przez rozpoznanie odwołania tylko za grudzień 2005r. Ponadto należy wskazać, ze odwołanie sporządził ustanowiony przez skarżącego pełnomocnik, który przyjmując pełnomocnictwo miał przeświadczenie, ze posiada umiejętności i wiedzę tak w zakresie prawa materialnego jak i procesowego. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając odwołanie od decyzji dotyczącej podatku za grudzień 2005r. rozpoznał je w zakresie żądania odwołania i nie można mu czynić zarzutu, że nie rozpoznał wszystkich decyzji dotyczących pozostałych miesięcy 2005 roku tylko z tej przyczyny, iż poprzednio to jest w 2008 i 2010 roku uchylał wszystkie decyzje dotyczące podatku za 2005r. W związku z powyższym zarzuty zawarte w skardze należało uznać za bezzasadne, w tym także zarzut naruszenia prawa karnego. Decyzją z dnia [...] listopada 2011 [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2011r. znak [...] w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. Jako podstawę swego odwołania wskazał przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji jako przyczynę uchylenia decyzji pierwszej instancji wskazał, że organ ten nie wskazał w podstawie prawnej i w uzasadnieniu decyzji, że podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania, nie uzasadniono zastosowanej metody szacowania oraz nie wskazano by istniały jakiekolwiek przyczyny niepozwalające na zastosowanie jednej z metod oszacowania, o których mowa w art. 23§ 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 233§ 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozstrzygnięcia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wykładnia wyżej wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że decyzja powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ II instancji i jest dopuszczalna tylko w przypadku zaistnienia przesłanki ustawowej. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych przepis art. 233 ordynacji podatkowej nadaje organowi odwoławczemu status organu merytorycznego, a nie kasacyjnego. W konsekwencji organ ten winien dążyć do załatwienia sprawy już raz załatwionej skarżącym rozstrzygnięciem we własnym zakresie i to bez względu na rodzaj stwierdzonych mankamentów postępowania pierwszoinstancyjnego. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest możliwe wyłącznie wówczas gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy dokonując oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ pierwszej instancji musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości albo w znacznej części, a nie jest do tego uprawniony, bowiem wykracza to poza zakres jego kompetencji. Inne wady postępowania ani wady decyzji organu pierwszej instancji nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji przewidzianej w art. 233 § 2 ordynacji podatkowej. (por. wyrok NSA z 14 lipca 2010r. sygn. akt IGSK 972/09 Lex 705957; wyrok NSA z 4 czerwca 2009 sygn akt II FSK 184/08 Lex 508329; wyrok WSA w Poznaniu z 15 grudnia 2011r. sygn. akt I SA/Rz /Po 746/11 Lex 1118005). W ocenie Sądu w niniejszej sprawie wskazane warunki nie zostały spełnione. Organ drugiej instancji wydał decyzję kasacyjną mimo braku ku temu przesłanek. Organ odwoławczy uchylając decyzję w uzasadnieniu wskazał jedynie, że decyzja nie zawiera w podstawie prawnej jak i w uzasadnieniu, ze podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania. Nie wskazał także przyczyn niepozwalających zastosowania jednej z metod oszacowania, o których mowa w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji nie zawarł żadnych wskazań w jakim zakresie postępowanie dowodowe winne być uzupełnione. Skład orzekający podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 czerwca 2010 sygn. akt III SA/Wa 409/10 Lex 674985, że decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji nie moż być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 ordynacji podatkowej. Stosując ten przepis organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie wskazanych elementów zabrakło. Powyższe naruszenie w ocenie Sądu miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy winien rozstrzygnąć sprawę biorąc pod uwagę powyższe wskazania. Dlatego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ppsa a także na podstawie art. 200 ppsa i art. 152 ppsa orzekł jak w wyroku.