I SA/Rz 132/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Jarosław Szaro /spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 maja 2014r. spraw ze skarg J. J. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2013r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2008r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2008r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2008r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2008r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2008r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2008r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2008r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2008r. 1) oddala skargi, 2) nakazuje ściągnąć od skarżącego J. J. kwotę 3 (słownie trzy) złote tytułem uzupełnienia wpisów od skarg. I SA/Rz 132/14 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi J.J. są decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] grudnia 21013 r. o nr: [...],[...],[...],[...],,[...],[...],[...],[...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za kolejno następujące po sobie miesiące w okresie od kwietnia do listopada 2008 r. Jak wynika z akt sprawy, na mocy postanowienia z dnia 11.01.2012 r. wszczęto wobec J.J. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2008 r. Ustalenia poczynione w trakcie postępowania kontrolnego stały się podstawą wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzji z [...].09.2012 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2008 r. Od decyzji tych podatnik odwołał się a Dyrektor Izby Skarbowej w R. te środki zaskarżenia uwzględnił, uchylając w decyzjach z dnia [....].12.2012 r. decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. i przekazując sprawy do ponownego rozpatrzenia. W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że rejestr zakupów za kwiecień 2008 r. jest nierzetelny z uwagi na zaewidencjonowanie w nim faktur, wystawionych na rzecz podatnika przez jego kontrahenta: P.W. "A." z tytułu zakupów wózków widłowych, które w rzeczywistości nie odzwierciedlały prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Za nierzetelny z tego samego powodu uznano również rejestr zakupów za czerwiec i lipiec 2008 r. w części dotyczącej faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "B." w K. i przez FHU "C. " w D., dokumentujących nabycie przez podatnika materiałów budowlanych i palet drewnianych. Organ kontroli skarbowej zakwestionował również rejestr dostaw za listopad 2008 r. w części dotyczącej faktur wystawionych przez firmę kontrolowanego na rzecz FPHU " D. ", Zakładu "E" i na rzecz FHU "F." z tytułu dostawy materiałów budowlanych. W toku prowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej ustalił (w szczególności na podstawie informacji przekazanych z Drugiego Urzędu Skarbowego w K.), że wykazany na zakwestionowanych fakturach kontrahent podatnika: P.W. "A." D.B., nie był i nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie zgłosił w urzędzie faktu prowadzenia działalności gospodarczej, nie składał deklaracji VAT-7 oraz zeznań o wysokości osiągniętego dochodu w latach 2004-2009. Pod wskazanym adresem nie zamieszkiwał od około 10 lat. Przesłuchiwany w charakterze świadka zeznał, że firmę założył w 2008 r. W okresie, w jakim nastąpiło przesłuchanie nie prowadził już działalności gospodarczej, firmy jednak nie wyrejestrował, bo zaginęły mu dokumenty. Założona przez niego firma zajmowała się remontami budowlanymi. Świadek ten zeznał, że nigdy nie współpracował z firmą J.J. w D., nie zna takiej firmy a nazwisko podatnika i jego brata A.J. jest mu nieznane. Działając pod ww. firmą przeprowadzał remonty u osób prywatnych, za które wystawiał faktury i z których się rozliczył. Firmę prowadził wspólnie z M.D., który załatwiał wszystkie formalności, zaś sam przesłuchiwany tylko podpisywał dokumenty. Świadkowi nie było wiadomo, aby w ramach złożonej przez niego firmy współpracowano z innymi firmami bądź kupowano jakikolwiek towar. Organ I instancji ustalił również na podstawie protokołu z kontroli skarbowej z dnia 15.04.2011 r., że dwóch wózków widłowych ujawnionych przez podatnika w spisie z natury z dnia 31.12.208 r. nie można ustalić źródła ich pochodzenia. L.T., współwłaściciel formy C. zeznał bowiem, że nie pamięta ani nie posiada stosowanych dokumentów sprzedaży wózków widłowych na rzecz firmy podatnika w 2008 r. Nie udało się również ustalić źródła pochodzenia wózka widłowego, rzeczywiście sprzedanego przez podatnika spółce jawnej G, co zostało udokumentowane fakturą z dnia 07.10.2008 r. Zarówno sam kontrolowany, jak i jego brat, zajmujący się handlem materiałami budowlanymi w firmie J.J. nie stawiali się na przesłuchania. Na podstawie zebranych dowodów organ kontroli skarbowej uznał, że dostawą tych wózków nie mogła być firma D.B. Odnośnie transakcji dokonywanych przez podatnika z firmą "B." organ I instancji ustalił, że M.D., działający pod ww. firmą pod wskazanym adresem nie prowadził działalności gospodarczej, gdyż umowa najmu została wypowiedziana w dniu 28.02.2009 r. Podatnik ten od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej nie złożył w urzędzie skarbowym żadnej deklaracji VAT - 7. Z dniem 17.11.2008 r. na podstawie art. 97 ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) – dalej ustawa o VAT, został wykreślony z rejestru podatników VAT. Z zeznań M.D. wynikało, że w ramach założonej firmy nie wykonywał żadnych usług z uwagi na brak zleceń. Z firmą J.J. nie współpracował, jednak wystawiał na nią faktury. Opisując proceder dotyczący rzekomej sprzedaży wskazał, że wystawiał faktury, na których figurował jako dostawca towaru, które w rzeczywistości przynosił mu Z.W., który miał do sprzedania towar ze swojej firmy "H." z siedzibą w K. Po wystawieniu tych faktur zabierał je Z.W., zostawiając ich kopie. W ten sposób świadek wystawił ok. 20 faktur, w których jako nabywca materiałów budowlanych figurował FUH J.J. W zamian przez pół roku M.D. otrzymywał pieniądze na utrzymanie biura w wysokości 600 zł. Z tak wystawianych faktur nie rozliczał się z urzędem skarbowym. Świadek zeznał również, że przed urzędem skarbowym posłużył się fakturami dotyczącymi sprzedaży towaru fikcyjnego, które zostały wystawione przez Z.W. na jego firmę, a kupującym była FUH J.J. Firma H. została z dniem 12.07.2004 r. wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej. Jeśli chodzi zaś o transakcje, jakich kontrolowany dokonywał z firmą L.T. - C., organ I instancji, w oparciu o protokół kontroli przeprowadzonej w ww. firmie ustalił, że firma P.W. A. wystawiała na rzecz firmy C. faktury zakupu drutu żebrowanego i palet drewnianych. Następnie firma C. wystawiała na rzecz firmy J.J. faktury z tytułu sprzedaży tych materiałów. Zdaniem kontrolujących wskazywało to na "przefakturowywanie" towarów pochodzących od dostawcy niefunkcjonującego w obrocie prawnym a zatem wystawiane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak zeznał L.T., w ramach prowadzonej działalności handlował również materiałami budowlanymi lecz nie pamiętał od jakich firm nabywał materiały zakupione następnie przez firmę J.J. Rola świadka w tych transakcjach sprowadzała się do pośrednictwa a zakupiony towar był transportowany bezpośrednio do nabywcy. Nie posiada on typowych magazynów. Materiały budowlane firma kontrolowanego dostarczała swoim transportem. Płatności z tytułu tych transakcji dokonywane były prawdopodobnie gotówką. Organ I instancji zwrócił uwagę na rozbieżności w zeznaniach ww. świadka, gdyż w dniu 26.04.2011 r. w Urzędzie Skarbowym w D. podawał szczegółowo, że materiały budowlane nabywał firm: P.W. "A. " i od "B.". Organ I instancji wskazał również, że z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, iż drut żebrowany i palety zostały zakupione przez świadka w czerwcu i grudniu 2007 r. a faktura na rzecz firmy J.J. z tytułu ich sprzedaży została wystawiona 18.06.2008 r. Ponadto z ustaleń organu I instancji wynika, że w dniu 31.12.2008 r. firma kontrolowanego wystawiła fakturę na rzecz formy C. na palety drewniane (1000 szt.), na które w dniu 19.10.2009 r. została wystawiona faktura z powrotem na rzecz firmy kontrolowanego w takiej samej cenie jednostkowej, co świadczy o fikcyjności transakcji. Organ i instancji wziął również pod uwagę, że kontrolowany nie posiada magazynów i placów składowych. W zakresie dotyczącym transakcji dokonywanych przez firmę kontrolowanego z firmą FPHU " D. " organ I instancji ustalił, że J.M., właściciel ww. firmy, nie wiedział czy kontrolowany dostarczył jego firmie towary swoim środkiem transportu czy też zostały one odebrane we własnym zakresie. Do podpisanych faktur nie otrzymał żadnych dokumentów magazynowych WZ. Jak zeznał, należności z tytułu tych faktur zapłacił gotówką. Kwoty podatku naliczonego z tych faktur zostały zaewidencjonowane w księgach handlowych i rejestrach zakupu VAT w 2008 r. Jednak po kontroli Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. w firmie J. J. i czynnościach sprawdzających dotyczących transakcji pomiędzy tą firmą a firmą " D. ", dokonał korekt deklaracji VAT-7 w zakresie podatku VAT oraz podatku dochodowego za 2008 r. związanych z tymi transakcjami. Jak zeznał J.M., nie był on do końca przekonany, czy transakcje z firmą J.J. miały w rzeczywistości miejsce, bowiem materiałów budowlanych wyszczególnionych na tych fakturach nie widział osobiście. Organ kontroli skarbowej dokonując ustaleń w zakresie transakcji dokonywanych pomiędzy kontrolowanym a Zakładem "E" sp. j. przesłuchał wspólnika tej spółki B.P., który zeznał, że materiały wyszczególnione na spornych fakturach wykorzystał przy prowadzonych w tamtym czasie przez jego firmę inwestycjach budowlanych, jednak nie pamiętał jakie budowy prowadził, nie wiedział czyim środkiem transportu były przywożone zakupione od strony materiały budowlane. Jak zeznał, należności z tych transakcji płacone były gotówką A.J. Świadek nie znał źródła pochodzenia kupowanych materiałów budowlanych, wiedział jednak, że kupowane one były gdzieś na Śląsku. Do spornych faktur nie otrzymał żadnych dokumentów magazynowych. Po protokole kontroli złożył korekty w podatku VAT i podatku dochodowym dotyczące transakcji z firmą J.J. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że transakcja zakupu przez firmę F. styropianu od firmy kontrolowanego, jak i późniejsza jego odsprzedaż w tej samej ilości z powrotem na rzecz firmy kontrolowanego, miały charakter fikcyjny. Do takich wniosków organ I instancji doszedł w oparciu o zeznania K.J., właściciela ww. firmy, który zeznał, że część z materiałów odsprzedał z powrotem J.J. z zyskiem po upływie kilku miesięcy a zapłaty dokonał gotówką w kilku ratach A.J. Nie wiedział skąd kontrolowany nabył materiały budowlane i palety. Zakupiony towar składował na działce należącej do matki, transport towarów zapewniał sprzedawca zarówno przy zakupie jak i sprzedaży. Z kontroli, jaką przeprowadził Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. wynika, że brak jest potwierdzeń zapłat gotówkowych z tytułu należności i zobowiązań podatkowych wynikających z zakwestionowanej faktury. Te ustalenia legły u podstaw wydanych następnie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzji z dnia [...] września 2013 r., nr [...],[...],[...],[...], określającej w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2008 r. w wysokości 2.830 zł, za czerwiec 2008 r. w wysokości 2.063 zł. Za lipiec 2008 r. określono zobowiązanie podatkowe w podatku VAT w wysokości 8.619 zł a za listopad 2008 r. zobowiązanie podatkowe wyniosło 9.427 zł. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniach podatku VAT za kwiecień, czerwiec, lipiec i listopad 2009 r., organ I instancji w decyzjach z dnia [...] września 2013 r., nr [...],[...],[...], [...] zweryfikował rozliczenia podatnika, określając za maj 2008 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 7.696 zł, za sierpień 2008 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 2.503 zł, za wrzesień w kwocie 5.655 zł a za październik w kwocie 5.769 zł. Od decyzji tych podatnik odwołał się wnosząc o ich uchylenie i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: - art. 167, art. 168a, art. 178a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006.347.1 ze zm.), poprzez bezpodstawne pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z prawidłowo wystawionych faktur, - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 2 pkt 22 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.), poprzez przyjęcie, że podatnik nie nabył prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony mimo, że spełnił wszystkie warunki, od których przepisy ustawy uzależniają nabycie tego prawa, Odwołujący wskazał również na naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), poprzez niepełne zebranie materiału dowodowego i art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że księgi podatkowe prowadzone były nierzetelnie. Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji, które dotyczyły następujących miesięcy: kwietnia, maja, sierpnia, września, października i listopada 2008 r. W odniesieniu do spraw dotyczących zobowiązań podatkowych za czerwiec i lipiec 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżone rozstrzygnięcia i określił wysokość zobowiązania podatkowego i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że powodem, dla którego uchylił decyzję organu I instancji w zakresie podatku VAT za czerwiec 2008 r. były błędne ustalenia dotyczące transakcji dokonywanych pomiędzy firmą odwołującego a firmą "C.". Dyrektor izby Skarbowej uznał za błędne stwierdzenie organu kontroli skarbowej, iż skoro odwołujący nie mógł nabyć palet drewnianych od firmy D.B., to również nie sprzedał tych towarów innemu kontrahentowi. Fakt, że odwołujący nie nabył towaru od podmiotu wskazanego na fakturze oznacza tylko tyle, że towarów tych nie nabył d tego właśnie podmiotu. Nie przesądza to jednak, że nie nabył go wcale. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie zgromadzono materiału dowodowego wskazującego na fikcyjność transakcji dokonanej z firmą "C. ". Fakt odsprzedania przez tego kontrahenta palet drewnianych z powrotem na rzecz odwołującego nie dowodzi nierzetelności tej transakcji. Z tego względu Dyrektor Izby Skarbowej uchylając decyzję dotyczącą podatku VAT za czerwiec 2008 r. określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 10.837 zł. Organ odwoławczy podzielił zaś stanowisko organu kontroli skarbowej dotyczące fikcyjności transakcji dokonanej przez odwołującego z firmą "B". Za wiarygodne uznał zeznania M.D., gdyż stwierdził, że pozostają w logicznym związku z pozostałymi dowodami. Zdaniem organu odwoławczego istotnym jest, że M.D. zaprzeczył, by zawierał jakiekolwiek transakcje z firmą J. J. Świadek zeznał wprost, że za wystawianie faktur otrzymał gratyfikacje od Z.W. Zaprzeczył także, aby dysponował jakimikolwiek uprzednio nabytymi z firmy "H." materiałami budowlanymi, które mogłyby stanowić przedmiot dalszej sprzedaży odwołującemu. Jak stwierdził M.D. z tytułu wystawionych na rzecz odwołującego faktur nie otrzymał żadnych pieniędzy i nie mógł sprzedać żadnych towarów bowiem ich nie posiadał. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 2 pkt 22 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jest chybiony. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję dotyczącą podatku VAT za lipiec 2008 r. z powodu uchylenia decyzji organu I instancji w przedmiocie podatku VAT za czerwiec 2008 r. i tym samym zmiany wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Uzasadniając pozostałe decyzje, w których utrzymano w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia, organ odwoławczy w pierwszej kolejności zaznaczył, że nie kwestionuje samego posiadania przez odwołującego wózków widłowych, lecz fakt ich nabycia od D.B., działającego pod firmą P.W. "A." W konsekwencji faktury dokumentujące te transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego z dowodów zgromadzonych w postępowaniu przed organem I instancji wynika, że D.B. nie prowadził działalności związanej z obrotem wózkami widłowymi. Z zeznań nie wynika, by M.D. przywoził do D.B. sporne faktury, które ten podpisywał. Zdaniem organu odwoławczego brak wiarygodnych i udokumentowanych źródeł pochodzenia towaru ujętego w przedmiotowych fakturach, brak jakichkolwiek umów handlowych, brak udokumentowania obrotu pieniężnego, zeznania D.B. a także bierna postawa w toku postępowania pełnomocnika strony świadczą, że dostawy wózków widłowych, ujęte na zakwestionowanych fakturach nie zostały dokonane przez firmę - P.W. "A.". Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, ze w sprawie nie został spełniony podstawowy warunek wykonania umowy sprzedaży - warunek odpłatności. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby strona uiściła na rzecz D. B. jakiekolwiek należności z tytułu zakupu wózków widłowych, a także by ten je otrzymał. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 2 pkt 22 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jest chybiony. Odnosząc się do rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku VAT za listopad 2008 r. organ odwoławczy podniósł, że zebrany materiał dowodowy, w tym dotyczący transakcji zaewidencjonowanych w czerwcu i lipcu 2008 r. wskazuje na fikcyjność transakcji dokonanych przez firmę J. J. z FPHU " D. ", Zakładem "E" sp. j. i FHU "F." K.J. Za przyjęciem takiego stanowisko przemawia zdaniem organu odwoławczego fakt, że początkowo wszyscy kontrahenci podatnika zgodnie stwierdzili, że transakcje miały miejsce, wszyscy zaewidencjonowali sporne faktury w stosownych rejestrach i wykazali je następnie w deklaracjach VAT- 7. Jednak J.M. nie był do końca przekonany, czy transakcje były rzeczywiste, bowiem materiałów budowlanych wyszczególnionych na tych fakturach nie widział osobiście. Na skutek przeprowadzonej kontroli podatkowej dokonał korekty deklaracji VAT- 7 za listopad 2008 r. w zakresie transakcji z J. J. Podobnie B.P. po przeprowadzonej kontroli podatkowej dokonał korekty deklaracji VAT- 7 za listopad 2008 r. w zakresie transakcji z odwołującym. K.J., działający pod firmą FHU "F." nie odwołał się od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...].08.2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2008 r., w której zakwestionowano prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury z dnia 28.11.2008 r. Nr 23/S/2008, gdyż nie dokumentowała rzeczywistej sprzedaży. Brak takiego odwołania, w ocenie organu odwoławczego świadczy o tym, że podatnik zgadza się z jej ustaleniami. Organ odwoławczy wziął pod uwagę, że odwołujący na żadnym etapie postępowania nie przedstawił dowodów potwierdzających, że do czynności na które opiewały sporne faktury rzeczywiście doszło. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że odwołujący nie dochował należytej staranności podczas zawierania transakcji. Z uwagi na okoliczności towarzyszące zakwestionowanym transakcjom podatnik powinien był sprawdzić status prawnopodatkowy rzekomych kontrahentów i ich wiarygodność, czego nie uczynił. Opierając się na dorobku orzeczniczym sądów administracyjnych organ odwoławczy podkreślił, że brak umów handlowych, dokumentów związanych z transportem zakupywanych materiałów a także dowodów zapłaty należności wykazanych na fakturach nie przemawia na korzyść odwołującego, tym bardziej, że transakcje dotyczyły sporych należności. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił fakty istotne dla zastosowania przepisów prawa materialnego oraz zgromadził dowody służące ich ustaleniu. Organ I instancji nie wykroczył poza ramy swobodnej oceny dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej nadmienił również, że wynikające z art. 86 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika przysługuje wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną czynność. Nie wystarczy samo nabycie towaru wymienionego w fakturze, ale nabycie go od wystawcy tej faktury. Podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest bowiem obrót rzeczywisty zarówno jeśli chodzi o podmioty dokonujące czynności opodatkowanych, jak i przedmiot transakcji. W związku z powyższym organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE a także uznał, że organ I instancji prawidłowo zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż przeprowadzenie dowodu z dodatkowego przesłuchania D.B., o co wnosił podatnik w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 28.06.2012 r., było niemożliwie z powodu śmierci tej osoby. W kwestii zaskarżonych decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego za maj, sierpień, wrzesień i październik 2008 r. organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku, gdy uprawniony organ określa wysokość różnicy w zakresie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, nie podlegającej zwrotowi bezpośredniemu lecz przeniesieniu do rozliczenia na następny okres, to decyzja dotycząca tego właśnie okresu rozliczeniowego wpływa na sposób rozliczenia następnego. Taka sytuacja miała właśnie miejsce w niniejszej sprawie. Zakwestionowanie sposobu rozliczeń za kwiecień a następnie za czerwiec i lipiec spowodowało konieczność weryfikacji rozliczeń w następujących po sobie miesiącach. Powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej zostały zaskarżone do sądu administracyjnego przez J.J., który wniósł o ich uchylenie wraz z decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa: - art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, poprzez bezpodstawne pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z prawidłowo wystawionych faktur, - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 2 pkt 22 i art. 7 ust. 1 ustawy o podatku VAT poprzez przyjęcie, że skarżący nie nabył prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzupełnienie przez organ I instancji postępowania podatkowego zgodnie ze wskazaniami zawartymi w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 27.12.2012r. nr IS-PTOZ/2-4407/189/12, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne zebranie materiału dowodowego, przejawiające się w braku przesłuchania dwóch kluczowych świadków - A. a J. i M.D., nieuwzględnieniu składanych przez skarżącego wniosków dowodowych (w szczególności w zastrzeżeniach do protokołu z dnia 9.07.2012r.) oraz jednostronnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym tłumaczeniu wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, - art. 2 Konstytucji RP, art. 120, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 w związku z ust. 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wykorzystanie w uzasadnieniu decyzji wybranych fragmentów orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz sądów polskich w oderwaniu od stanu faktycznego i prawnego którego dotyczyły, - art. 217 Konstytucji RP poprzez postawienie wymagań skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, które nie są określone w ustawie, np. udowodnienie dokonania transakcji dokumentami określonymi przez organy podatkowe, - art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że księgi podatkowe były prowadzone nierzetelnie. W uzasadnieniu skarżący powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z którego wynika, że podatnikowi nie należy odmawiać prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Organy podatkowe nie mogą wymagać by podatnik badał czy wystawca faktury jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji, czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług. Skarżący podkreślił, że organy podatkowe postawiły mu zarzuty niewyjaśnienia powyższych okoliczności, co świadczy o oczywistym naruszeniu ww. przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Skarżący zwrócił uwagę, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. powołał się w decyzjach na zakwestionowany w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27.12.2012r. dowód z jego przesłuchania, które dotyczyło roku 2007 oraz dowód z przesłuchania A.J. z dnia 31.01.2012r., który został uznany za niekompletny, bo nie wynikało z niego w zakresie jakich transakcji nastąpiło przesłuchanie. Mimo to Dyrektor Izby Skarbowej w R. w wydanej po raz drugi decyzji w spawie, zaakceptował taki sposób postępowania. Skarżący zakwestionował również wiarygodność zeznań D.B., który mylił się co do daty rejestracji działalności gospodarczej aż o 4 lata, przyznał, że ukrywał fakt prowadzenia działalności gospodarczej ponieważ wystawiał faktury a nie płacił podatków. Organ podatkowy powinien był natomiast przeprowadzić dowody dotyczące poziomu życia D.B. Skarżący wskazał, że żądanie przez organy podatkowe przedstawienia dokumentów dotyczących kwestionowanych transakcji jest niezrozumiałe, gdyż dokumentację podatkową "zagarnął" A. J. Faktu, iż skarżący poza fakturami nie dysponuje żadnymi dowodami, nie można uznać za potwierdzenie przyjętej przez organy podatkowe wersji zdarzeń. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje: Skargi nie są uzasadnione. Organy podatkowe nie naruszyły prawa procesowego, jak też nie zostały naruszone normy prawa materialnego. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, bowiem tylko przeprowadzenie postępowania zgodnie z nakazami zawartymi w procesowej części ordynacji podatkowej umożliwia następnie prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Nie są trafne zarzuty, iż organy naruszyły prawo procesowe nie przesłuchując w sposób bezpośredni M.D., A.J. i J.J. W tym zakresie należy wskazać,że organy są zobowiązane do przeprowadzenia wszelkich dowodów jakie mogą być pomocne dla dogłębnego wyjaśnienia sprawy Przepis art. 122 ordynacji podatkowej nakazuje organom przedsięwziąć wszelkie czynności, jakie są niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powinny zatem one z jednej strony podejmować wszelkie działania, ale z drugiej strony musza to być działania niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Postępowanie zostanie prawidłowo przeprowadzone nawet wtedy, gdy organy podejmować co prawda nie wszystkie działania, ale takie które są działaniami niezbędnymi i gromadzą wszelkie dowody, które pozwalają na dogłębne wyjaśnienie sprawy, nawet w sytuacji gdy można byłoby prowadzić dalsze czynności, które wszakże nie są już dla wyjaśnienia sprawy niezbędnymi. Organy musza więc z jednej strony realizować ciążący na nich obowiązek dowodowy, ale z drugiej strony muszą dbać o to, aby postępowanie nie toczyło się przewlekle, by przeprowadzane czynności były czynnościami koniecznymi dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W szczególności powinny zważać by postępowanie było prowadzone na tyle sprawnie by nie dochodziło do przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem toczącego się postępowania. Trzeba tez wskazać, że nie przeprowadzają dowodów na okoliczności wyjaśnione już dostatecznie innym dowodem. Z drugiej strony powinny też uwzględniać inicjatywę dowodową stron, które wszakże nie są obciążone tymi obowiązkami, jakie ciążą na organach, jednak nie są one zwolnione z wykazania okoliczności, które tylko one są w stanie wykazać, jeżeli okoliczności te mają znaczenie dla rozstrzygnięcia w zakresie obowiązku podatkowego. W szczególności strona powinna na tyle współdziałać z organem podatkowym, by nie utrudniać bądź tez nie przeciągać w czasie czynności, jaka ma być wykonana z nią samą, czy też osobą ją reprezentującą. Jakkolwiek ma ona w ramach prawa do obrony inicjatywę dowodową i w jej ramach możliwość zgłaszania wniosków dowodowych, w tym o przesłuchanie świadków i korzystanie z tej inicjatywy – co do zasady – nie będzie stanowiło o pozaprawnym przedłużaniu postępowania, to jednak nie stawianie się na przesłuchanie, bądź też powtarzające się nie odbieranie wezwań na przesłuchanie, czy też zawiadomień o takim przesłuchaniu innych osób, jako takie działanie może być ocenione. (podobnie NSA w wyroku z dnia 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, ONSAiWSA 2009, nr 1, poz. 7, ). W przedmiotowej sprawie strona wnioskowała o przesłuchanie trzech osób, które w efekcie prowadzonego postępowania nie zostały przesłuchane. Chodzi tutaj o M.D., A. J. oraz samego J.J. Co do wszystkich tych osób organy podjęły czynności mające doprowadzić do ich przesłuchania. Po pierwsze więc zwrócono się do organów kontroli skarbowej w K. o przesłuchanie M.D. Świadek ten pomimo dwukrotnego odebrania wezwania, jak też kolejnego wysłania mu wezwania ( którego nie odebrał), nie stawił się na przesłuchanie. ( organ blednie twierdził, że dwukrotnie awizowano wezwania). W tej sytuacji organ któremu zlecono czynności zwrócił odezwę bez wykonania. Do akt załączono jednak protokoły innych czynności przeprowadzonych z udziałem tej osoby, jak protokół przesłuchania w charakterze świadka oraz protokoły przesłuchania w charakterze podejrzanego. Z dokumentów tych wynika jego relacja odnośnie przebiegu zdarzeń. W trakcie tych czynności, a więc będąc słuchanym zarówno w charakterze podejrzanego, jak i później świadka zaprzeczył on, aby doszło do transakcji pomiędzy nim a J.J. Zaprzeczył aby go znał, czy też był mu osobiście przedstawiony. W swoich ostatnich zeznaniach, wskazał jedynie, czego wcześniej nie mówił, że transakcje były rzeczywiście przeprowadzane, ale przez osobę o nazwisku W. ( nieżyjącą obecnie ). Nie był on jednak przy nich obecny i jego rola ograniczyła się jedynie do sporządzenia faktur. Nie przesłuchanie go odnośnie osoby D.B. nie jawi się jako istotne uchybienie przepisom postępowania w sytuacji, gdy te elementy stanu faktycznego wynikają z innych dowodów Należy przy tym wskazać, że J.J. nie wykazał w czasie postępowania kontrolnego zainteresowania przesłuchaniem tego świadka nie stawiając się na nie, jak też często nie podejmując zawiadomienia o nich. Stan faktyczny wynikający z zeznań tego świadka jest więc na tyle jasny, że można było – wobec istniejących trudności odstąpić od jego przesłuchania, zaś wynikające z nich fakty mogły być poddane prawnopodatkowej ocenie organów podatkowych. Odnośnie natomiast przesłuchania AJ. i samego J.J. trzeba wskazać, że organy w tym zakresie wykazały w sposób nie budzący wątpliwości dlaczego odstąpiły od przesłuchania tych osób i słusznie przyjęły, że przyczyną takiego postąpienia było zachowanie samych zainteresowanych, którzy nie podejmowali wezwań, bądź nie stawiali się na przesłuchanie. Działanie ich wypełniło cechy obstrukcji procesowej, która mogła być nakierowana na doprowadzenie do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji organy słusznie po kolejnym bezskutecznym przesłaniu wezwań odstąpiły od przesłuchania obu osób. Jak już bowiem wyżej wspomniano pomimo faktu, że to na organie ciąży obowiązek poszukiwania i przeprowadzania dowodów, to jednak strona postępowania nie posiada uprawnienia aby mu takie czynności utrudniać, a już w szczególności uprawnienia do unikania przesłuchania. Jeżeli na skutek takiego postępowania dojdzie do pominięcia przez organ dowodu z jej przesłuchania to następnie nie może to stanowić podstawy do skutecznego podniesienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Tylko bowiem na skutek zachowania strony oraz osoby ją reprezentującej nie doszło do przeprowadzenia takiego dowodu. Jeżeli nawet dany termin stronie by nie odpowiadał to niewątpliwie miała ona możliwość uzgodnienia z organem odpowiadającej im obu daty. Zamiast jednak współpracy w tym zakresie podatnik unikał odbioru korespondencji, w związku z czym organ słusznie uznał, że postępowanie należy zakończyć bez jego przesłuchania. Trzeba jednak podkreślić, że stało się tak na skutek działań jego i A.J. Nie przeprowadzenie tych czynności nie stanowi w tym zakresie naruszenia reguł postępowania zawartych w art. 122 i 187 o.p. Stanowiska tego nie może zmienić fakt, że przeprowadzenie tych dowodów zostało nakazane organowi I instancji przy uchyleniu poprzednich decyzji określających. Wytyczne takie są oczywiście dla organu pierwszoinstancyjnego wiążące i powinien on podjąć starania aby je zrealizować. Nie mają one jednak charakteru bezwzględnego i przy zaistnieniu pewnych okoliczności organ ten może zakończyć postępowanie bez ich przeprowadzenia. Wytyczne są bowiem udzielane w określonym czasie postępowania i w określonej sytuacji procesowej. W przypadku zmiany tej sytuacji – co oczywiste – może nie dojść do ich wykonania a postępowanie i tak zostanie przeprowadzone prawidłowo. Podstawą może być tutaj chociaż zmiana stanu faktycznego, czy też określone trudności nieznane organowi II instancji. Takie trudności wystąpiły w niniejszej sprawie. Organ prowadzący postępowanie kontrolne przystąpił do realizacji wytycznych organu odwoławczego, jednak na skutek okoliczności, za które nie ponosił odpowiedzialności ich realizacja w części okazała się niemożliwa lub utrudniona. W takiej sytuacji słusznie odstąpił od przeprowadzenia tychże czynności kierując się zasadami ekonomii postępowania. Należy wskazać, że przeprowadził te dowody, których przeprowadzenie było możliwe, świadkowie stawiali się na wezwanie, zaś nie przeprowadzenie dowodu z ponownego przesłuchania M.D. nie spowodowało tego rodzaju luk w materiale dowodowym, że nie można było dokonać prawidłowych ustaleń faktycznych. Okoliczności te były bowiem wyjaśnione innymi dowodami. Organ I instancji uzupełnił natomiast postępowanie w tej części w której było to konieczne i zarazem możliwe, czyli w zakresie przesłuchania właścicieli firm będących odbiorcą towarów, których dostawcą miała być firma J.J., a to K.J. ( F. ), J. M. ( D ) i B. P.( E). Sąd uznał więc, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami prawa procesowego. Jako zgodna z tymi zasadami jawi się również ocena zgromadzonego materiału dowodowego i wynikające z niej dokonane przez organy ustalenia faktyczne. W sprawie występują trzy zagadnienia dowodowe związane z poszczególnymi transakcjami zakwestionowanymi przez również organ II instancji (odnośnie transakcji z C. organ ten nie podzielił ustaleń organu I instancji i uwzględnił zarzuty podatnika ). Pierwsze to transakcja pomiędzy firmą A. D.B. a firmą J.J., druga to transakcja pomiędzy firmą B. M.D., a firmą J.J. i trzecia dotycząca trzech transakcji pomiędzy J.J. firmami F. K.J., D. J. M. i E B. i U.P., które to transakcje miały znaczenie dla określenia podatku naliczonego za miesiące kwiecień i czerwiec 2008 r oraz podatek należny za miesiąc listopad 2008 r. Wydanie decyzji określających za pozostałe miesiące wynikało jedynie z innej wartości podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy ustalonej przez organ podatkowy w stosunku do wartości zadeklarowanej przez podatnika. Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania dokonanej przez organ II instancji oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Organ ten uwzględnił całokształt materiału dowodowego i dokonał jego całościowej i kompletnej analizy wskazując dlaczego ustalił takie, a nie inne okoliczności stanu faktycznego. Odnośnie pierwszej transakcji wskazał na zeznania samego D.B. i wynikające z nich okoliczności, jak to, że nigdy nie prowadził on współpracy gospodarczej z J.J. Nie znał takiej firmy, ani takiej osoby. Nie znał także A.J. Wskazał, że w ramach rzeczywiście zarejestrowanej działalności gospodarczej prowadził jedynie prace remontowe, Przyznał, że podpisywał faktury nie odzwierciedlające zdarzeń gospodarczych. Wskazał, że nie posiada żadnych dokumentów firmy, jak tez pieczątek, które powinien posiadać M.D. Jego zeznania jednolicie świadczą o tym, że nie przeprowadzał transakcji gospodarczych z J.J., a jedynie wystawiał tzw. puste faktury. D.B. nie żyje. Nie mógł być ponownie przesłuchiwany. Organy oceniając jego zeznania wzięły pod uwagę całokształt okoliczności jak to, że nie deklarował on podatku VAT od tych faktur, brak jest jakichkolwiek innych dokumentów ( przelewy bankowe, listy przewozowe, umowy kupna – sprzedaży regulującej chociażby kwestie odpowiedzialności sprzedawcy za wady rzeczy). Poza samą fakturą nie istnieją inne "dowody na piśmie" potwierdzające, że transakcja rzeczywiście miała miejsce. Brak jest też takich dowodów w postaci zeznań świadków. Nie jest bowiem takim dowodem fakt, że jeden z wózków w niej wskazanych został później przez J.J. sprzedany, skoro organy nie wykluczają, że skarżący miał takie wózki, a jedynie przeczą temu, aby nabył je od D.B. Organy oceniając zatem zeznania D.B. i uznając je za wiarygodne nie naruszyły prawa procesowego. Nie naruszają tego prawa wywody organu II instancji co do wiarygodności zeznań M.D. Świadek ten zarówno w swoich pierwotnych zeznaniach i wyjaśnieniach składanych w roku 2010 jak i tych z roku 2013 podał, że nie zawierał żadnych umów handlowych z J.J. Nie znał go, Wystawiał jedynie faktury nie potwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a mianowicie podpisywał faktury przekazane mu przez właściciela firmy H. Z.W. Wskazał wprost " ja rzekomo kupowałem towar od H. Fizycznie jednak do transakcji nie dochodziło, odbywało się to tylko na papierze." Według twierdzenia świadka otrzymywał on faktury od W., podbijał je pieczątkami i podpisywał, a następnie je zwracał, nawet tych faktur dokładnie nie czytał. Podał, że w trakcie jednego ze zdarzeń W. pokazywał mu samochód, na którym miał być towar jadący "do D. ". Zeznania jego są konsekwentne i jednobrzmiące. Zarówno w roku 2010, jak i 2013 świadek ten wskazuje, że nie zawierał żadnych umów z J. J., a tylko podpisywał faktury przyniesione przez Z. W. ( dziś już nieżyjącego ). Organy poddały jego zeznania wszechstronnej ocenie i rozważyły je w całokształcie materiału dowodowego. Uwzględniły, że świadek ten nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu materiałami budowlanymi, inne osoby nie potwierdziły, aby taką działalność prowadził. Brak jest innych dokumentów wskazujących, że faktury wystawiane przez niego odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Sam podatnik nie potrafił wykazać, co słusznie zauważają organy, że przedmiotowe transakcje rzeczywiście miały miejsce, wypowiadając się w swoim piśmie skierowanym do organów, na ich zapytanie dość oględnie na temat nabycia materiałów budowlanych rzekomo zakupionych u M.D. W tej sytuacji dokonana przez organy ocena dowodów również w tym zakresie nie narusza przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 187 § 1 ordynacji podatkowej. Organy wzięły pod uwagę wszystkie istotne okoliczności jakie podlegały rozważeniu i wyprowadziły z nich logiczny wniosek, co do braku rzeczywistej transakcji gospodarczej pomiędzy M.D. a J.J., nawet reprezentowanym przez A.J. Brak jest przy tym jakichkolwiek powodów by uznać, że transakcje były zawierane w imieniu M.D. przez Z.W., skoro nie posiadał on żadnych pełnomocnictw od tego pierwszego, jak też towar będący przedmiotem transakcji nie był towarem M.D. Nigdy on go nie nabywał, a więc nie mógł dokonać jego dostawy. Z.W. nie działał więc w imieniu M.D. M.D. z tytułu tych transakcji nie otrzymał zapłaty za towar, a jedynie jak wskazał pewną kwotę pieniędzy na opłacenie kosztów prowadzonej działalności, jak najem biura, czy zapłatę mediów. Nie stanowi naruszenia art. 187 § 1 o.p. ocena materiału dowodowego dotyczącego określenia wysokości podatku VAT za miesiąc listopad 2008 roku składającego się w tej części z zeznań K.J., J.M. i B. P. Również w tym zakresie kluczowe znaczenie miała ocena ich zeznań co do faktu, czy rzeczywiście zaistniały transakcje ujęte w fakturach VAT wystawionych przez J.J. na rzecz prowadzonych przez tych świadków firm. Wszyscy oni przesłuchani przez organ podatkowy nie potrafili w sposób jednoznaczny wykazać, że takie transakcje – zdarzenia gospodarcze miały miejsce. Jakkolwiek potwierdzili fakt dokonania zakupu w firmie J. J., to jednak nie potrafili podąć dalszych faktów związanych z tym zakupem. Kto konkretnie go dokonał, jak towar został przywieziony do firmy, gdzie był magazynowany, jak dokonano płatności, nie potrafili wskazać żadnych innych dokumentów związanych z przyjęciem towarów, jak np.: dokumenty kasowo-magazynowe. Te braki pozwalały powziąć organom wątpliwość co do tego, czy rzeczywiście takie dostawy miały miejsce. Organy dokonały przy tym także oceny zachowania wszystkich trzech przedsiębiorców, którzy dokonali korekt deklaracji podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 r. eliminując z pozycji podatku naliczonego kwoty wynikające z faktur wystawionych przez J.J. rezygnując tym samym z jego zwrotu. Fakty takie niewątpliwie słusznie zostały przez organy ocenione jako mające wpływ na wiarygodność zeznań tych świadków w tej części, w której potwierdzali oni dokonanie zakupu u J.J. Jako logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego i praktyki kupieckiej jawi się bowiem takie postępowanie, że nie rezygnuje się z prawa do odliczenia VAT naliczonego w sytuacji, gdy transakcja rzeczywiście miała miejsce i przedsiębiorca potrafi ją wykazać. Rezygnacja z prawa do odliczenia VAT poprzez korektę deklaracji czyniona jest natomiast wtedy gdy organy podatkowe mogą skutecznie zakwestionować dokonanie transakcji. Rezygnacja przez tych przedsiębiorców z ubiegania się o zwrot naliczonego podatku VAT prowadzi więc do jednoznacznego wniosku, że przedmiotowe transakcje nie miały miejsca. Mając więc takie elementy stanu faktycznego jak w tej części sprawy organy słusznie przyjęły, że nie doszło do dostaw pomiędzy J.J. a wymienionymi przedsiębiorcami, a w związku z tym słusznie skorygowały wysokość podatku należnego za listopad 2008 r od J.J. Zarzuty naruszenia prawa procesowego regulujące gromadzenie i ocenę dowodów nie okazały się zasadne. Nie jest przy tym trafny argument, że organy domagały się wykazania dokonania transakcji innymi dokumentami niż faktura, żądając przy tym dokumentów nie wymaganych przez prawo. W przedmiotowej bowiem sprawie doszło do podważenia wiarygodności dokumentów w postaci tychże faktur i dokumentacji księgowej w firmie podatnika z uwagi na treść zeznań w/w świadków, co spowodowało konieczność rozważenia wszystkich dowodów w całokształcie materiału dowodowego, co też organy uczyniły. Nie tyle domagały się one innych dowodów, co wskazały, że brak takich dowodów świadczy o prawdziwości zeznań M. D. i D.B. Księgi podatkowe skarżącego były prowadzone nierzetelnie, co wynika z treści zgromadzonych dowodów, a więc nie naruszyły organy treści przepisów art. 193 §1 i 2 o.p. Nie naruszyły również organy przepisów prawa materialnego. W tym zakresie kluczowe znaczenie mają przepisy art. 86 ust.1 i 88 ust.3a pkt 4 ustawy o VAT. Pierwszy z tych przepisów wprowadza zasadę neutralności podatku VAT uprawniając podatnika VAT do odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych tym podatkiem. Prawo to z uwagi na brzmienie tego przepisu oraz regulacje zawarte w przepisie art. 88 ustawy o VAT wprowadzającym przypadki wyłączenia prawa do odliczenia zawiera w sobie dwa elementy : materialny i formalny. Element materialny polega na tym, że prawo takie przysługuje tylko w przypadku rzeczywistej transakcji zdziałanej pomiędzy podatnikami podatku VAT, zaś element formalny polega na tym, że zdarzenie gospodarcze mające być podstawą odliczenia podatku naliczonego musi zostać potwierdzone fakturą VAT. Oba te elementy musza zaistnieć razem, aby podatnikowi przysługiwało uprawnienie z art. 86 ust. 1. Musi więc dysponować fakturą VAT, która jest podstawą do odliczenia, lecz faktura ta musi dotyczyć rzeczywiście zaistniałej pomiędzy wymienionymi w niej dostawy lub usługi, zaś dane zawarte w tej fakturze w każdej jej części tzn. odnośnie rodzaju towaru, jego ilości, ceny musza odpowiadać rzeczywistości. Czynności prawne nie mogą być też nieważne z mocy art. 58 czy 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 20014r. poz. 121 t.j.). Samo posiadanie faktury VAT, co do której zachodzą okoliczności enumeratywnie wymienione w art. 88 ust. 3a i nast. ustawy o VAT nie uprawnia do skorzystania z prawa do odliczenia tego podatku. W przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości, że w sytuacji gdy nie doszło do dostaw towarów pomiędzy firmami D.B. i M.D. a firmą J.J. nie może być mowy o skorzystaniu przez tego drugiego z odpisu podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Spełnione jest bowiem wyłączenie takiej możliwości przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT. Jeżeli czynność nie zaistniała w rzeczywistości to sama faktura VAT nie stanowi wystarczającej podstawy do skorzystania z uprawnienia przewidzianego w art. 86 ust. 1 tej ustawy. Jednakże z uwagi na wagę i znaczenie zasady neutralności podatku VAT dla przedsiębiorcy i ochrony dobrej wiary tegoż w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dalej TS UE wykształciło się stanowisko wynikające z przepisów art. 63, 167 i 178 lit a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 2006.poz.347.1 z zm.) dalej dyrektywa. Przepisy te przyznają podatnikowi VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy posiada on fakturę i dopełnił formalności przewidzianych przez prawo wewnętrzne państwa członkowskiego, zaś zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego w VAT ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usługi. Dokonując interpretacji tych przepisów TS UE przyznał podatnikowi prawo do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego nawet w sytuacji gdy doszło w trakcie dokonywania dostaw do uchybień lub oszustw, jednak podatnik o tym nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć (nie powinien wiedzieć). Nie kwestionował Trybunał prawa organów krajowych do pozbawienia podatnika uprawnienia z art. 167 dyrektywy w sytuacji, gdy zaistniały okoliczności wskazujące na brak rzeczywistych zdarzeń gospodarczych stanowiących podstawę do odliczenia takiego podatku, które to braki zaistniały bądź to w łańcuchu dostaw poprzedzających transakcję aktualnego podatnika, albo też dotyczą tejże właśnie transakcji, jednak każdorazowo uzależniał takie prawo organów od wykazania, że podatnik o takich uchybieniach wiedział lub powinien był wiedzieć. W tym zakresie można wskazać szereg orzeczeń TS UE, z których jako najbardziej reprezentatywne jawią się : -wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r w sprawie Optigen ( C-354/03 ) gdzie stwierdził, że: "prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje - o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć - inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie podatku od wartości dodanej", -wyrok z dnia 6 lipca 2006 sprawa Kittel (C439/04), gdzie stwierdził, że: "gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego", -wyrok z dnia 6 grudnia 2012 w sprawie Bonik EOOD (C-285/11) wyraził pogląd, że "przepisy art. 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 i 178 dyrektywy Rady 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one, aby w okolicznościach takich, jak będące przedmiotem postępowania głównego, odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej z tytułu dostawy towarów z uwagi na fakt, że uwzględniając przestępstwa lub naruszenia popełnione na etapie obrotu poprzedzającym tę dostawę lub następującym po niej, zostało uznane, że dostawa ta nie została rzeczywiście zrealizowana, jeżeli nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego", -wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj Trans (C- 642/11) w którym stwierdził, że "w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający" (wszystkie wyroki zawarte w SIP Lex), - wyrok z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD (C- 18/13), gdzie stwierdził, że "dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej sprzeciwia się temu by podatnik dokonywał odliczenia podatku VAT znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawce jeżeli, pomimo, że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona wykonana w rzeczywistości przez danego usługodawcę lub jego podwykonawcę [..], o ile zostały spełnione dwa warunki, że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych okoliczności przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powoływana w celu uzasadnienia prawa brała udział w oszustwie [..] "( Biuletyn Europejski nr 3(4)/2014 ). Jak wynika z przedstawionego orzecznictwa Trybunału (wskazywanego w większości wcześniej przez organ i stronę) Trybunał uzależnił możliwość odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w sytuacji, gdy o uchybieniach stanowiących podstawę tejże odmowy wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć (powinien był wiedzieć). W niniejszej sprawie możliwe uchybienia te nie dotyczą wcześniejszych etapów obrotu towarami będącymi przedmiotem rzekomych dostaw pomiędzy A. i B. a J.J., ale dotyczą właśnie tych transakcji. Organy w tym zakresie przyjęły, że transakcja taka nie miała miejsca. Możliwe jest natomiast także stwierdzenie ( w oparciu o zeznania M. D. ), że towar fakturowany przez te firmy był w rzeczywistości do D. dostarczony przez Z.W., Podstawą odmowy przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego było by więc "firmanctwo" w sytuacji, gdy towar dostarczony przez kogoś innego został wykazany na fakturach wystawionych przez inny podmiot. Sytuacja taka była przedmiotem rozważań TS UE w opisanej powyżej sprawie Maks Pen EOOD. Trybunał potwierdził możliwość odmowy odliczenia naliczonego podatku VAT – zgodnie z zasadami zawartymi w dyrektywie 2006/112, jeżeli wykazano na podstawie obiektywnych okoliczności, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja powoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia brała udział w oszustwie. Odnosząc te stwierdzenia do realiów niniejszej sprawy trzeba stwierdzić, że do skutecznej odmowy przyznania prawa do odliczenia J.J. podatku wynikającego z faktur A. i B. należy wykazać, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcja ta nie odbywała się pomiędzy podmiotami wykazanymi w fakturze a dostawcą jest inny podmiot. Należy przy tym zwrócić uwagę, że wiedzę te powinien on móc nabyć bez podejmowania czynności, które nie są jego zadaniem (tak TS UE w cytowanej sprawie Stroj Trans). Mając na uwadze okoliczności sprawy należy wskazać, że w ocenie Sądu Administracyjnego podatnik przy zachowaniu reguł zwyczajnej ostrożności mógł się dowiedzieć i w związku z tym powinien był wiedzieć, że posiadane przez niego faktury nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nie posiadał on bowiem jakichkolwiek dokumentów potwierdzających fakt, że to właśnie firmy A. i B. są rzeczywistymi dostawcami towarów. Nie znał ich właścicieli, nigdy z nimi nie rozmawiał, Z.W. nie posiadał od nich pełnomocnictwa. J.J. w żaden sposób nie sprawdził wiarygodności tych firm, rodzaju prowadzonej przez nie działalności gospodarczej, wpisów we właściwych rejestrach, odprowadzania podatku VAT (firmy nie składały deklaracji). Nie tylko nie dochował reguł szczególnej ostrożności, ale jakiejkolwiek ostrożności. Przyjął faktury od osoby, co do której nie posiadał żadnych dokumentów, iż występuje w imieniu A. i B.. Sąd stoi na stanowisku, że podstawowe w minimalnym zakresie sprawdzenie kontrahenta odnośnie właściciela firmy i osób ja reprezentujących czy rodzaju prowadzonej przez nią działalności leży w zakresie minimalnej staranności przedsiębiorcy należycie prowadzącego swoje interesy. Nie wykazanie takiej staranności obciąża podatnika. Ponieważ takiego nawet szczątkowego sprawdzenia kontrahenta J.J. nie dokonał, nie może się aktualnie powoływać na zasadę ochrony podatnika przed nieuczciwością dostawcy lub wykonującego usługę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT. W tych okolicznościach z pewnością można mu przypisać niezachowanie ostrożności o której mowa w orzeczeniu TS UE na które powołuje się Sąd. Nawet wiec w sytuacji, gdyby dostawy obejmujące towar opisany w fakturach wystawionych przez D.B. i M. D. rzeczywiście zostały wykonane tylko przez inny podmiot, to J. J. nie miałby prawa do odliczenia podatku wykazanego w tych fakturach wobec faktu, że tylko z przyczyn leżących po jego stronie nie dowiedział się on o zdziałanym w ten sposób oszustwie. Również nie naruszyły prawa materialnego organy podatkowe w części dotyczącej faktur wystawionych przez J.J. w listopadzie 2008 roku. Zgodnie bowiem z treścią art.5 ust. 1 ustawy o VAT podatkowi temu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Z treści tego przepisu wynika, że przedmiotem opodatkowania są tylko rzeczywiście przeprowadzone transakcje, zaistniałe w realnym świecie zdarzenia gospodarcze. Natomiast jak ustaliły to trafnie organy omawiane powyżej czynności dostawy na rzecz 3 podmiotów gospodarczych ze strony J.J. w rzeczywistości nie miały miejsca, a więc nie mogą podlegać podatkowi od towarów i usług. Kwestia podatku wykazanego w fakturze VAT, który jednak nie jest podatkiem należnym została uregulowana w art. 108 ust.1 ustawy o VAT, który stanowi, że przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Do dnia 30 listopada 2008 r. przepisy nie pozwalały na jednoznaczne rozstrzygnięcie o sposobie rozliczenia się z podatku, o którym mowa w komentowanym artykule. Dominowało stanowisko, że podatek ten nie powinien być rozliczany w deklaracji. (tak wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 maja 2007 r. (I SA/Wr 477/07, LEX nr 1009153 jak również NSA w wyroku z dnia 30 stycznia 2009 r. I FSK 1658/07, M. Pod. 2009, nr 7, s. 36:, który stwierdził: "Obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze, o której mowa w przepisie art. 108 ust. 1 [..], nie może być zrealizowany poprzez ujęcie tej faktury w deklaracji VAT-7 oraz podatek ten nie może być częścią rozliczenia podatku w trybie art. 99 i art. 103 [..]"). Z dniem 1 grudnia 2008 r. (ustawa z dnia 7 listopada 2008 r o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw Dz. U. Nr 209 poz. 1320) ustawodawca wskazał, że zapłata tego podatku powinna nastąpić w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym została wystawiona taka faktura. (por. A. Bartosiewicz VAT. Komentarz. SIP Lex art. 108). Ponieważ niniejsza sprawa dotyczy podatku za listopad 2008 należy stosować do niego "stare zasady". W takim przypadku słusznie organy w myśl art. 21 § 3 ordynacji podatkowej i 99 ust. 12 ustawy o VAT określiły wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku za miesiąc listopad 2008 r. Mając powyższe na uwadze Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zawierała uzasadnionych podstaw, w związku z czym oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz,U, 2012 poz. 270 z zm. ) dalej p.p.s.a. Podstawę orzeczenia o kosztach stanowią przepisy art. 223 § 2o.p i 219 § 2 o.p., gdyż skarżący uiszczając wpis w sprawach I SA/Rz 134/14, 136/14, 133/14, 132/14, 137/14 i 138/14 nie zaokrąglił w górę do pełnych złotych należnych z tego tytułu kwot.