I SA/Rz 132/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Asesor WSA Jacek Boratyn, Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2019 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości "U." Sp. z o.o. w likwidacji w upadłości w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wartości celnej towaru oddala skargę Przedmiotem skargi syndyka masy upadłości A. sp. z o.o. w likwidacji w upadłości z/s w T. była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wartości celnej towaru. Z przedłożonych sądowi akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego powiadomił D. sp. z o.o. z/s w B. oraz syndyka masy upadłości A. sp. z o.o. w likwidacji w upadłości z/s w T. (poprzednia firma spółki – G. sp. z o.o.), że w odniesieniu do zgłoszeń uzupełniających nr: 1) [...] z dnia 2 maja 2014 r., 2) [...] z dnia 2 maja 2014 r., 3) [...] z dnia 2 maja 2014 r., 4) [...] z dnia 2 maja 2014 r., 5) [...] z dnia 2 maja 2014 r., 6) [...] z dnia 2 maja 2014 r., 7) [...] z dnia 2 maja 2014 r., 8) [...] z dnia 2 maja 2014 r., 9) [...] z dnia 2 maja 2014 r., 10) [...] z dnia 2 maja 2014 r., 11) [...] z dnia 2 maja 2014 r., 12) [...] z dnia 2 maja 2014 r., 13) [...] z dnia 2 maja 2014 r., 14) [...] z dnia 5 maja 2014 r., 15) [...] z dnia 29 kwietnia 2014 r., 16) [...] z dnia 29 kwietnia 2014 r., 17) [...] z dnia 29 kwietnia 2014 r., 18) [...] z dnia 29 kwietnia 2014 r., 19) [...] z dnia 29 kwietnia 2014 r., 20) [...] z dnia 2 maja 2014 r., wydane zostaną decyzje niekorzystane, zgodnie z którymi określona zostanie wyższa wartość celna towarów niż w nich zadeklarowana, a to stosownie do wyników czynności kontrolnych przeprowadzonych w trybie art. 78 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiającego wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz.WE L 302 z 19 października 1992r s. 1 ze zm, Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz.2, t.4, s.307 ze zm., dalej: WKC). Decyzją skierowaną do D. sp. z o.o. z/s w B. oraz syndyka masy upadłości A. sp. z o.o. w likwidacji w upadłości z/s w T. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] organ ten określił wartość celną towaru (soku jabłkowego o liczbie brix 67-72 %) objętego ww. zgłoszeniami i procedurą dopuszczenia do obrotu na kwoty, kolejno: 53.305 zł, 53.305 zł, 48.863 zł, 48.863 zł, 48.863 zł, 48.863 zł, 53.305 zł, 53.305 zł, 53.305 zł, 48.863 zł, 53.305 zł, 48.863 zł, 48.863 zł, 53.305 zł, 48.863 zł, 48.863 zł, 53.305 zł, 53.305 zł, 48.863 zł, 48.863 zł. Z ustaleń faktycznych organu wynika, że agencja celna G. sp. z o.o., później A. sp. z o.o. (obecnie w upadłości), działająca w charakterze przedstawiciela pośredniego z upoważnienia importera – D. sp. z o.o., złożyła ww. zgłoszenia celne uzupełniające, dotyczące przywiezionego z Ukrainy towaru opisanego dokumentach SAD jako "zagęszczony sok jabłkowy do przetwórstwa spożywczego, o liczbie Brix 67-72% - niesłodzony". Towar wpisano do rejestru towarów objętych procedurą uproszczoną - dopuszczenie do obrotu. Zgłaszający zaklasyfikował towar wg kodu TARIC 2009 79 19 90. Wartość celną towaru określono na 11.440 EUR lub 12.480 EUR (specyfikacja na str. 4 decyzji). W dacie przywozu towar korzystał ze zwolnienia z należności celnych w ramach kontyngentu taryfowego nr 09.3063 (0% stawka cła, 5% stawka podatku od towarów i usług). W toku podjętych czynności kontrolnych mających na celu ustalenie wartości celnej towarów zadeklarowanej w ww. zgłoszeniach zweryfikowano faktury, na podstawie których zadeklarowano wartość celną. Przy współpracy z administracją skarbową Ukrainy (kraju eksportu koncentratu) oraz Wielkiej Brytanii (kraju rejestracji G. LTD - podmiotu odsprzedającego towar na polski rynek spółce D.) ustalono, że faktury dołączone do zgłoszeń ukraińskich wystawione zostały na wyższe kwoty (około 3-krotnie), zaś G. LTD, zarejestrowana w brytyjskim rejestrze Companies House, nie wykazuje aktywności gospodarczej, a jej adres jest wykorzystywany również przez wiele innych firm do odbioru korespondencji. Polskie organy ścigania prowadziły postępowanie karne w sprawie importu koncentratu soku jabłkowego z Ukrainy i działalności w latach 2012-2014 zorganizowanej grupy przestępczej związanej z tym obrotem, w tym poprzez zaniżanie wartości celnej towaru. Z udostępnionych dokumentów wynikało, że obrót rzeczonym towarem odbywał się w ramach jednego koncernu pomiędzy podmiotami powiązanymi. Fikcyjnych transakcji łańcuchowych dokonywano w ramach tego samego koncernu, w tym samym dniu, za cenę niemal 3-krotnie niższą niż w przypadku poprzedzającej transakcji, co nie miało uzasadnienia gospodarczego. Z tego powodu faktury dołączone do ww. zgłoszeń okazały się niewiarygodne, a zadeklarowana wartość celna wątpliwa. Wartość celna została zatem ustalona metodą zastępczą, określoną w art. 30 ust. 2 WKC. W sprawie ww. zgłoszeń zastosowano tzw. metodę "ostatniej szansy" (wykorzystując w niej w sposób elastyczny metodę wartości transakcyjnej towarów podobnych), ponieważ nie zachodziły okoliczności umożliwiające stosowanie innych metod (m.in. opis towaru był mało precyzyjny w zakresie parametrów koncentratu w skali Brix). W okresie od lutego do sierpnia 2014 r. stwierdzono import soku jabłkowego o liczbie Brix 65, którego cena wynosiła 0,74 EUR/kg. Wobec tego zasięgnięto opinii biegłego w celu określenia procentowej różnicy w cenie towaru o ww. parametrach. Z opinii wynikało, że cena soku o liczbie Brix 70 powinna być o około 7-8% wyższa od ceny soku o liczbie Brix 65. Cena jednostkowa tego ostatniego została ustalona przez organ, po pomniejszeniu o koszty transportu, na 0,64 Eur/kg, a po uwzględnieniu wskaźnika obliczonego przez biegłego (7%) na 0,648 EUR/kg. Wartość celna towaru z każdego zgłoszenia, biorąc pod uwagę ilość przewiezionego towaru (22-24 tony, specyfikacja na str. 23-29 decyzji), została poddana korekcie w sposób szczegółowo opisany na str. 30-36 decyzji w miejsce wartości podanych w zgłoszeniach, które to wartości zwiększono o koszty transportu tam podane (str. 23-29 decyzji). W kwestii oznaczenia stron postępowania organ zauważył, że 30 października 2017 r. ogłoszona została upadłość A. sp. z o.o. w likwidacji. Wobec tego, stosownie do art. 144 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 2344 ze zm., dalej: P.u.), stroną postępowania stał się syndyk. W odwołaniu syndyk zakwestionował stanowisko organu podważającego zadeklarowaną w zgłoszeniu wartość celną towaru uznając, że pomimo powiązań między stronami transakcji wartość transakcyjna była zgodna z ceną podaną w zgłoszeniach. Ustalenia tej wartości dokonano w sposób dowolny i nieprawidłowy, na podstawie arbitralnie dobranych danych, bez uwzględnienia wpływu na wartość celną kursu walut oraz ilości sprowadzanego towaru, wadliwie stosując wybraną metodę. Wszak powinno być wzięte pod uwagę to, że cena transakcyjna wynosiła 520 EUR/Mg, zaś wartość celna towaru porównawczego wynosiła 640 EUR/Mg, co przy dodatkowych czynnikach, takich jak ilość i czas importu towaru nie pozwalała na przyjęcie, że cena towaru została zaniżona. Zadeklarowana wartość była więc wartością faktyczną, rzeczywistą. Syndyk zarzucił również błędy przy dopuszczaniu dowodu z opinii biegłego, o dopuszczeniu którego nie miał wiedzy. Nie wyjaśniono też, dlaczego do wyliczeń organ przyjął sok o liczbie brix 70. Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W ocenie organu odwoławczego, w sprawach zgromadzono kompletny materiał dowodowy, a dokonane ustalenia organu I instancji dawały podstawę do stwierdzenia istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zadeklarowanej w zgłoszeniach celnych wartości celnej koncentratu soku jabłkowego. W odniesieniu do towaru będącego przedmiotem postępowania wystawiono po dwie faktury o tych samych numerach i tej samej dacie, ale różnej cenie za tonę koncentratu. Ukraińska firma sprzedała koncentrat soku jabłkowego brytyjskiej firmie za 1510/1520 EUR za tonę, podczas gdy w sprzedaży pomiędzy podmiotami brytyjskimi i D. sp. z o.o. cena ta wynosiła 520 EUR za tonę. Fikcyjne dane brytyjskiego kontrahenta nie pozwoliły organom celnym Wielkiej Brytanii ustalić jakichkolwiek informacji dotyczących dokonywanego przez te firmę obrotu koncentratem, jak i otrzymywanych płatności. Polskie organy ścigania prowadziły zaś postępowanie w sprawie zorganizowanej grupy przestępczej ustalając udział w procederze tzw. "spółek-słupów" (m.in. G. LTD i D.). Istniały zatem podstawy do zakwestionowania wartości celnej wykazanej na fakturach. Okoliczności te dały podstawę do powzięcia uzasadnionych wątpliwości, czy zadeklarowana wartość celna stanowiła całkowitą płatność za towar. Dlatego przystąpiono do ustalenia wartości celnej przy zastosowaniu metod określonych w art. 30 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, przy czym zastosowanie znaleźć mogła tylko metoda "ostatniej szansy" określona w art. 31 WKC. W zgłoszeniach celnych zadeklarowano koncentrat soku jabłkowego o liczbie Brix 67-72%. Z uwagi na nieprecyzyjną treść opisu przyjęto dla potrzeb postępowania wartość uśrednioną, a więc 70. W analizowanym okresie stwierdzono obrót tylko sokiem o liczbie Brix 65 (trzy transakcje). Z uwagi na brak materiału porównawczego o identycznych parametrach skorzystano w toku postępowania I instancji z opinii biegłego, w celu określenia procentowej różnicy między koncentratem o liczbie Brix 65 a 70, który obliczył ja na 7-8 %. W wytypowanych do kalkulacji zgłoszeniach cena jednostkowa koncentratu o liczbie Brix 65 wynosiła 0,74 EUR/kg (po korekcie w zakresie kosztów transportu 0,64 EUR/kg). Zgodnie z opinią biegłego powiększono ją o 7% w relacji do koncentratu o liczbie Brix 65; wyliczona wartość wyniosła 0,6848 EUR/kg. Kurs waluty przyjęto z 19.03.2014 r. na 4,2065 zł. W przekonaniu organu powyższych ustaleń dokonano z zachowaniem obowiązujących przepisów, a odwołujący się (działający za zgłaszającego towar) nie wykazał, że wartość zadeklarowana w zgłoszeniu była wartością transakcyjną. To, że pominięto ilość towaru sprowadzanego przez stronę nie stanowiło uchybienia, ponieważ - przy uwzględnieniu art. 151 WKC - istotne znaczenie miała ilość towaru objęta zgłoszeniem celnym. Brak precyzji w opisie towaru spowodował konieczność dokonywania ustaleń przy wsparciu biegłego, ponieważ nie ustalono w analizowanym czasie przywozu towaru o liczbie Brix 67-72%. W toku postępowania odwoławczego dodatkowo ustalono, że w analizowanym okresie na giełdzie w Rotterdamie cena koncentratu soku jabłkowego wynosiła 1.128 EUR za tonę, a na giełdzie w Chinach 1.527 USD za tonę (według średniego kursu EUR z 19.03.2014 r. było to ok. 1.098 EUR za tonę). Z uwagi na fakt, iż przedmiotowy towar podlega zwolnieniu z należności celnych w ramach kontyngentu taryfowego (stawka 0%), ustalenie w/w wartości celnej w kwocie wyższej od deklarowanej nie wpłynęło na kwotę długu celnego. W kwestii upływu terminu do powiadomienia o długu celnym organ uznał, że nie doszło do jego uchybienia, ponieważ zgodnie z art. 221 ust. 3 i 4 WKC mogło to nastąpić także po upływie trzech lat. Dług celny powstał bowiem w związku z okolicznościami objętymi śledztwem dotyczącym importu koncentratu soku jabłkowego z Ukrainy, które prowadziła Prokuratura Okręgowa w R. W skardze syndyk, domagając się uchylenia wydanych w sprawie decyzji i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzucił naruszenie przez organy: 1) art. 29 ust. 1 WKC poprzez jego niezastosowanie i ustalenie wartości celnej innej niż wartość transakcyjna, podczas gdy prawidłowe zastosowanie reguł postępowania przy uwzględnieniu obowiązujących przepisów prawa materialnego w zaistniałym stanie faktycznym musiały prowadzić do wniosku, że cena jednostkowa sprowadzonego towaru wykazana w fakturach importowych nie odbiegała w rażący sposób od wartości skalkulowanej metodami zastępczymi, 2) art. 29 ust. 1 lit. d) w zw. z art. 29 ust. 2 WKC poprzez błędną interpretację i nieprawidłowe ustalenie powiązania podmiotów, które miało mieć wpływ na cenę towaru, 3) art. 31 ust. 1 WKC poprzez błędną interpretację, w szczególności z przekroczeniem reguł interpretacyjnych wynikających z załącznika nr 23 RWKC (rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. wprowadzającego niektóre przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny), co skutkowało ustaleniem wartości celnej w sposób nieprawidłowy, na podstawie metody wyceny, która z uwagi na brak przesłanek jej zastosowania nie mogła być samodzielną podstawą ustalenia wartości celnej towaru, 4) art. 31 ust. 1 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i pominięcie obowiązku zebrania "danych dostępnych we Wspólnocie", 5) art. 31 ust. 2 WKC poprzez jego niezastosowanie i określenie wartości celnej na podstawie arbitralnie ustalonych wartości, na podstawie transakcji wybranych w sposób pozbawiony logiki i na podstawie cen sprzedaży na obszarze Wspólnoty towarów wytworzonych we Wspólnocie, 6) art. 221 ust. 3 WKC poprzez błędną interpretację, która spowodowała nieuwzględnienie okoliczności upływu terminu dla powiadomienia dłużnika o długu celnym oraz możliwości określenia wymiaru należności celnych w nowej wysokości, 7) art. 3 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 w zw. z art. 31 ust. 1 WKC poprzez jego błędną interpretację i określenie wartości celnej towaru na podstawie ceny towaru sprowadzonego w czasie innym niż zbliżony oraz w innych ilościach, 8) art. 7 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 w zw. z przepisami ogólnymi porozumienia w zw. z art. 31 ust. 1 WKC, poprzez jego niezastosowanie i ustalenie wartości celnej z pominięciem podstawowych zasad, takich jak: zasada, że naczelną wartością jest wartość transakcyjna i zasada ustalenia faktycznej wartości towaru, co doprowadziło do ustalenia wartości celnej towaru z przekroczeniem uprawnień organów celnych i naruszeniem przepisów prawa, 9) art. VII Układu Ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 (GATT 1994) w zw. z art. 31 ust. 1 WKC poprzez jego niezastosowanie przejawiające się w pominięciu zasady ustalenia rzeczywistej wartości towaru i kryteriów ustalenia wartości, co doprowadziło do ustalenia wartości towaru wyłącznie na podstawie ceny innego towaru, sprowadzonego w innym czasie, z pominięciem innych czynników mogących wpływać na wartość towaru, 10) art. 30 ust. 2 pkt b) WKC poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i ustalenie wartości celnej wyłącznie na podstawie ceny transakcyjnej innego towaru, mimo braku przesłanek zastosowania metody transakcyjnej towarów podobnych, 11) art. 151 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. wprowadzającego niektóre przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, w zw. z treścią załącznika 23 RWKC, poprzez jego błędną interpretację i niezastosowanie skutkujące ustaleniem wartości celnej przy pomocy niedozwolonej metody, 12) art. 30 ust. 2 lit. b) WKC w zw. z art. 151 ust. 1 WKC poprzez ich nieprawidłową interpretację i przyjęcie, że towar, dla którego ustalana jest wartość celna, to towar wywieziony do Wspólnoty jednym transportem, na podstawie jednego dokumentu, podczas gdy literalne znaczenie takiego sformułowania karze uznać, że chodzi o cały towar, którego wartość ustalają organy celne, 13) art. 181a RWKC poprzez nieprawidłową interpretację i zastosowanie, podczas gdy prawidłowa ocena stanu faktycznego nie pozwalała na podważenie wartości transakcyjnej towarów, Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na treść zaskarżonych decyzji, a mianowicie: 1. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (tj. Dz. U. z 2015r. poz. 858 ze zm., dalej: Prawo celne) poprzez ich niezastosowanie i dowolną ocenę materiału dowodowego sprawy, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także wyciągnięcie nielogicznych wniosków w szczególności w zakresie: ustaleń powiazania podmiotów uczestniczących w transakcji i jego wpływu na cenę towaru, ustaleń w zakresie ilości sprowadzanego przez Importera na teren Wspólnoty surowca, ustalenia właściwej wartości celnej importowanego towaru, w tym wyłącznie na podstawie stosunku procentowego wartości ustalonej przez specjalistę, mimo, że taki stosunek nie wynika z jego opinii, a nadto poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na stronę, podczas gdy na organie ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów i prawidłowego, zgodnego z prawem i rzeczywistością ustalenie stanu faktycznego, a nadto niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego, mimo, że przedmiot postępowania wymagał wiadomości specjalnych dla wydania decyzji, 2. art. 233 § 1 O.p w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, 3. art. 210 § 1 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez jego niezastosowanie i niepowołanie w sposób prawidłowy podstawy prawnej wydanej decyzji, 4. art. 190 § 1 i § 2 oraz 197 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez ich niezastosowanie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, gdy jego przeprowadzenie było konieczne wobec przedmiotu sprawy wymagającego wiedzy specjalnej, 5. art. 90 Prawa celnego poprzez jego niezastosowanie i niedokonanie połączenia spraw zgłoszenia celnego tego samego importera, tego samego towaru w tym samym czasie, co spowodowało traktowanie w sposób samodzielny importu tych samych towarów w tym samym czasie i tym samym mogło mieć wpływ na wyliczenie wartości celnej. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że działanie organów celnych, w ocenie Syndyka, było wadliwe. Pominięto działalność prowadzoną przez brytyjską spółkę i to, że ukraińska firma T. nadal prowadzi działalność, a jest ona potentatem na rynku spożywczym. Nie wykazano rzekomego "łańcucha dostaw" i wpływu wskazywanych powiązań na cenę towaru, a decyzje wydano po upływie terminu przedawnienia. Jeżeli chodzi zaś o wycenę, to stosując metodę "ostatniej szansy" organy jako podstawę ustalenia wartości celnej przyjęły inny towar, niż będący przedmiotem transakcji, a więc w istocie zastosowały metodę "centy transakcyjnej towarów podobnych". Nie uwzględniono przy tym ilości sprowadzanego towaru (w okresie od 24.04.2014 r. do 16.05.2014 r. złożono 114 zgłoszeń celnych, ani reguł rynkowych funkcjonujących w normalnym obrocie handlowym, mających właściwości cenotwórcze. Przyjęta metoda wyceny nie powinna być stosowana w okolicznościach spraw objętych decyzjami. Organy nie wykazały też w żadnym miejscu wpływu ilości sprowadzanych towarów na cenę ich jednostkową, a więc nie uwzględniły wszystkich elementów cenotwórczych. Pomimo podkreślania występowania powiązań z eksporterem z Ukrainy okoliczności tej nie uwzględniono już przy ustalaniu ceny towaru. Dowody były zatem oceniane wybiórczo i instrumentalnie. Skarżący podkreślił ponadto, że dowód z opinii biegłego przeprowadzono z naruszeniem art. 197 Ordynacji podatkowej, ponieważ o istnieniu tego dokumentu dowiedział się z treści jednej z doręczonych mu decyzji. Nie miał możliwości wzięcia udziału w przeprowadzeniu tego dowodu. W istocie jednak oparto się na dokumencie prywatnym, a nie opinii biegłego w rozumieniu Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Na wstępie należy zauważyć, że z dniem 1 maja 2016 r. wszedł w życie Unijny Kodeks Celny - rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (Dz.U.UE.L 269 z dnia 10 października 2013r., dalej: UKC). Z mocy art. 286 ust. 2 UKC - rozporządzenie (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny zostało uchylone. UKC nie zawiera przepisów przejściowych. Pomimo braku przepisów przejściowych należy określić sposób postępowania w przypadku długów celnych powstałych przed dniem 1 maja 2016 r. Zdaniem Sądu w takim wypadku odnieść się należy do analogicznej sytuacji, która miała miejsce na przełomie 1993 r. i 1994 r., tj. w chwili zastąpienia przez WKC szeregu odrębnych, szczególnych aktów prawa unijnego. Zgodnie bowiem z przepisem art. 251 WKC, rozporządzenia i dyrektywy traciły wówczas moc z dniem 1 stycznia 1994 r. Podobnie jak obecnie, również wtedy brak było przepisów przejściowych. W tym zakresie zasadnym będzie odwołanie się do wypracowanego stanowiska doktryny oraz orzecznictwa ETS wskazującego, że przepisy proceduralne stosować należało do wszystkich postępowań, które zawisły po wejściu w życie tych przepisów (wyrok ETS z dnia 10 maja 2001 r. w sprawie T-186/97). Natomiast przepisy materialne, nie mogą regulować skutków prawnych zdarzeń, zaistniałych przed wejściem w życie tych przepisów (wyrok BFH z dnia 1 lutego 2000r., VII R 16/99). Również w wyroku w sprawie C-201/04, z dnia 23 lutego 2006 r., Trybunał przypomniał, że "zgodnie z utrwalonym orzecznictwem uważa się na ogół, że przepisy proceduralne mają zastosowanie do wszystkich postępowań zawisłych w momencie ich wejścia w życie, w odróżnieniu od przepisów materialnych, które są zazwyczaj interpretowane w ten sposób, iż nie obowiązują w stosunku do sytuacji powstałych przed ich wejściem w życie. W odniesieniu do okoliczności faktycznych leżących u podstaw sprawy przed sądem krajowym, z którymi były związane długi celne powstałe przed chwilą wejścia w życie WKC, sąd krajowy został zobowiązany do stosowania przepisów materialnych zawartych w uregulowaniach obowiązujących przed datą wejścia w życie WKC, a z drugiej strony, przepisów proceduralnych zawartych w WKC". Odnosząc się wpierw do zarzutów prawa procesowego, to jest art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 73 ust 1 prawa celnego poprzez całkowicie dowolną zdaniem skarżącego ocenę materiału dowodowego, niewyjaśnienie wszelkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, a także sprzeczność ustaleń organów z treścią zebranego w sprawach materiału dowodowego, w szczególności w zakresie ustalenia wartości celnej importowanego towaru, zauważyć należy, że w trybie art. 22 ust. 6 UKC powiadomieniami z dnia 5 paśdziernika 2017 r. organ celny I instancji poinformował strony postepowania o zamiarze wydania decyzji określającej niekorzystnej dla strony, a wartość celna towaru ustalona zostanie metodami zastępczymi określonymi w art. 30 i 31 WKC, podstawach wydania decyzji, przysługującym prawie do bycia wysłuchanym przed wydaniem decyzji oraz wyznaczył termin 30 dni na przedstawienie stanowiska przez stronę. Z kolei organ odwoławczy pismem z dnia 7 paśdziernika 2018 r. działając na podstawie art. 90d prawa celnego wyznaczył syndykowi termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Niewątpliwie więc skarżącemu został zapewniony czynny udział w postępowaniu przed organami celnymi. Mając więc na uwadze okoliczności rozpoznawanej sprawy oraz sposób procedowania organów stwierdzić należy, że postępowanie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, odpowiadającym standardom wynikającym z uregulowań Prawa celnego, a także stosowanych odpowiednio w tym przypadku regulacji Ordynacji podatkowej. Jeżeli chodzi o zarzuty związane z dopuszczeniem i przeprowadzeniem dowodu z opinii biegłego z zakresu technologii żywności i żywienia, to godzi się zauważyć, że ustalenia w tym zakresie są domeną organów celnych, które w ramach dochodzenie prawdy obiektywnej, gromadzą i oceniają dowody i nie może ich w realizacji tego obowiązku zastępować biegły. Opinia biegłego jest jednym z dowodów, o przeprowadzeniu którego decyduje wyłącznie organ podatkowy w trybie art. 197 § 1 O.p. w związku z art. 73 pkt 1 prawa celnego, jeżeli uzna, że dla wyjaśnienia sprawy niezbędne jest wykorzystanie wiadomości specjalnych posiadanych przez biegłego. To organ podatkowy jest gospodarzem prowadzonego przez siebie postępowania, stąd zakres i kierunek podejmowanych czynności dowodowych wyznaczany jest właśnie przez niego, na podstawie stanu rozpatrywanej sprawy, tj. jej zakresu przedmiotowego oraz potrzeb dowodowych, determinowanych obrazem stanu faktycznego. W ramach przyznanej mu swobody w ocenie dowodów, to organ decyduje więc, czy konkretna okoliczność dla jej ustalenia czy wyjaśnienia wymaga wiadomości specjalnych. W analizowanej sprawie organy uznały, że wyjaśnienia w takim trybie, na potrzeby skonstruowania metody wyliczenia wartości celnej deklarowanych towarów wymaga wyłącznie, różnica w wartości pomiędzy towarem deklarowanym a ustalonym w ramach dobierania materiału porównawczego, ze względu na stwierdzone odmienności cech, tu wartości tzw. liczby Brix. Organ stosując przepisy prawa regulujące zasady konstruowania metod zastępczych wyliczenia należności celnych, tylko w tym zakresie uznał za konieczne posiłkować się wiadomościami specjalnymi i skorzystał z opinii biegłego z zakresu technologii żywności i żywienia dr inż. M. S. K., który wydał opinię z dnia 4 października 2017 r. Wypada zauważyć, że w stanie sprawy nie budzi wątpliwości, że osoba o określonych, specjalistycznych kompetencjach i wiedzy wypowiedziała się na polecenie organu celnego na okoliczności faktyczne podlegające ocenie w rozpoznawanej sprawie, w związku z tym nawet naruszenie zasad procesowych związanych z dopuszczeniem tego dowodu i udostępnienia go stronom, nie może mieć tej doniosłości, że mogłoby zostać uznane za mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, skoro skarżący nie podważa ani kompetencji biegłego ani zawartości merytorycznej opinii, ani też tego, że zlecającym był organ I instancji. Zastrzeżenia skargi co do strony formalnej otrzymanego dokumentu opinii biegłego udostępnionej skarżącemu, także takiej doniosłości mieć nie mogą. Poza wszystkim jednak podkreślenia wymaga, że skarżący miał możliwość zapoznania się z treścią rzeczonej opinii i wypowiedzieć się w jej przedmiocie, czego ostatecznie dowodzi treść skargi. Organy nie mogły również uchybić dyspozycji art. 90 prawa celnego poprzez nie połączenie do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia spraw dotyczących zgłoszeń celnych tego samego towaru, bowiem adresatem zawartej w nim normy jest wyłącznie organ celny, który kierując się pragmatyzmem i celowością podejmuje taką fakultatywną decyzję. Nie naruszyły więc organy prawa rozpoznając i rozstrzygając odrębnie sprawy dotyczące różnych zgłoszeń celnych dokonanych w różnej dacie, czy też łącząc tylko niektóre z nich. Analiza akt sprawy administracyjnej oraz części sprawozdawczej skarżonej decyzji wskazuje, zdaniem Sądu, że rozstrzygające sprawę organy zebrały materiał dowodowy wystarczający i zdatny do wyjaśnienia wszelkich okoliczności spraw, a dokonana przez nie ocena zebranych dowodów, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie nosi cech dowolności. W tym miejscu należy podkreślić, że w zakresie poczynionych ustaleń organy oparły się w przeważającej mierze na dowodach z dokumentów urzędowych - pism brytyjskiej i ukraińskiej administracji celnej, dokumentów z karnego postępowania przygotowawczego, co do których brak było podstaw do podważenia ich wiarygodności. Godzi się przy tym zauważyć, że na okoliczności mogące stanowić podstawę zakwestionowania wiarygodności wyżej wskazanych dokumentów nie wskazała również strona skarżąca. W tych okolicznościach nie można mówić o nieprawidłowości w działaniu organów, które swoje ustalenia w powyższym zakresie poczyniły w oparciu o całokształt ujawnionych okoliczności sprawy stosownie do art. 191 O.p.. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania wyrażonych w art. 187 § 1 O.p.i art. 191 O.p. w związku z art. 73 pkt 1 prawa celnego. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że organy w niniejszym postępowaniu bezpodstawnie przerzucają na niego ciężar udowodnienia okoliczności, które kształtować mogą jego odpowiedzialność za domniemany dług celny. Wskazać należy w odniesieniu do tego zarzutu, że to organ dokonał niezbędnej inicjatywy dowodowej, dokonał weryfikacji zgłoszeń celnych, wskazując jakie obiektywne okoliczności sprawy poddają w wątpliwość rzetelność wskazanej w zgłoszeniach ceny transakcyjnej oraz określił na nowo elementy kalkulacyjne należności celnych. Strona kwestionując takie ustalenia organu winna przedstawić nie tylko argumentację wspierającą swe stanowisko, lecz także wskazać dowody na których opiera swoje twierdzenia. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Tym samym stwierdzić należy, że chociaż co do zasady w postępowaniu podatkowym czy celnym ciężar dowodu spoczywa na organach podatkowych czy celnych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji, gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W takim też przypadku to na stronie ciążyć będzie obowiązek wykazania swego twierdzenia. Kierując się bowiem tylko i wyłącznie zasadami logiki, w pełni uprawniony staje się wniosek, że ten, kto w postępowaniu formułuje określone twierdzenie, musi je następnie dowieść pod rygorem, iż twierdzenie uznane zostanie za nieudowodnione, przez co nie wywoła ono pożądanych przez twierdzącego skutków (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt I FSK 2157/11). Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 210 § 1 O.p. bowiem zdaniem Sądu organ odwoławczy w sposób obszerny, wyczerpujący i przekonujący uzasadnił zaskarżoną decyzję przedstawiając jej uzasadnienie faktyczne i prawne oraz zawierając w niej wszelkie niezbędne elementy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ omówił oraz uzasadnił zastosowanie wszystkich przepisów prawa, które współkształtowały zakres odpowiedzialności m. in. upadłej spółki, jako uczestnika określonej procedury celnej. Nie jest konieczne, aby wszystkie przepisy z podstawy prawnej wyprowadzone zostały niejako przed nawias i wyszczególnione w decyzji przed jej osnową, i jako wystarczające ocenić należy zamieszczenie tych przepisów w części sprawozdawczej, która wraz z rozstrzygnięciem stanowi immamentną, komplementarną całość. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że najdalej idący jest zarzut przedawnienia to jest naruszenia przez organy celne art. 221 ust. 3 WKC poprzez nieuwzględnienie okoliczności upływu terminu dla powiadomienia dłużnika o długu celnym oraz możliwości określenia wymiaru należności celnych w nowej wysokości. Zarzut ten jest jednak chybiony. Wprawdzie zasadą jest zgodnie z art. 221 ust 3 WKC, że powiadomienia dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 3 lat, licząc od dnia powstania długu celnego, ale normodawca unijny przewidział od tej zasady wyjątek. Mianowice w myśl art. 221 ust 4 WKC, jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, sądowym sankcjom karnym, dłużnika można powiadomić, na warunkach przewidzianych obowiązującymi przepisami, po upływie terminu 3 lat. Analogicznie tę kwestię z powołaniem się na regulacje WKC uregulował krajowy ustawodawca stanowiąc w art. 56 prawa celnego, że w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Z tych przepisów pominiętych przez skarżącego wynika, że organ celny może powiadomić dłużnika o długu celnym po upływie 3 lat, o ile stwierdzi, że powstał on na skutek czynu karalnego, do czego organ odniósł się przekonywująco w skarżonej decyzji. Zwrócić więc tylko należy uwagę skarżącemu, że tak w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i sądów krajowych nie budzi wątpliwości, że do wydłużenia terminu powiadomienia o kwocie należności celnej nie jest konieczne ani stwierdzenie prawomocnym wyrokiem popełnienie czynu zabronionego, ani nawet wszczęcie postępowania karnego, lecz stwierdzenie wystąpienia czynu, który zaledwie podlega wszczęciu postępowania karnego. Wystarczającą przesłanką do zastosowania art. 221 ust. 4 WKC jest wykazanie przez organ celny, że czyn, który spowodował powstanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną (por. wyrok TSUE z 16 lipca 2009 r. w sprawach C-124/08 i C-125/08, wyroki NSA: z 30 czerwca 2017 r., sygn. akt I GSK 278/17; z 27 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 190/10 czy z 21 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 908/12). Konieczne jest wszakże wykazanie przez organy celne istnienia związku przyczynowo - skutkowego między tym czynem a powstaniem długu celnego, z czego, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy się w pełni wywiązały. Bezsporne jest bowiem, że Prokuratura Okręgowa w R. prowadzi śledztwo o sygn. akt [...], z którego materiały dołączone są do akt sprawy administracyjnej, w którym postawiono zarzuty dotyczące udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw polegających na wprowadzeniu w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej co do rzeczywistej wartości towaru w postaci importowanego na teren Polski z Ukrainy koncentratu soku jabłkowego. Poza powyższymi kwestiami zasadniczy spór koncentruje się wokół tego, czy istniały usprawiedliwione podstawy do zakwestionowania wartości transakcyjnej towarów zgłoszonych spornymi zgłoszeniami celnymi oraz w konsekwencji, prawidłowości doboru przez organy celne metody wyliczenia wartości celnej tych towarów. Przechodząc do oceny zarzutów w tym zakresie, na wstępie należy podkreślić, co zresztą już wyżej sygnalizowano, że rozstrzygające sprawę organy słusznie przyjęły, że podstawę rozstrzygnięcia w tym zakresie winny stanowić regulacje WKC oraz RWKC, z uwagi na daty dokonanych w sprawach zgłoszeń celnych, a odpowiedzialność za wszelkie konsekwencje przedmiotowych zgłoszeń spada również na upadłego - przedstawiciela pośredniego importera. Przedmiotowe kwestie są zresztą bezsporne w niniejszej sprawie. Jeżeli chodzi o wartość celną towarów, stanowiącą główny przedmiot sporu pomiędzy stronami, to zgodnie z art. 29 ust. 1 WKC wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Jednakże w pewnych przypadkach, wyliczonych w powołanym wyżej przepisie w punktach a-d, zasada ta doznaje ograniczeń i wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną towaru. Wartość transakcyjna towaru, co do zasady, stanowiąca w pierwszej kolejności podstawę wyliczenia należności celnej, nie zawsze będzie mogła stanowić wyznacznik służący ustaleniu tej wartości. Po dokonaniu zwolnienia towarów organy celne mogą bowiem, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. Kontrole te mogą być przeprowadzone u zgłaszającego bądź u każdej osoby bezpośrednio lub pośrednio zainteresowanej zawodowo tymi operacjami, jak również u każdej innej osoby posiadającej dla potrzeb zawodowych wymienione dokumenty i dane. Organy te mogą również przeprowadzić rewizję towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania (art. 78 ust. 1 i 2 WKC). Zgodnie z art. 181a ust. 1 RWKC, jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Organowi celnemu przysługuje bowiem uprawnienie do badania wiarygodności dokumentów przedkładanych przez stronę zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Oznacza to, że wiarygodność dokumentów służących do określenia wartości celnej towaru obejmuje nie tylko ich autentyczność, ale także wiarygodność podanej w nich ceny transakcyjnej. Nie jest konieczne by organy oczekiwały na zakończenie śledztwa, które ma za przedmiot kwestie związane z nieprawidłowościami w obrocie towarów i wydanie wyroku przez sąd powszechny, gdyż, przez wzgląd na czasochłonność tego rodzaju spraw, związanych często z działalnością zorganizowanych grup przestępczych, postępowania celne i podatkowe byłyby sparaliżowane. Dlatego organy celne są uprawnione a zarazem zobowiązane do samodzielnego, wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy, co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.). Oznacza to, że organy te nie zostały zwolnione z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa celnego oraz oceny skutków prawnych, jakie one wywierają. Organy celne mogą zatem po zwolnieniu towarów zażądać, zgodnie z art. 178 ust. 4 WKC, przedstawienia uzupełniających informacji. Równocześnie podkreślenia wymaga, że złożenie w urzędzie celnym deklaracji wartości celnej traktowane jest, jako przyjęcie odpowiedzialności przez osobę ją składającą, w odniesieniu do: prawidłowości i kompletności danych podanych w deklaracji, autentyczności dokumentów przedstawionych na poparcie tych danych oraz dostarczenia każdej dodatkowej informacji lub dokumentu potrzebnego dla ustalenia wartości celnej towarów. Z powyższych regulacji wynika, że organy administracji nie są bezwzględnie związane wartością transakcyjną towaru deklarowaną przez podmiot dokonujący jego importu (zgłoszenia), na podstawie art. 181 a RWKC, mogą ją odrzucić, gdy z uzasadnionych przyczyn zakwestionują wiarygodność i dokładność informacji składanych przez stronę. Występujący w tym przepisie zwrot "uzasadnione wątpliwości" nie został bliżej zdefiniowany przez prawodawcę, jest to zatem zwrot niedookreślony, któremu właściwe znaczenie, w każdej konkretnej sprawie, nadaje organ celny na gruncie objętego nią stanu faktycznego. Nie ma bowiem jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. Postępowanie w zakresie badania wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towarów jest dwuetapowe. Pierwszy etap ma na celu ustalenie, czy cena wynikająca z dokumentu zakupu jest ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar. Drugi etap - w przypadku odrzucenia wartości transakcyjnej, ma na celu ustalenie rzeczywistej wartości celnej, w oparciu o metody przewidziane w WKC. Mając na uwadze powyższe, a także poczynione w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne, których prawidłowość nie budzi wątpliwości Sądu, stwierdzić należy, że organy zasadnie zakwestionowały wartość transakcyjną towaru objętego przedmiotowymi zgłoszeniem. Należy bowiem zgodzić się z ich twierdzeniem, że zadeklarowana wartość celna importowanego z Ukrainy soku budzi uzasadnione wątpliwości, już wobec takich okoliczności jak ponad trzykrotna różnica w wartości importowanego do Polski towaru, pomiędzy fakturami załączonymi do zgłoszeń celnych, a fakturami załączonymi do deklaracji wywozowych, złożonych po stronie ukraińskiej noszącymi te same daty i numery. Przedmiotowe wątpliwości potęgują ponadto również takie fakty jak niemożność identyfikacji sprzedawców importowanych towarów na terenie Wielkiej Brytanii oraz powiązania wszystkich podmiotów biorących udział w transakcjach (w ramach tego samego koncernu T.). Skarżący, podważając ustalenia organów w opisanym wyżej zakresie, nie był w stanie wyjaśnić przyczyn różnicy w cenach tego samego towaru, zwłaszcza w kontekście danych dotyczących tożsamości faktur. Niezależnie od powyższego, wypada także zauważyć, że zgodnie z dyspozycją art. 29 ust 2 lit. b WKC, w sytuacji wystąpienia powiązania stron transakcji, wartość transakcyjna może zostać zaakceptowana o ile zgłaszający udowodni, że owo powiązanie nie miało wpływu na wartość transakcyjną w sposób wskazany w omawianym przepisie. Podkreślenia wymaga, że Skarżący nie dostarczył adekwatnej dokumentacji czy danych dotyczących wartości transakcyjnych innych, identycznych lub podobnych towarów czy wartości celnej identycznych lub podobnych towarów, i to nie tylko na etapie postępowania celnego, lecz także na etapie postepowania sądowego, ograniczając się do polemiki z ustaleniami i twierdzeniami organów celnym. Nie bez znaczenia w sprawie jest też to, że wobec zbieżności czasowej dokonywanych transakcji pomiędzy podmiotami polskimi, brytyjskimi i ukraińskimi, brak jest racjonalnego uzasadnienia ekonomicznego dla tak dużych różnic w wartościach tego samego towaru, na co słusznie zwróciły uwagę organy obu instancji. W tej sytuacji nie można przyjąć bezkrytycznie za wiarygodną i rzeczywistą wartości transakcyjnej importowanych towarów. Reasumując tę część rozważań, stwierdzić przychodzi, że powyżej naprowadzone okoliczności, stanowiły dostatecznie uzasadnione okoliczności do podważenia wartości zadeklarowanych towarów i uprawniały organy do przeprowadzenia postępowania celem określenia prawidłowej wartości celnej tych towarów, zwłaszcza przy, co wymaga podkreślenia, braku ze strony skarżącej przedstawienia wiarygodnego przeciwdowodu. Wobec zakwestionowania wartości transakcyjnej towarów, w celu określenia prawidłowej wartości celnej niezbędnym jest odwołanie się do regulacji art. 30 i art. 31 WKC. Przepisy WKC regulują sposób określania wartości celnej towaru przyjmując zasadę, że kolejna metoda znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy nie można ustalić tej wartości na podstawie poprzedniej. Zgodnie z art. 30 ust. 2 WKC wartością celną ustalaną na podstawie niniejszego artykułu jest w pierwszej kolejności wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna, następnie wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna, w dalszej kolejności wartość oparta na cenie jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobne sprzedawane są we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedawcami oraz wartość kalkulowana, która jest sumą kosztów lub wartości materiałów i produkcji bądź innych procesów zastosowanych przy wytworzeniu przywożonych towarów, kwoty zysku i kosztów ogólnych równych kwocie zwyczajowo wliczanej w cenę sprzedaży towarów tego samego gatunku lub rodzaju jak te, dla których ustalana jest wartość celna, wytworzonych przez producentów z kraju wywozu na eksport do Wspólnoty i kosztów lub wartości elementów wymienionych w art. 32 ust. 1 lit. e). W odniesieniu do doboru zastosowanej w niniejszych sprawach metody stwierdzić należy, że organy przeanalizowały możliwość ustalenia wartości celnej na podstawie kolejnych metod zastępczych z art. 30 WKC, dokonując ich omówienia i wykazując, dlaczego poszczególne (kolejne) z nich nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Wykazał mianowicie przekonywująco, że w dostępnych bazach danych brak było informacji o odprawach celnych dotyczących towarów identycznych czy towarów podobnych w tym samym lub zbliżonym czasie, a organ nie dysponował danymi umożliwiającymi ustalenie wartości celnej metodą wartości kalkulowanej. Nie było więc możliwości zastosowania powołanych wyżej metod, co organy wykazały z przekonującym uzasadnieniem co do każdej z nich. Brak w/w danych, pomimo podjętych działań w kierunku ich ustalenia i braku jakiejkolwiek inicjatywy w tym kierunku strony przeciwnej, stanowi wystarczający argument za przyjęciem metody ostatniej szansy wskazanej w art. 31 WKC i wybór ten jest prawidłowy. Skarżący nie przedkładając dokumentów, które pozwoliłyby ustalić wartość celną w oparciu o inne metody zastępcze, nie może skutecznie zakwestionować ich odrzucenia przez organ. W konsekwencji, nie dysponując jakimkolwiek adekwatnym dla wcześniejszych metod materiałem porównawczym, w ocenie Sądu, organy prawidłowo sięgnęły po metodę tzw. "ostatniej szansy" z art. 31 ust.1 WKC. Organy należycie uzasadniły podjęte w tej mierze działania, odpowiadające przepisom prawa, w szczególności dobór zgłoszeń celnych stanowiących materiał porównawczy, spośród, którego wybrano ten, gdzie cena jednostkowa była najniższa, co wszystko sprawia, że poczynione w ten sposób ustalenia nie są dowolne. Skarżący kwestionując dobór tych zgłoszeń nie wskazuje przy tym na inne dane, które można by przeciwstawić tym przyjętym przez organ. Słusznie wywodzą organy, że uwagi interpretacyjne określone w załączniku nr 23 do RWKC wskazują, że wartość celna ustalana metodą wartości ostatniej szansy powinna uwzględniać inne, stosowane z gradacją metody zastępcze z rozsądną elastycznością, która może się przejawiać, w pominięciu niektórych właściwych im warunków. Korzystanie z metody ostatniej szansy nie może być wszak dowolne lecz powinno opierać się, co też słusznie zauważa skarżący, na indywidualnym podejściu i uwzględnieniu konkretnych okoliczności sprawy. Organy oparły się w ramach przyjętej metody "ostatniej szansy" na - stosowanej z należytą elastycznością - metodzie wartości transakcyjnej towarów podobnych, sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna, w danym wypadku przyjmując jej mutację, uwzględniającą okoliczność, że porównywane towary nie sposób uznać za podobne. Towary podobne zgodnie z art. 142 ust. 1 lit. d RWKC to takie, które zostały wyprodukowane w tym samym kraju, i nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają podobne cechy i skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi. Zasady ustalania wartości celnej na podstawie metody z art. 30 ust. 2 lit. b WKC doprecyzowuje art. 151 ust 1 RWKC, który stanowi, że wartość celna ustalana jest w odniesieniu do wartości transakcyjnej towarów podobnych, sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w takich samych ilościach, co towary, dla których określana jest wartość celna. W przypadku gdy nie stwierdzono tego rodzaju sprzedaży, przyjmuje się wartość transakcyjną towarów podobnych, sprzedawanych na innym poziomie handlu i/lub w innych ilościach, skorygowaną o różnice wynikające z poziomu handlu i/lub ilością, pod warunkiem że tego rodzaju korekta może być dokonana na podstawie przedłożonych dowodów, jednoznacznie potwierdzających zasadność i prawidłowość korekty, niezależnie od tego, czy taka korekta prowadzi do zwiększenia, czy też zmniejszenia wartości. Organy ustaliły na podstawie dostępnych danych dotyczących wszystkich zgłoszeń celnych na podstawie których dopuszczono do obrotu, w tym samym lub zbliżonym czasie co towary dla których ustalana jest wartość celna w niniejszych postępowaniach, koncentrat soku jabłkowego. Przez "zbliżony czas" w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się okres do 90 dni, poprzedzający lub następujący po dacie zgłoszenia. Rzecz jednak w tym, że żadne z zarejestrowanych w tak zakreślonym czasie zgłoszeń nie dotyczyło koncentratu soku jabłkowego o liczbie Brix 67-72, lecz o liczbie Brix 65. Towar objęty weryfikowanymi zgłoszeniami celnymi klasyfikowany jest według kodu taryfowego CN 2009 79 19 90 - sok jabłkowy o liczbie Brix przekraczającej 67, niezawierający dodatku cukru, inny niż sproszkowany, podczas gdy dostępny materiał porównawczy dotyczył odrębnego kodu CN 2009 79 98 20, obejmującego sok jabłkowy o liczbie Brix przekraczającej 20, ale nieprzekraczającej 67, niezawierający dodatku cukru, inny niż sproszkowany. Już tylko wykluczało możliwość ustalenia wartości celnej spornego towaru na podstawie metody wartości transakcyjnej towaru podobnego. Niemniej jednak w zbliżonym czasie (kwestionowane zgłoszenia z daty 29 kwietnia – 2 maja 2014 r., materiał porównawczy – zgłoszenie z 5 czerwca 2014 r.) odnotowano import soku jabłkowego zagęszczonego, choć klasyfikowanego według innego kodu taryfowego. Zatem ten materiał porównawczy w ramach metody ostatniej szansy mógł stanowić tylko punkt wyjścia do wyliczenia wartości celnej, przy czym słusznie, zgodnie z dyspozycją art. 151 ust 3 RWKC organy celne przyjęły średnią wartość towaru stanowiącego materiał porównawczy. Postępując w ramach przyjętej metody z należytą, zdaniem Sądu, elastycznością, z uwagi na to, że przedmiotem zgłoszeń był sok o liczbie Brix 67-72 %, czego wartość uśredniona stanowi 70%, a towaru o takich parametrach nie przywożono z Ukrainy, zasięgnięto opinii biegłego w celu określenia procentowej różnicy w cenie towaru o w/w parametrach. Dodać trzeba w tym miejscu, że uczestnik procedury podając tak nieprecyzyjny opis towaru umożliwia organowi jego ocenę według własnych, byle jasnych i logicznych kryteriów i jako taka jawi się mediana skrajnych wartości. Ustalenie różnicy w cenie koncentratu o liczbie Brix 70 w sytuacji, gdy organ dysponował tylko danymi o cenach koncentratu o liczbie Brix 65, wymagało w istocie zasięgnięcia opinii biegłego. Z uzyskanej zaś opinii wynikało, że cena soku o liczbie Brix 70 powinna być o około 7-8% wyższa od ceny soku o liczbie Brix 65. W ten sposób cena jednostkowa tego ostatniego została ustalona w analizowanym okresie na 0,74 EUR/kg, przy czym wymagała ona pomniejszenia o koszty transportu (w wysokości 2.200 EUR na odcinku L.-N.), co w rezultacie pozwoliło określić wartość soku o liczbie Brix 65% na wartość 0,64 EUR/kg, a po zwiększeniu jej o 7% wyniosła 0,6848 EUR/kg (684,8 EUR/t). Taki sposób dochodzenia do rzeczywistej wartości deklarowanego towaru jest logiczny i racjonalny. Zarówno dobór materiału porównawczego jak i sięgnięcie po opinię osoby dysponującej niekwestionowaną wiedzą specjalistyczną, nie budzą więc zastrzeżeń ze strony Sądu, a wynikające z nich dane w pełni mogły zostać wykorzystane w procesie kalkulacji wartości celnej towarów deklarowanych w przedmiotowych zgłoszeniach celnych. Nieuzasadnione są oczekiwania skarżącego, że organy powinny dokonać dodatkowej korekty oszacowanej wartości celnej deklarowanych towarów, poprzez uwzględnienie okoliczności, że w niniejszych sprawach dokonywano zgłoszeń celnych w ramach jednostkowych zgłoszeń importowanego towaru, który hurtowo był sprowadzany w ogromnych ilościach na przestrzeni długiego okresu czasu, co musiało mieć przełożenie na wartość (niższą) tego towaru. Wpierw należy zwrócić uwagę skarżącego, że przyczyną podważenia wartości transakcyjnej, to jest czy stanowi ona całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, była nie sama wartość deklarowanego towaru, lecz całokształt okoliczności związanych ze sprowadzaniem tego towaru na obszar RP, wynikających już to z ustaleń prowadzonego śledztwa przez organy ścigania, już to nadesłanych przez właściwe organy administracji celnej i podatkowej Wielkiej Brytanii i Ukrainy. Wykluczenie innych, według gradacyjnej systematyki WKC, metod wyliczenia wartości transakcyjnej i oparcie się na metodzie tzw. ostatniej szansy, skonstruowanej przy uwzględnieniu okoliczności niniejszej sprawy, oznacza, że ustalana wartość nie stanowi wartości rzeczywistej, lecz odpowiednik takiej wartości, najbardziej doń zbliżony. W ramach tej metody wyselekcjonowano, w sposób wyżej opisany, materiał porównawczy, mający podobne cechy i skład materiałowy, co pozwala mu pełnić te same funkcje i być towarem handlowo zamiennym, a który stanowi punkt wyjścia do wyliczenia wartości celnej, a wszelkie okoliczności modalne dotyczące podważanej ceny transakcyjnej, eliminowane są poprzez regułę z art. 151 ust 3 RWKC. Z natury rzeczy oszacowanie wartości celnej może nie odzwierciedlać rzeczywistej wartości importowanego towaru, ale zdaniem Sądu organy podjęły należyte działania, aby ustalić wartość maksymalnie doń zbliżoną i bynajmniej nie można tych działań uznać za dowolne jak sugeruje strona skarżąca. Zresztą skarżący kwestionując przyjętą na użytek niniejszych spraw metodę wyliczenia wartości celnej nie wskazuje (poza dodatkową korektą dla ilości hurtowych) zarazem jak organy powinny dokonać tego wyliczenia, nie przedkłada żadnych wymiernych danych, które powinny zostać uwzględnione w tej kalkulacji, co zdaniem Sądu oznacza, że ta krytyka ze strony skarżącego stanowi nieuzasadnioną polemikę z prawidłowymi ustaleniami i twierdzeniami organów celnych. Nie można także pominąć i tego, że okoliczności transakcji, których przedmiotem były deklarowane towary, budziły uzasadnione wątpliwości, toteż trudno wybiórczo powoływać się na niektóre z nich, w tym wypadku rzekomy upust związany ze skalą nabyć. Dobór przez organy celne materiału porównawczego na podstawie dostępnych ogólnopolskich baz danych, determinowany był w ocenie Sądu w sposób przekonywująco dostępnymi informacjami zawartymi w kwestionowanych zgłoszeniach celnych, uwzględniającymi określony rodzaj towaru, jego ilość oraz określony czas i ten sam kierunek handlu. Zgodzić się też należy z organami co do tego, że porównanie ilości towaru objętego zgłoszeniami celnymi stanowiącymi przedmiot postępowania w sprawie, które odnosiły się do jednostkowych transakcji, udokumentowanych odrębnymi fakturami (od 22 do 24 ton soku zagęszczonego) oraz zgłoszeniami rozważanymi jako materiał porównawczy (23 tony), wskazuje, że w każdym przypadku mamy do czynienia z ilością przemysłową i brak podstaw do stosowania dodatkowej korekty, do której odwołuje się skarżący, nie przedstawiając wszelako dowodów potwierdzających zasadność i prawidłowość takiej korekty. Tym bardziej bezpodstawne byłoby odwoływanie się do globalnej ilości towaru sprowadzanego w okresie 2013-2015, objętego odrębnymi zgłoszeniami celnymi. Warto zauważyć, że wyliczona w ten sposób wartość celna - 684,8 EUR/tonę znacznie odbiega od wartości deklarowanej - 520 EUR/tonę i to przy danych wyjściowych najkorzystniejszych dla skarżącego, co tylko potwierdza powzięte wątpliwości co do rzetelności cen transakcyjnych. Natomiast już tylko pomocniczo organy celne poparły swoje stanowisko danymi wynikającymi z informacji giełdowych i publikacji w Internecie, które uwiarygadniają i potwierdzają prawidłowość wartości celnej ustalonej w ramach metody ostatniej szansy. Bezpodstawne są argumenty skarżącego co do braku adekwatności danych zawartych w ogólnopolskiej bazie zgłoszeń celnych Alina. Podkreślenia w tym względzie wymaga, że jednym z czynników, które kształtują wartość podobnych towarów na rynku eksportu sprzedawanych w celu importu na rynek Wspólnoty, jest rynek docelowy, czyli rynek, na który towary te są bezpośrednio przeznaczone. Jednolitość obszaru celnego Wspólnoty rozumiana jest w sensie prawnym - jako jednolitość reguł prawnych i praktyk administracyjnych w odniesieniu do środków polityki handlowej stosowanych wobec towarów spoza tego obszaru. Nie ma natomiast mowy o jednolitości rynku w sensie ekonomicznym. Rynki poszczególnych państw członkowskich znacznie się różnią w sensie ekonomicznym. Jest to czynnik niewątpliwie wpływający na kształtowanie się cen towarów importowanych na te rynki. Wybór transakcji służących stosowaniu metody cen podobnych musi uwzględniać specyfikę tej części rynku unijnego, na który towar jest sprowadzany, rynek Wspólnoty nie jest bowiem rynkiem jednorodnym. Dysfunkcjonalny dla potrzeb ustalania elementów kalkulacyjnych należności celnych w niniejszych sprawach jest prezentowany w skardze sposób rozumienia obszaru celnego Wspólnoty, jako sumy wszystkich rynków krajów członkowskich, bo znaczyłoby konieczność uwzględnienia w procesie ustalania wartości celnej ogromnej skali danych, które przez wzgląd na specyfikę każdego z tych rynków, prowadziłoby do nieadekwatnych wyników. Słusznym jest zatem ograniczenie przez organy przeprowadzenia analiz do zgłoszeń celnych zaewidencjonowanych w bazach danych polskich organów celnych (ogólnopolska baza zgłoszeń celnych ALINA), skoro towar wprowadzony był na rynek Polski, podobnie jak towary z materiału porównawczego. Wbrew twierdzeniom skarżącego pozwala to na znalezienie odpowiednio obiektywnego materiału porównawczego. Odnośnie zarzutu naruszenia przez organy art. 3 ust. 1 i art. 7 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnym i handlu 1994 w zw. z art. 31 ust 1 WKC poprzez pominięcie wskazanych tam naczelnych zasad ustalania wartości celnej oraz pominięcia zasady ustalania rzeczywistej wartości towarów i kryteriów ustalenia tej wartości należy zauważyć, że Światowa Organizacji Handlu (WTO) zgodnie z art. 1 i art. II ust. 1 i ust. 2 Porozumienia ustanawiającego tę organizację sporządzonego w dniu 15 kwietnia 1994 r. (Dz.U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483 ze zm.), została powołana w celu stanowienia wspólnych ram instytucjonalnych dla stosunków handlowych, utrzymywanych między jego Członkami, w sprawie dotyczących porozumień i związanych z nimi instrumentów prawnych zawartych w załącznikach 1, 2 i 3 do Porozumienia, stanowiących jego integralne części, wiążące dla wszystkich Członków. Członkami WTO są między innymi Unia Europejska i Rzeczpospolita Polska. W grupie Wielostronnych porozumień w sprawie handlu towarami, objętych załącznikiem 1A w ramach załącznika 1 do Porozumienia dnia 15 kwietnia 1994 r. znalazł się "Układ ogólny w sprawie taryf celnym i handlu 1994" oraz "Porozumienie o stosowaniu artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnym i handlu 1994", zwane Kodeksem Wartości Celnej WTO. Godzi się podkreślić, że rozwiązania przyjęte w tych postanowieniach, co do zasady są niesprzeczne z regulacjami WKC i RWKC, na które powołały się organy w niniejszej sprawie i w praktyce wspierają proces ich interpretowania w zakresie przepisów dotyczących ustalania wartości celnej, także poprzez wytyczne i wyjaśnienia Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej. Jak to już wyżej wyjaśniono, proces wykładni, a następnie zastosowania tych przepisów zaprezentowany przez organy w niniejszej sprawie, który doprowadził do ustalenia takiej a nie innej wartości celnej zgłoszonego towaru, nie budzi wątpliwości Sądu, także co do zgodności ze wskazanymi wyżej wytycznymi, do których wprost nawiązuje art. 31 ust 1 WKC przytaczany przez organy w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę.