I FSK 2157/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. spółki z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 46/11 w sprawie ze skargi A. spółki z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2002 r. oraz umorzenia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień - lipiec 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. spółki z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 46/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 listopada 2010 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług od sierpnia do grudnia 2002 r. oraz umorzenia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług od kwietnia do lipca 2002 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 607/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 października 2005 r. w przedmiocie określenia spółce podatku od towarów i usług od kwietnia do grudnia 2002 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za czerwiec, listopad i grudzień 2002 r. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, że spór między stronami sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy skarżąca spółka została zasadnie pozbawiona prawa do obniżenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "D." z R. oraz "W.". Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało bowiem, że firma "D." dokonywała zakupu palet i elementów palet bezpośrednio u firm nieistniejących lub od firm, które dokonały zakupu od firm nieistniejących, zatem uznano, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez "D." w rzeczywistości nie miały miejsca i potwierdzały czynności niedokonane, a skarżąca uczestniczyła w łańcuchu firm dokonujących fikcyjnych transakcji obrotu paletami i elementami palet. Natomiast co do faktur wystawionych przez "W." ustalono, że przedmiotowe faktury zostały wystawione przez podmiot inny niż określony w fakturach VAT, a tym samym przez podmiot nieuprawniony do ich wystawienia. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że argumentacja organów zawarta w zaskarżonej decyzji oraz wyciągnięte z niej wnioski są wzajemnie sprzeczne, a sposób formułowania uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa), bowiem analiza zarówno uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, jak i organu odwoławczego przede wszystkim nie pozwala na ocenę, iż ustalony w sprawie stan faktyczny istotnie, jak to stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, jest bezsporny. W oparciu o przytoczone treści nie można było w żaden sposób stwierdzić, jaki on w istocie był. W tych warunkach, w ocenie Sądu, nie było możliwości wyrażenia poglądu co do dokonania właściwej subsumcji, a już na pewno bez dokonania jednoznacznych ustaleń w zakresie stanu faktycznego nie można było, w omawianej kwestii faktur zakupu wystawionych przez firmę "D.", powołać się na przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), dalej jako rozporządzenie, skoro dotyczy on przypadku pozbawienia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, a organy jednocześnie wywodziły, jak wskazano, że "podatnik dokonał sprzedaży krajowej oraz eksportu towaru /palet/ zakupionych od spółki "D.". Odnosząc się natomiast do transakcji z faktur wystawionych przez "W." Sąd stwierdził, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, dlaczego organy stwierdziły, iż firma ta została z jednej strony uznana za "podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur VAT", zwłaszcza w sytuacji, gdy z drugiej - twierdzi się, iż faktury zostały wystawione przez "podmiot inny niż określony w fakturach VAT", przy jednoczesnym ustaleniu, że "firma ta figuruje w zakwestionowanych fakturach jako sprzedawca" oraz, że "sprzedaż palet odbyła się bez jej udziału". Zatem mając na uwadze powyższe Sąd wskazał, że wobec tak niejasnych wywodów organów podatkowych w zakresie ustaleń, co do zaistniałego stanu faktycznego nie było podstaw do postawienia tezy, iż uczestniczyła ona "w łańcuchu firm dokonujących fikcyjnych transakcji obrotu paletami i elementami palet". Dalej Sąd odwołując się do wyroków ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach Optigen / C-354/03 /, Fulcrum Electronics / C- 355/03 / i Bond System / C-484/03 / uznał, że nie budzi wątpliwości ocena, iż uczestnictwo skarżącej spółki w łańcuchu firm fikcyjnie handlujących paletami powinno być wykazane, gdyż w przeciwnym razie nie ma podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj.: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją wydania powyższego wyroku i w następstwie ponownego rozpatrzenia odwołania skarżącej spółki przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego i uzupełnieniu materiału dowodowego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia 30 kwietnia 2007 r. zmienił skarżącej spółce rozlicznie w podatku od towarów i usług od kwietnia do grudnia 2002 r. i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za kwiecień, maj, lipiec, listopad i grudzień 2002 r. W wyniku wniesionego przez spółkę odwołania decyzją z dnia 6 sierpnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji, podtrzymując, co do zasady, ustalenia faktyczne zawarte w swojej decyzji z dnia 10 października 2005 r. oraz podstawę prawną rozstrzygnięcia. Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 6 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 53/09 uchylił zaskarżoną decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia za zasadny uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy, tj. zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zebrania i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i wydania w związku z tym błędnego rozstrzygnięcia oraz naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, iż ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji dokonywana musi być przez pryzmat wyroku z dnia 7 kwietnia 2006 r., w sprawie sygn. akt I SA/Lu 607/05. Wskazał na związanie oceną, o której mowa w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako P.p.s.a.), a którą wyłącza tylko istotna zmiana stanu prawnego lub faktycznego sprawy oraz wzruszenie pierwotnie wydanego wyroku w trybie przewidzianym przepisami obowiązującego prawa. Następnie wskazał, że argumentacja zawarta w zaskarżonej decyzji powiela wręcz dosłownie wcześniej już prezentowane argumenty, a tym samym pierwotnie formułowane przez organy podatkowe oceny i wnioski. Zdaniem Sądu stanowisko organów podatkowych w niniejszej sprawie było prezentowane na kanwie takich samych dowodów i okoliczności stanu faktycznego sprawy. Konfrontując argumenty i wnioski formułowane na podstawie adresowanych do organów podatkowych konsekwencji obowiązywania art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji stwierdził, że nie czyni ono zadość zasadom wyrażonym na gruncie tych przepisów. Zasadność tej oceny, według Sądu, potwierdza również i to, że organy podatkowe nie uwzględniły istotnej w przedmiotowej sprawie okoliczności stanowiącej konsekwencję opisanego wyżej charakteru podatku od towarów i usług, a w tym kontekście dorobku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wszystko to, w ocenie Sądu, prowadziło do wniosku, iż obowiązkiem organu podatkowego jest jednoznaczne wykazanie istnienia wszystkich okoliczności i dowodów, na podstawie których formułuje on konkretną tezę - w tym przypadku o uczestniczeniu skarżącej spółki "w łańcuchu firm dokonujących fikcyjnych transakcji obrotu paletami i elementami palet". Tylko bowiem wtedy ustalenie, na podstawie przepisów obowiązującego prawa, konsekwencji prawnych wykazanych i udowodnionych faktów będzie mogło być uznane za prawidłowe. Rozpoznając ponownie odwołanie skarżącej od decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w L. ponownie uchylił tę decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, zalecając przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie szczegółowo wskazanym w uzasadnieniu swojej decyzji. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia 10 sierpnia 2010 r. zmienił skarżącej rozliczenie w zakresie podatku VAT za okres od sierpnia do grudnia 2002 r. oraz umorzył postępowanie za miesiące od kwietnia do lipca 2002 r. Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 22 listopada 2010 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Oceniając zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy wskazał, że nie ulega wątpliwości, iż w oparciu o występujący w niniejszej sprawie stan faktyczny, organ podatkowy pierwszej instancji udowodnił w sposób wystarczający, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach. Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska strony, iż w niniejszej sprawie określone zaskarżoną decyzją zobowiązanie podatkowe i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu uległy przedawnieniu, bowiem w niniejszej sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie będą miały zastosowanie inne przepisy dotyczące przedawnienia w odniesieniu do miesięcy sierpień-październik 2002 r., a inne przepisy dotyczące dwóch pozostałych miesięcy tj. listopada i grudnia 2002 r., jednakże obie ustawy przewidywały przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowanie środka egzekucyjnego (nowelizacja) lub zastosowania pierwszej czynności egzekucyjnej (ustawa obowiązująca do końca 2002 r.), o których podatnik został powiadomiony. Organ zauważył, że w niniejszej sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia poprzez zastosowanie przez organ pierwszej instancji zajęcia rachunku bankowego skarżącej. Skoro więc w 2007 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowe (oraz zwroty różnicy podatku) w 2010 r. nie przedawniło się jeszcze. Zasadnie więc organ podatkowy pierwszej instancji określił spółce inne zobowiązania i inne kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, niż zadeklarowane przez ten podmiot w deklaracjach VAT-7 za okresy objęte zaskarżoną decyzją. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Spółka zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie powtarzając w całości zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, szczegółowo odnosząc się do zarzutów skargi. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał skargę za bezzasadną. 3.2. W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Zdaniem Sądu prawidłowo w stanie faktycznym ustalonym w sprawie organ odwoławczy wywiódł, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 70 § 3 (przed nowelizacją) i art. 70 § 4 (po nowelizacji) Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika bowiem, iż doszło do przerwania biegu przedawnienia poprzez zastosowanie przez organ podatkowy pierwszej instancji zajęcia rachunku bankowego strony (zawiadomienie z dnia 21 czerwca 2007 r. doręczone wraz z odpisami tytułów wykonawczych stronie w dniu 2 lipca 2007 r.). Takie działanie organu egzekucyjnego stanowiło, w ocenie Sądu, czynność egzekucyjną w rozumieniu art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r., jak również środek egzekucyjny w rozumieniu art. 70 § 4 ustawy znowelizowanej, a tym samym skutkuje przerwaniem biegu przedawnienia zarówno w brzmieniu Ordynacji podatkowej obowiązującym w 2002 r., jak również w roku 2003. Skoro więc w 2007 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, a termin przerwany biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, to zobowiązanie podatkowe (zwroty różnicy podatku) w 2010 r. nie przedawniło się, bez względu na treść art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu od 2003 r. 3.3. Następnie Sąd powołując się na treść art. 153 P.p.s.a. poparł jego wykładnię dokonaną w wyroku Sądu z dnia 6 marca 2009 r. Odnosząc się zatem do zarzutu jego naruszenia wskazał, że od początku postępowania podatkowego w sprawie niniejszej przedmiotem ustaleń organów podatkowych były niejako dwa odrębne stany faktyczne oparte na dwóch podstawach materialnoprawnych. Pierwszy dotyczył zakwestionowanych przez organ podatkowy faktur wystawionych przez "D." w R., gdzie zdaniem organów skarżąca spółka naruszyła art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia, gdyż sporne faktury VAT nie dokumentowały zdarzeń faktycznie dokonanych. Drugi dotyczył zakwestionowanych przez organ podatkowy faktur wystawionych przez W. w B., gdzie, zdaniem organów podatkowych, skarżąca naruszyła art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej również jako ustawa o VAT z 1993 r.) oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia, gdyż sporne faktury VAT zostały wystawione przez podmiot nieuprawniony do ich wystawienia. Mając to na uwadze Sąd wskazał, że dokonując kontroli legalności decyzji organów podatkowych Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się w wydanych wcześniej wyrokach do obu stanów faktycznych i wskazanych przez organy podatkowe podstaw prawnych rozstrzygnięcia. Ponadto dodał, że w kontekście zarzutów skargi Sąd podniósł także problem występowania transakcji jedynie udokumentowanych fakturami VAT, które w rzeczywistości nie miały miejsca przez firmy dokonujące ich w pewnym "łańcuchu powiązań" tylko po to, aby odzyskać podatek naliczony. Jego zdaniem nie jest to zjawiskiem nieznanym na gruncie prawa podatkowego i to nie tylko polskiego. Powołał się przy tym na szereg wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i stwierdził, że w świetle zawartych w nich wywodów oraz wywodów sądu zawartych w motywach wyroku z dnia 6 marca 2009 r. nie może budzić wątpliwości, iż powołane orzecznictwo ETS w przedmiocie tzw. karuzeli podatkowej odnosiło się do transakcji dokonanych przez A. z D. 3.4. Następnie Sąd ocenił, że ferując zaskarżoną decyzję organ odwoławczy zastosował się do wytycznych co do dalszego postępowania zawartych w ww. orzeczeniu, bowiem w sposób zgodny z wymaganiami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskazał w uzasadnieniu decyzji fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, oraz podał pełne uzasadnienie prawne tj. wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. 3.5. Odnosząc się zaś do zarzutów wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 180 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd wskazał, że ustalenia faktyczne sprawy, szczegółowo wskazane w zaskarżonej decyzji, dokonane zostały bez naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem organ dążąc do ustalenia prawdy obiektywnej przeprowadził wszystkie możliwe dowody tak z dokumentów, jak i źródeł osobowych, rozważył je każdy z osobna jak i we wzajemnej łączności nie dopuszczając się błędów logicznego rozumowania i naruszenia zasad doświadczenia życiowego, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca spółka wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych i nie uchylenie przez Sąd pierwszej instancji decyzji wydanej w sytuacji, gdy organ nie zebrał, a co za tym idzie nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co doprowadził do wydania błędnego rozstrzygnięcia w sprawie przez ten organ; II. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 20 § 1 i 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw [Dz.U. z 2002 r. nr 169, poz. 1387 ze zm.], w zw. z art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r. nadanym przez Dz.U. z 1997r. nr 137, poz. 926 ze zm., poprzez nieuwzględnienie w/w przepisów i nie uchylenie przez Sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych określonych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 10.08.2010 roku znak: [...]; 2) art. 70 § 4 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 września 2003 r. [w brzmieniu nadanym przez Dz.U. z 2005 r. nr 8. poz. 60] w zw. z art. 1 pkt. 34 lit. b i c art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z dnia 2 sierpnia 2005 r. Nr 143, poz. 1199) i w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku poprzez nieuwzględnienie ww. przepisów i nie uchylenie przez Sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych określonych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 10.08.2010 roku znak: [...]; 3) art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia, polegające na ich błędnej wykładni, prowadzącej do ustaleń krzywdzących dla skarżącej; 4) art. 153 P.p.s.a. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest. 5.1. Mimo, iż w ramach zarzutów sformułowanych we wniesionym środku zaskarżenia, powołano obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 P.p.s.a., to w pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idących zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej (pkt II. 1 i II. 2 skargi kasacyjnej). 5.2. Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie opierają się one bowiem na błędnym założeniu, że wobec zobowiązań podatkowych skarżącej za poszczególne okresy rozliczeniowe 2002 r. zastosowanie powinien znaleźć art. 70 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Spółka wywiodła m.in., że zgodnie z brzmieniem § 5 tego przepisu, który wówczas stanowił, że kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia oraz wobec wszczęcia postępowania egzekucyjnego w stosunku do spółki w 2003 r., zastosowanie środka egzekucyjnego w 2007 r. nie mogło po raz kolejny przerwać biegu terminu przedawnienia jej zobowiązań podatkowych za 2002 r. w związku z czym decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 22 listopada 2010 r. została wydana po upływie, określonego w art. 70 § 1 O.p., 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. 5.2.1. Z powyższymi twierdzeniami trudno się zgodzić. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż art. 70 Ordynacji podatkowej został zmieniony z dniem 1 września 2005 r., przez ustawę z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.). W art. 21 przedmiotowej nowelizacji ustawodawca przesądził, iż do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie zastosowanie znajdował będzie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym nowelizacją. Mianowicie z dniem 1 września 2005 r. przepis ten otrzymał brzmienie: "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny". Jednocześnie mocą ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. skreślono § 5 art. 70 Ordynacji podatkowej. Stwierdzić więc trzeba, że nowelizacja z dnia 30 czerwca 2005 r., która znajdować będzie zastosowanie do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie (art. 21 ustawy), a więc także zobowiązań podatkowych skarżącej, przesądziła, wobec zmiany brzmienia art. 70 § 4 O.p., oraz w związku z uchyleniem § 5 art. 70 O.p., iż każde zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony powoduje przerwanie biegu terminu przedawnienia i termin ten zaczyna powtórnie biec od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W rozpoznawanej sprawie wobec skarżącej, co nie jest przez nią kwestionowane, zastosowano w dniu 21 czerwca 2007 r. środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, o którym strona została zawiadomiona w dniu 2 lipca 2007 r. W związku z tym w żadnym wypadku nie można stwierdzić, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 listopada 2010 r. wydana została po upływie 5 letniego okresu przedawnienia. 5.2.2. Na powyższe nie ma wpływu fakt, iż nowelizująca z dniem 1 stycznia 2003 r. art. 70 Ordynacji podatkowej ustawa z dnia z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.), zawierała w swej treści art. 20 § 2 który przewidywał, iż w przypadku gdy dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Nowelizacja dokonana ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. w zakresie stosowania, do zobowiązań podatkowych powstałych przed datą jej wejścia w życie, zmienionego tą ustawą art. 70 § 4 nie przewidywała bowiem analogicznej regulacji. 5.2.3. W skardze kasacyjnej, reprezentujący stronę pełnomocnik, przewidując możliwość zastosowania wobec mocodawcy opisanej wyżej nowelizacji z dnia 30 czerwca 2005 r., zakwestionował zgodność z art. 2 Konstytucji jej art. 21. Jednakże i te argumenty nie mogły odnieść zamierzonego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. W skardze kasacyjnej bowiem brak jest przekonującej argumentacji na poparcie tezy, iż zastosowanie w ustawie z dnia 30 czerwca 2005 r. rozwiązania intertemporalnego, narusza wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadę demokratycznego państwa prawnego. Dodatkowo zauważyć należy, iż Trybunał Konstytucyjny, objęcie bezpośrednim działaniem nowego prawa także tych stosunków prawnych, które trwając w momencie wejścia nowelizacji w życie nawiązały się wcześniej, uznał za dopuszczalny zabieg legislacyjny (por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 10 maja 2004 r., SK 39/03 i z dnia 8 grudnia 2009 r., SK 34/08). 5.3. Kolejno stwierdzić trzeba, iż nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. Przepis ten zdaniem skarżącej naruszony został przez Sąd pierwszej instancji w wyniku nieuwzględnienia, iż organy podatkowe, w ponownie prowadzonym postępowaniu, mimo zaleceń zawartych w wydanym w sprawie prawomocnym wyroku WSA w Lublinie z dnia 3 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 53/09 nie wykazały, że skarżąca uczestniczyła świadomie w łańcuchu firm dokonujących fikcyjnych transakcji obrotu paletami i elementami palet. W kontekście tego zarzutu należy podkreślić, że w ostatnio wymienionym orzeczeniu z dnia 3 marca 2009 r., jak też we wcześniejszym wydanym w sprawie wyroku z dnia 7 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 607/05 orzekający w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, iż organy podatkowe przyjęły, iż pozbawienie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wypełnia, co do faktur wystawionych przez "D." - dyspozycję przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a, zaś co do faktur wystawionych przez "W." - § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia MF. Pierwszy z nich dotyczy przypadku, gdy wystawiono faktury, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, drugi zachodzi wówczas, gdy sprzedaż towarów została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur. Z tego wynika, że wywody Sądu pierwszej instancji zaprezentowane we wcześniejszych wyrokach, o konieczności wykazania uczestnictwa skarżącej w łańcuchu firm fikcyjnie handlujących paletami, jak słusznie zauważono w zaskarżonym obecnie wyroku mogły odnosić się jedynie do faktur wystawionych przez D., bowiem to w ich przypadku kwestionowany był faktyczny obrót przedmiotowymi towarami. Inaczej było w przypadku faktur wystawionych przez W., które zdaniem organów nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistości pod względem podmiotowym – nie kwestionowano bowiem faktycznego obrotu towarem, a jedynie dokonanie tego obrotu przez wystawcę faktury. W ponownie prowadzonym postępowaniu, którego wynikiem jest zaskarżona decyzja DIS z dnia 22 listopada 2010 r. organy podatkowe umorzyły postępowanie podatkowe w zakresie legalności i rzetelności transakcji dokonanych przez skarżącą z D. s.c. Dlatego bez znaczenia dla oceny naruszenia art. 153 P.p.s.a. jest fakt niewykazania przez te organy faktu uczestnictwa strony w łańcuchu firm fikcyjnie handlujących paletami. 5.4. Co zaś tyczy się faktur wystawionych przez W. – J. O., zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe, na podstawie zgromadzonego i ocenionego w całokształcie materiału dowodowego uprawnione były do stwierdzenia, że firma ta, mimo, iż widniała w tym charakterze na fakturach wystawionych dla spółki nie mogła być faktycznym sprzedawcą towaru. Jak ustalono w toku postępowania podatkowego, faktycznym sprzedawcą towarów w przypadku tych faktur była firma E. - J. O. Bowiem, W. nie prowadziła w 2002 r. działalności gospodarczej, a A. O., będący pełnomocnikiem i J. O. i R. S. zaprzeczył, aby firmy te współpracowały ze sobą gospodarczo w jakimkolwiek zakresie (protokół przesłuchania z dnia 9 stycznia 2004r.), i jak zauważył Sąd pierwszej instancji, nie wynika to także z zebranych w sprawie dowodów (str. 8 zaskarżonej decyzji). 5.4.1. Powyższego ustalenia skarżąca nie zdołała podważyć w skardze kasacyjnej. Reprezentujący ją pełnomocnik we wniesionym środku zaskarżenia, podnosząc naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych i nie uchylenie przez Sąd pierwszej instancji decyzji wydanej w sytuacji, gdy organ nie zebrał, a co za tym idzie nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co doprowadził do wydania błędnego rozstrzygnięcia w sprawie przez ten organ, nie wskazał jakie konkretnie, jego zdaniem okoliczności wskazywałyby na odmienny przebieg zdarzeń gospodarczych w sprawie. Podniósł jedynie, iż nie wykazano, że strona uczestniczyła w łańcuchu firm fikcyjnie handlujących paletami, co jak wyżej wskazano nie miało znaczenia w odniesieniu do transakcji, udokumentowanych fakturami na których jako sprzedawca widniała firma W. 5.4.2. Wbrew autorowi skargi kasacyjnej, stwierdzić również trzeba, iż obowiązek wskazania na konkretne fakty, w celu podważenia spójnych ustaleń organu podatkowego, płynących z prawidłowo zebranego materiału dowodowego, nie oznacza przerzucenia ciężaru dowodowego z organu na podatnika. Odnośnie tak zarysowanego problemu Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1090/10 (opubl. CBOS) celnie wskazał, że stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania materiału dowodowego i udowodnienia poszczególnych faktów spoczywa na organie podatkowym, lecz od reguły tej przewidziano jednak także szereg istotnych wyjątków. Nie kwestionując bowiem oczywistych obowiązków organów w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać trzeba o tych sytuacjach, gdy we własnym, dobrze pojętym interesie, inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona. W orzecznictwie NSA akcentuje się, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (por. wyroki NSA: z 17 lutego 2000 r., I SA/Ka 1150/99, Lex nr 47148; z 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98, POP nr 3/2001, poz. 69; z 11 lutego 1998 r., I SA/Ka 1173/96, Lex nr 32730). Tym samym stwierdzić należy, że chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organach podatkowych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę (tezę taką NSA sformułował zresztą w wyroku z 16 czerwca 2005 r., FSK 2488/04, LEX nr 173207) lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W takim też przypadku to na stronie ciążyć będzie obowiązek wykazania swego twierdzenia. Oznacza to, że pomimo iż przepis art. 6 K.c. nie obowiązuje w postępowaniu podatkowym, to jednak wynikająca z niego reguła dowodowa o uniwersalnym charakterze (albo innymi słowy pewna "idea" podstawowej reguły dowodowej), znajdzie jednak zastosowanie. Kierując się bowiem tylko i wyłącznie zasadami logiki, w pełni uprawniony staje się wniosek, że ten, kto w postępowaniu (w tym także podatkowym) formułuje określone twierdzenie, musi je następnie dowieść pod rygorem, iż twierdzenie uznane zostanie za nieudowodnione, przez co nie wywoła ono pożądanych przez twierdzącego skutków" (Krzysztof J. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa Nr 4/2007 str. 30). 5.4.3. Niewskazanie, w skardze kasacyjnej konkretnych uchybień organów przy gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na uwzględnienie tak sformułowanych zarzutów. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia, do którego koniecznych cech należy również właściwe uzasadnienie. Ma ono zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie ma bowiem jakichkolwiek uprawnień do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej. 5.5. Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty błędnej wykładni art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF. Z przepisów tych bowiem wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego możliwe jest jedynie na podstawie faktur odzwierciedlających rzeczywiste zdarzenie gospodarcze tak co do podmiotów transakcji, jej przedmiotu jak i wartości. W rozpoznawanej sprawie faktury wystawione przez W. tym wymogom nie odpowiadały, gdyż nie potwierdzały czynności prawnej (umowy sprzedaży) dokonanej i wykonanej pomiędzy stronami (podmiotami) uwidocznionymi na fakturze w części dotyczącej rzeczywistego sprzedawcy towaru. 5.6. Dotychczasowe rozważania doprowadziły do wniosku, że oceniana skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.