I SA/Lu 53/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Wojciech Kręcisz (spr.),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 marca 2009 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień - grudzień 2002 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za kwiecień,, maj, lipiec, listopad i grudzień 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. Sp. z o.o. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o.o. z siedzibą w W. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] określającej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik 2002 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za lipiec 2002 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące: listopad i grudzień 2002 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące: kwiecień, maj, lipiec, listopad i grudzień 2002 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że w wyniku kontroli dokonanej przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego oraz w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono nieprawidłowości w prowadzonej przez spółkę działalności w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień wrzesień, październik listopad i grudzień 2002 r. Organ odwoławczy podnosił, że na podstawie rejestrów zakupu i deklaracji VAT-7 za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2002 r. organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że podatnik w ewidencji zakupu VAT zaewidencjonował i odliczył podatek naliczony VAT z faktur zakupu wystawionych przez "B" spółkę cywilną ul. B. [...] NIP [...]. Z faktur tych wynika, że przedmiotem transakcji (zakupu) były elementy palet - komplety. W trakcie kontroli organ podatkowy pierwszej instancji wystąpił do właściwego terytorialnie Urzędu Skarbowego w R. z prośbą o. sprawdzenie transakcji udokumentowanych przedmiotowymi fakturami oraz udzielenie informacji czy wystawca faktur tj. s.c. "B" w okresie kwiecień- grudzień 2002 r. był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, czy składał deklaracje VAT-7, oraz czy wykazał podatek należny z tytułu prowadzonej sprzedaży. W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w firmie "B" s.c. Urząd Skarbowy w R. pismami z dnia 17 lutego 2003 r. 5 maja 2003 r. poinformował, że sprzedawca posiada zaewidencjonowane kopie w/w faktur wystawionych na rzecz nabywcy tj. spółki z o.o. "A" lecz nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających datę i termin wydania towaru - palet i ich elementów. Ponadto Urząd Skarbowy w R. po przeprowadzeniu kontroli źródłowych w spółce Cywilnej "B" poinformował, że spółka ta w rejestrach zakupu VAT zaewidencjonowała faktury VAT wystawione przez niżej wymienione podmioty dokumentujące sprzedaż palet: 1) "C", [...], ul. P. NIP [...]; 2). "D", [...], , ul. K., NIP [...]; 3) "E", [...], ul. S. NIP [...]; 4) "F", [...], ul. [...], [...], ul. S., [...], NIP [...]; 5) "G", [...], ul. K., ul. G. [...], NIP [...]; 6) "H", [...], [...], NIP [...]. Ze zgromadzonych materiałów tj. kontroli podatkowych i czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy w R., Pierwszy Urząd Skarbowy w K., Urząd Skarbowy w O., Urząd Skarbowy w Ch., Urząd Skarbowy w W., Urząd Skarbowy w M.; Urząd Skarbowy w S. w firmach, które wystawiały faktury VAT tytułem sprzedaży palet i ich elementów dla s.c "B" ustalono, iż odnośnie: 1) "C’, Urząd Skarbowy w O. w dniu 11 kwietnia 2003 r. przesłał informację, iż w tamtejszym Urzędzie M. A. G.nie składał deklaracji VAT-7. Podatnik w dniu 27 marca 2003 r. na wezwanie Urzędu Skarbowego złożył zgłoszenie aktualizacyjne NIP - 1 i zgłoszenie rejestracyjne VAT-R dotyczące rozpoczęcia działalności gospodarczej od 25 listopada 2000 r. oraz zgłoszenie aktualizacyjne NIP-3 wraz ze zgłoszeniem VAT-Z informacją o likwidacji działalności gospodarczej. W dniu 10 lutego 2003 r. na podstawie tych dokumentów M. G. został zarejestrowany w Urzędzie Skarbowym w O. jako podatnik VAT od 25 listopada 2000 r. do 10 lutego 2003 r. Z przeprowadzonej kontroli w firmie M. G. wynika, w roku 2002 r. nie prowadził żadnej dokumentacji zarówno dla potrzeb podatku od towarów i usług jak i podatku dochodowego od osób fizycznych. W toku kontroli nie okazał kontrolującym kopii faktur wystawionych na spółkę ,,B". Ponadto zeznał, iż żadnych faktur dla firmy "B" s.c. nigdy nie wystawiał, żadnej dokumentacji dla celów podatkowych nie prowadził oraz żadnych deklaracji w związku z prowadzoną działalnością nigdy nie składał, jak również z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej nie płacił podatków. Zeznał, iż żadnych umów o współpracę z "B" s.c. nie zawierał, jak również nie są mu znane osoby D. P. i R.P. W dniu 21 lipca 2003 r. Urząd Skarbowy w R. przeprowadził na wniosek M. G. przesłuchanie w charakterze świadków R. i D. P.na okoliczność transakcji zawartych w okresie lipca do października 2002 r. z firmą "C". Zarówno R.P. jak i D.P. oświadczyli, że M. A. G. uzyskał adres firmy "B" s.c. z internetu, zadzwonił i umówił się na spotkanie, które odbyło się w R. w miejscu zamieszkania i prowadzenia działalności. D.P. oświadczyła, że było to około trzy tygodnie przed podjęciem współpracy w roku 2002 r. Zgodnie z oświadczeniem R.P., nie było telefonicznych uzgodnień co do terminów dostaw, jeżeli M. G. zgromadził partię palet przyjeżdżał do R. z towarem, który przywoził własnym transportem. M. G.przywoził faktury dotyczące sprzedaży oraz deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące potwierdzone przez właściwy Urząd Skarbowy. Zapłata za poszczególne faktury dokonywana była gotówką w tym samym dniu lub w przeciągu tygodnia. Ponadto R.P. oświadczył, iż posiada kserokopie dokumentów, które okazał M. G. tj. wpis do ewidencji działalności gospodarczej, regon, kserokopie deklaracji VAT 7 za miesiące objęte współpracą. Każda partia materiału towaru została przyjęta przez R.P. Według R. P. żaden ze współpracowników nie może potwierdzić współpracy, gdyż sprawami firmy zajmował się tytko osobiście. R. P. oświadczył również, że w późniejszym terminie sprawami M. G. zajmował się D. T., który przywoził ze sobą dokumenty - faktury VAT oraz deklaracje podatkowe VAT-7 firmy "C" za miesiące, w których wystawione były faktury VAT. Również Pani D. P. potwierdziła, że żaden ze współpracowników nie może potwierdzić obecności Pana G., gdyż pracownicy nie mają wstępu do biura. Według oświadczenia wspólników "B" s.c. należności były płacone gotówką i zostały uregulowane w całości. Ponieważ na kopiach deklaracji VAT-7 przedłożonych przez wspólników spółki ,,B" a dotyczących firmy M.G. za okres lipiec - wrzesień 2002 r. była umieszczona pieczątka datownik Urzędu Skarbowego w O.- Urząd Skarbowy w R.wystąpił o potwierdzenie, czy zamieszczona na deklaracjach pieczątka jest pieczęcią, którą sygnuje się wpływającą do Urzędu Skarbowego w O.korespondencję urzędową lub potwierdza złożone za potwierdzeniem dokumenty. W odpowiedzi na zapytanie Urząd Skarbowy w O. poinformował, iż pieczątka - datownik umieszczona na kserokopiach deklaracji VAT-7 M. G. nie jest pieczęcią, którą sygnuje się wpływającą do tamtejszego Urzędu korespondencję, bądź potwierdza dokumenty złożone osobiście. W protokole przesłuchania strony M. G. zeznał, iż działalność był prowadzona, ale nie pamięta w jakim dokładnie okresie oraz jakie były przychody, koszty i dochody, ponadto oświadczył, iż miało miejsce wystawienie przez jego firmę faktur VAT dotyczących sprzedaży papieru toaletowego dla Firmy Handlowej I.D. z K. - nie pamiętał jednak na jaką wartość zostały wystawione faktury i jaka jest dokładna nazwa tej firmy. Faktury te wystawił albo on sam albo jego "cichy wspólnik" A.C., który w trakcie przesłuchania przebywał w areszcie śledczym w K. W związku z wystawieniem tych faktur M.G. posiada wyrok i karę grzywny. Odnośnie 2) "D", Urząd Skarbowy w K. poinformował, że K.P.: zarejestrował się jako podatnik podatku VAT od 12 września 2000 r.; zawiesił działalność gospodarczą od 8 stycznia 2001r.; od miesiąca stycznia 2001 r. do nadal (tj. do dnia 9 kwietnia 2003 r.) nie składa deklaracji VAT -7; deklaracje podatkowe składał za okres wrzesień - grudzień 2000 r., nie wykazując w nich sprzedaży ani zakupów; w miejscu zgłoszonej działalności gospodarczej K. ul. K. znajduje się lokal mieszkalny gdzie od 27 września 2002 r. zamieszkują inne osoby, które nie słyszały o K.P.; pod adresem K., [...] (który widnieje na wystawianych fakturach) znajduje się budynek sp. z o.o. I, która wynajmowała lokal biurowy o pow. 16,5 m2 K.P. w okresie luty - maj 2002 r. Z wyjaśnień uzyskanych od szefa biura wynajmującej spółki wynika, że na ten adres przychodzą pisma prokuratury i z sądu oraz z tego, co wie to aktualnie K.P.jest aresztowany; wg Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. nadesłane przez Urząd Skarbowy w R. kserokopie oryginałów faktur wystawionych przez "D" dla "B" s.c. dokumentują czynności niedokonane, a podatek należny zawarty w tych fakturach nie został rozliczony z budżetem. Odnośnie 3) "E"; w trakcie prowadzonego postępowania Urząd Skarbowy w C. poinformował, że "E"" właściciel A. D., NIP [...] figuruje w ewidencji jako osoba prowadząca działalność gospodarczą i jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Wg bazy NIP, Urzędu Skarbowego w C., jako adres zamieszkania A. D. figuruje Ś., ul. [...] [...] [..] . Ustalono ponadto, że A.D. nie składał żadnych deklaracji VAT-7 w Urzędzie Skarbowym w C., a w związku z tym podatek należny zawarty w tych fakturach wystawionych na s.c "B" nie został rozliczony z budżetem. Przeprowadzenie kontroli w firmie A.D. jest niemożliwe w związku z tym, że podatnik od czerwca 2002 r. przebywa w areszcie. Z decyzji Urzędu Skarbowego w R. nr [...], [...] z dnia [...] wynika, iż A. D. zgłosił swoją działalność w dniu 10 marca 2006 r., nie zarejestrował się jako podatnik podatku od towarów i usług oraz nie składał deklaracji zarówno dla potrzeb podatku dochodowego jak i podatku od towarów i usług. Z przesłuchania A. D. wynika, iż w okresie od 2001 r. do 28 grudnia 2003 r. był osadzony w zakładzie karnym. Nie posiadał rachunków bankowych i w 2002 r. nie prowadził działalności handlowej. Zeznał, iż nie upoważniał nikogo do prowadzenia działalności w jego imieniu. Oświadczył również, że nie posiada umowy o współpracy z firmą "B" s.c. kopii faktur sprzedaży za 2002 r., dowodów wydania towarów, ksiąg podatkowych za 2002 r. Zeznał również, że nie zna R. i D.P.. W zakresie odnoszącym się do 4) "F", Urząd Skarbowy w C. poinformował, że "F" właściciel D.T.C., nie figuruje w rejestrze NIP Urzędu Skarbowego w C.. Urząd Skarbowy w S. poinformował, że spod wskazanego adresu w C.podatnik wyprowadził się (adnotacja poczty z dnia 13 października 2003 r.), a wezwań na adres w Ś.i na adres zamieszkania w S. nie podejmuje (adnotacje poczty z dnia 11 września 2003 r.). Ze względu na fakt, iż pod adresem zamieszkania nie można zastać podatnika - nie jest możliwe przeprowadzenie kontroli. Z informacji przesłanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wynika, iż D.T. zam. w S. przy ul. S. nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług i nie był nim również w roku 2002, gdyż wybrał zwolnienie z podatku VAT składając w dniu 5 kwietnia 2001 r. oświadczenie o wyborze zwolnienia od podatku od towarów i usług (VAT-6). W roku 2002 nie składał deklaracji VAT-7. W latach 2001-2004 nie były przeprowadzane żadne kontrole podatkowe. Nie składał także żadnych deklaracji w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2002-2003. Z powyższego wynika, iż D. T.w 2002 r. nie był uprawniony do wystawienia faktur VAT. Odnośnie 5) "G", Urząd Skarbowy w C. poinformował, że "G", nie figuruje w rejestrze NIP tamtejszego Urzędu Skarbowego. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. pismem z dnia 18 września 2003 r. Nr [...] poinformował o wynikach kontroli przeprowadzonej w firmie A.K., z których wynika iż: A. K. jest w posiadaniu kopii faktur VAT wystawionych przez nią na s.c. "B"; faktury zaewidencjonowała w urządzeniach księgowych, a podatek należny został rozliczony w deklaracji VAT-7; oprócz faktur nie posiada innych dowodów wydania towarów, całość sprzedanego s.c. "B" towaru zakupiła w firmie "J", stosując do zakupionego towaru marżę handlową w wysokości około 0,5-1%. A.K. zeznała, że sprzedaż towarów dla s.c. "B" odbyła się bezpośrednio z firmy "J", który dostarcza towar własnym transportem do "B" s.c. wystawiając jednocześnie fakturę VAT dla firmy ,,"G"; zadaniem A.K. było odbieranie telefonicznych zamówień z firmy "B" i telefoniczne ich przekazywanie do "J" oraz odbieranie faktur od firmy "J" i wystawianie faktur dla ,,B" s.c. z zastosowaniem niewielkiej marży handlowej w wysokości 0,5%-1 %; R. i D.P., widziała trzy razy (raz w R., dwa razy w C.). Ponadto, w wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w "G oraz "J" (wystawca faktur dla "G") ustalono, iż: działalność A.K. sprowadza się do odbierania telefonicznych zamówień z przekazywania ich dalej oraz odbierania i wystawiania faktur VAT z zastosowaniem niewielkiej marży; obydwie jednostki nie posiadają magazynów, urządzeń do suszenia drewna, własnego transportu ani nie zlecają żadnych czynności innym osobom; z zeznań A. K. oraz A. W. wynika, że występuje słaba znajomość osób dokonujących transakcji między sobą (A. K. z D. i R.P., A.K.z A.W., A.W. z A.P. właścicielem Spółki z o.o. "K", od której A. W. dokonuje zakupu palet; transakcje są dokonywane telefonicznie; należności z wystawionych przez A.W. faktur regulowane są rzekomo przez A.K. w formie gotówkowej, która nie posiada żadnych pisemnych dowodów dokumentujących ten fakt, kontrolowana jednostka wykonuje wyłącznie te same czynności zakupu i sprzedaży palet oraz suszenie drewna (zakup w firmie "L" sp. z o.o. A.P. przez A.W., sprzedaż przez niego tego samego towaru A. K., która odsprzedaje go "B" s.c.). Z informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego w M. wynika, że "L" sp. z o.o. nie złożyła żadnej deklaracji VAT-7 za rok 2002 r., a w związku, z tym nie rozliczyła podatku należnego od sprzedaży. Zdaniem Urzędu Skarbowego w K. A.K. brała udział w ciągu zdarzeń odbioru i wystawiania faktur VAT, które dokumentowały czynności pozorne i na tej podstawie skierowano pismo do prokuratury zawiadamiające o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez A. K.. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego przez Urząd Skarbowy w R. w stosunku do s.c. "B" w dniu 7 listopada 2005 r. przesłuchano A.K. która zeznała, iż nie pamięta dokładnych dat od kiedy prowadziła firmę ,,G", firma figurowała na jej nazwisko, ale jej nie prowadziła. Wszystkim zajmował się ojciec jej dziecka A. K. zameldowany w Ś.. Zeznała również, iż nie wie czy w okresie od stycznia 2002 r. do listopada 2002 r. i w miesiącu grudniu 2002 r. były przeprowadzane transakcje z firmą "B", nie zajmowała się prowadzeniem działalności, czasami siedziała w firmie i odbierała telefony. Wszystkim zajmował się A. K.. Pani A. K. zeznała, że posiadała rachunki bankowe w Banku [...]. Upoważniony do konta był właśnie A. K. Później to pełnomocnictwo było wycofane, ale nie pamięta jak to było. Nie wie jak były dokonywane rozliczenia pomiędzy podmiotami gospodarczymi, tj. nie jest zorientowana jak były przekazywane towary handlowe i faktury sprzedaży. Obecnie wszystkie dokumenty znajdują się w Komisariacie Policji w R. i w Komendzie Wojewódzkiej K.. Zeznała również, iż ogólnie znana jest jej firma "B" s.c. Były zawierane transakcje handlowe z tą firmą. Były zawierane umowy i wystawiane faktury VAT. Osobiście jeździła z A. K. do R.. Wystawiane były przelewy, ale dokładnie nie wie na jakie kwoty i jak często. W sumie przypomina sobie, iż była w R. trzy razy. Pamięta, że podpisywała wtedy jakieś umowy, nie pamięta ich treści, dokumenty są zatrzymane przez Policję. Firma ,,G" zajmowała się handlem paletami i była tylko pośrednikiem, jednak nie wie jak ten handel dokładnie przebiegał. Zeznała również, iż nie pamięta czy uczestniczyła w transakcjach handlowych pomiędzy "B" s.c., a innymi firmami. Brała tysiąc złotych miesięcznie za to, że firma była zarejestrowana na nią. W zakresie odnoszącym się do 6) "H" w D. , Urząd Skarbowy w W. poinformował, że wystawca faktur VAT na rzecz "B" tj. ,,H" s.c. J.G. zlikwidował działalność gospodarczą w dniu 31 października 2001 r. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w W. ustalono, że Spółka nie posiada kopii faktur wystawionych dla "B" oraz nie rozliczyła wartości podatku należnego zawartego w fakturach VAT w deklaracjach VAT-7. Podatnik nie potwierdził faktu dokonywania jakiejkolwiek sprzedaży na rzecz "B" s.c. Z protokołów z kontroli przeprowadzonej w "H" w zakresie transakcji z "B" za lata 1998-2002 r. w zakresie podatku od towarów i usług, wynika, że w okresie od stycznia 1998 r. do grudnia 2002 r., ,,H" s.c: nie dokonało żadnej sprzedaży na rzecz "B" s.c.; nie dokonało sprzedaży na rzecz osoby fizycznej – D. P., - nie dokonało sprzedaży na rzecz osoby fizycznej – R.P.; przedmiotowe faktury nie zostały wystawione przez żadną ze wspólniczek, ani inną osobę upoważnioną do wystawienia faktur; spółka nie miała żadnych kontaktów handlowych oraz nie dokonywała żadnej sprzedaży na rzecz ,,B" s.c.; półka nigdy nie zajmowała się produkcją, ani handlem elementami palet, wspólniczkom nie są znane osoby D. P. i R.P.; podpis figurujący na wystawionych fakturach sprzedaży nie jest znany zarówno J. G. jak i pozostałym wspólniczkom; pieczęć wystawcy figurująca na wystawionych fakturach znacząco różni się od pieczęci używanej przez "H" s.c. J. G. i s-ka. Spółka używała pieczęci bez numeru REGON; spółka nie posiadała rachunku bankowego w [...]., którego numer figuruje na fakturach; spółka nigdy nie dokonywała sprzedaży na rzecz podmiotów mających swoje siedziby lub miejsca zamieszkania w R. ,,H" s.c., w okresie od stycznia 1998 r. do dnia 31 października 2001 r. (tj. do dnia likwidacji firmy) było czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku, VAT Urzędu Skarbowego w W. Urząd Skarbowy w W. poinformował Prokuraturę Rejonową w W. o ujawnieniu okoliczności, które wskazują na podejrzenie popełnienia przestępstwa karnego przeciwko wiarygodności dokumentów ujawnionych podczas czynności kontrolnych w "G" s.c. J. G., E.W., G.W.. Przesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. decyzje z dnia [...] orzekały, że faktury VAT wystawione przez w/w firmy dla s.c. ,,B" nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego ponieważ faktury dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały wykonane. Na podstawie zebranego materiału dowodowego przyjęto, że czynności opisane w fakturach wystawionych przez w/w firmy dla "B" s.c., a tym samym i czynności opisane w fakturach wystawionych przez s.c. "B" dla sp. z o.o, "A", nie zostały faktycznie wykonane i faktury te nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Jak wynika z materiału dowodowego faktury stanowią jeden z elementów stworzonego dla pozoru obrotu fakturami, któremu nie towarzyszyło przemieszczanie towaru, co miało służyć wyłudzeniu podatku VAT. Przedstawiony stan faktyczny w zakresie "obrotu" paletami świadczy o jego fikcyjnym charakterze, ponieważ podstawę do wystawienia kolejnych faktur stanowiły faktury VAT wystawione przez firmy, których dokumentacja i zeznania nie potwierdzają tego faktu. W ocenie organu pierwszej instancji analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że w opisanych przypadkach dochodziło do pozornej sprzedaży towaru dokonywanej między kilkoma podmiotami, z których jeden - ten pierwszy - nie dokonywał sprzedaży żadnego towaru dla następnego i nie wystawiał faktur potwierdzających tę czynność. Faktury wystawiane przez następne podmioty miały na celu stworzenie pozoru obrotu towarem w kraju, a następnie uzyskanie zwrotu podatku z tytułu eksportu za granicę. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż transakcje zakupu palet i ich elementów przez s.c. "B" nie zostały potwierdzone u wystawców w/w faktur. Z ustaleń stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że firma "B" będąca kontrahentem kontrolowanej spółki z o.o. "A" faktycznie nie dokonywała zakupu palet i elementów palet, a dokumentacja firm sprzedawców palet nie potwierdza dokonania transakcji sprzedaży. Transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT, ujętymi w rejestrze zakupu VAT za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2002 r., którymi spółka z o.o. "A" dokumentowała zakup palet i elementów palet i odliczała zawarty w nich podatek naliczony, w rzeczywistości nie miały miejsca i potwierdzały czynności niedokonane. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Podatnik, spółka z o.o. "A" dokonując odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez s.c. "B" naruszył postanowienia art. 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stanowi, iż w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podatnik naruszył również art. 19 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a w/w rozporządzenia Ministra Finansów, gdyż faktury VAT, z których podatnik odliczył podatek naliczony, potwierdzają czynności, które nie zostały nie dokonane przez spółkę. W wyniku analizy rejestru VAT zakupu za miesiąc grudzień 2002 r. stwierdzono, że podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Ł NIP [...]. Na oryginale każdej z faktur VAT wystawionej przez Ł dokumentującej zakup paliwa benzynowego dopisany został ręcznie numer rejestracyjny pojazdu [...]. W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Drugi Urząd Skarbowy W. u wystawcy tj. Ł spółką z o. o. w W. NIP [...] transakcji udokumentowanych w/w fakturami zakupu paliwa stwierdzono, że kopie w/w faktur VAT zostały zaewidencjonowane przez wystawcę w rejestrze sprzedaży za miesiąc grudzień 2002 r. i kopie tych faktur nie zawierają numeru rejestracyjnego pojazdu [...], dopisanego ręcznie. W pisemnych wyjaśnieniach złożonych przez firmę Ł spółka z o. o., P. W. główny księgowy oświadczył, że z dokumentów wynika, że numer rejestracyjny samochodu został dopisany ręcznie na oryginale faktury przez nabywcę. Ł spółka z o.o. generalnie nie dopisuje numeru rejestracyjnego samochodu w sposób manualny. Zgodnie z § 35 ust. 4 w/w rozporządzenia Ministra Finansów, faktury dokumentujące sprzedaż paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wlewanych do baku samochodu powinny zawierać numer rejestracyjny tego samochodu. W związku z tym uznano, że podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT zakupu paliwa, ponieważ przedmiotowe faktury VAT na zakup paliwa nie zawierały numeru rejestracyjnego samochodu. Wystawca w/w faktur Ł spójka z o. o., na w/w fakturach nie wpisał numeru samochodu, dlatego faktury te nie spełniają postanowień § 35 ust.4 w/w rozporządzenia Ministra Finansów. Ponadto w toku postępowania na podstawie rejestrów VAT zakupu i deklaracji VAT-7 stwierdzono, że podatnik - spółka z o.o. "A" - w rejestrze zakupu zaewidencjonowała i odliczyła podatek naliczony VAT z faktur VAT zakupu wystawionych przez "M" J. O.. Z faktur VAT wynika, że przedmiotem transakcji (zakupu) były elementy palet - komplety. Pismem z dnia 16 stycznia 2003 r. organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się do Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. o potwierdzenie, czy sprzedawca "M" J. O. posiada zaewidencjonowane kopie w/w faktur wystawionych na rzecz nabywcy "A" spółka z o. o. Urząd Skarbowy w B. poinformował, że podatnik J. O.ostatnią deklarację VAT-7 złożył do tamtejszego Urzędu za miesiąc lipiec 2001 r. W wyniku kontroli w firmie "M" J. O.Pierwszy Urząd Skarbowy w B. stwierdził, że J. O.nie prowadzi działalności od dnia 1 października 2001 r. i jego firma "M" w 2002 r. nie zawierała ze spółką z o.o. "A" żadnych transakcji handlowych. Ponadto Urząd Kontroli Skarbowej w B. przesłał protokół przesłuchania J.O. z dnia 8 stycznia 2004 r. i z dnia 1 września 2004 r. oraz protokoły przesłuchania świadka W.K., pośrednika w transakcjach między spółką z o.o. "A" w L. a firmą "M" J. O. Z relacji J.O. wynika, że pełnomocnikiem firmy "M" był jego syn A.O. Do dnia 1 września 2004 r. pełnomocnictwo dla A. O.do wykonywania czynności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej firmy "M" nie zostało cofnięte. J.O. zeznał, iż nie zakładał konta w Banku [...] w S., na który były dokonywane płatności za sprzedaż palet, jednakże podejrzewa, iż rachunek bankowy w jego imieniu mógł założyć jego syn A. O., który pobierał pieniądze z konta. Świadek W. K. oświadczył, że kontakty handlowe w 2002 r. nawiązał z pełnomocnikiem firmy "M" A. O.i z nim uzgadniał transakcje handlowe w zakresie zakupu drewnianych elementów palet. W.K. przedłożył, jak oświadczył otrzymaną o A. O. , kserokopię ewidencji sprzedaży VAT oraz księgi przychodów i rozchodów za miesiąc sierpień 2002 r. tj. za okres w którym firma "M" zaewidencjonowała transakcje ze spółką z o.o. "A". Urząd Kontroli Skarbowej w B. poinformował, że firma "M" J. O. nie dokonywała rozliczeń z urzędem skarbowym w zakresie zobowiązań podatkowych wynikających z w/w ewidencji sprzedaży VAT oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów za miesiąc sierpień 2002 r. W wyniku kontroli sprawdzających przeprowadzonych w firmach ujętych w przedłożonej przez A.O. księdze przychodów i rozchodów nie stwierdzono dokumentów księgowych potwierdzających przeprowadzenie w roku 2002 transakcji handlowych tych firm z firmą "M". Z protokołu przesłuchania A.O. wynika, że nie zawierał on żadnych transakcji handlowych w imieniu firmy "N", ani nie ma żadnych z nią powiązań. Urząd Kontroli Skarbowej w B. poinformował, że towar będący przedmiotem transakcji sprzedaży do spółki z o.o. "A" w L. produkowany był w tartaku firmy "N" Z/S w S.. Według zeznań świadka W. K., A. O. był pełnomocnikiem zarówno firmy "M" J. O. jak i "N". Urząd Kontroli Skarbowej w B. poinformował, że nie jest w posiadaniu faktur wystawionych przez "N" na rzecz "M" oraz, że z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania nie wynika, by taka sprzedaż miała miejsce. Na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że w/w faktury VAT zostały wystawione przez podmiot inny niż określony w fakturach VAT. Fakt, iż wpłaty za sprzedane palety były dokonywane przez spółkę "A" na rzecz "N" i towar był produkowany w firmie "N", w której pełnomocnikiem był A. O. dowodzi, że rzeczywista transakcja odbywała się pomiędzy firmą "N", a spółką z o.o. "A" Zakup palet przez spółkę "A" nie został dokonany od firmy "M". Firma "M" nie mogła dokonać sprzedaży towaru, który został wyprodukowany w "N", a dokumentacja firmy "N" w żaden sposób nie potwierdza sprzedaży tego towaru firmie "M". Na podstawie całość zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że w/w faktury VAT zostały wystawione przez podmiot inny niż określony w fakturach VAT. Podatnik, spółka z o.o. "A", obniżając podatek należny o podatek naliczony z w/w faktur VAT, według których wystawcą jest firma "M", naruszył art. 19 ust.1 i ust. 2 ustawy o VAT i art. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stanowi, iż w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż faktury VAT wystawione przez firmę "M" nie stanowią podstawy do dokonania odliczenia zawartego w nich podatku VAT, ponieważ stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane tj. sprzedaż pomiędzy "M" i sp. z o.o. "A". W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik spółki zarzucał wydanie jej z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, a mianowicie: 1) art. 122 w zw. z art. 180 § 1 oraz 187 § 1 ordynacji podatkowej, albowiem organ podatkowy nie zebrał, a co za tym idzie nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i doprowadził do wydania błędnego rozstrzygnięcia w sprawie; 2) art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, albowiem uzasadnienie zaskarżanej decyzji nie odpowiada wymogom zawartym w tym przepisie; a ponadto przepisów prawa materialnego, a mianowicie: 1) art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku art. 8 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, polegające na ich błędnej wykładni, prowadzącej do ustaleń krzywdzących dla odwołującego się; 2) art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy nie miał on zastosowania do oceny stanu faktycznego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji, a to ze względu na fakt, iż dotyczył on zobowiązań podatkowych skarżącego powstałych przed dniem wejścia w życie wyżej wymienionej ustawy; 3) art. 249 akapit 3 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. art. 394 i art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w sytuacji, gdy wskazane wyżej przepisy Dyrektywy w żadnym razie nie wskazują, że dodatkowemu opodatkowaniu podlegają ustalone przez organy skarbowe wadliwości w deklarowaniu podatku należnego oraz naliczonego, a przyjętych przez ustawodawcę polskiego w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. rozwiązań w tym zakresie nie można także uznać za tzw. środki specjalne albowiem nie zostały one wprowadzone do polskiego porządku prawnego w myśl postanowień przepisu art. 395 Dyrektywy Rady. Rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Podkreślał, iż konstrukcja podatku od towarów i usług opiera się na uprawnieniu podatnika, polegającym na możliwości pomniejszenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zasada ta została wyrażona w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z brzmienia tego przepisu wynika, że odliczeniu podlega jedynie podatek związany z nabyciem towarów bądź usług, które to nabycie musi faktycznie nastąpić. Jeżeli zatem - jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie - nabycie towarów lub usług nie nastąpiło, to faktury te nie mogły wywołać u ich odbiorcy żadnych skutków podatkowych (wyrok NSA w Warszawie z 31 lipca 2003 r., w sprawie sygn. akt III SA 1050/02). Do odliczenia podatku naliczonego nie wystarcza samo posiadanie faktury, muszą istnieć dowody, że dana umowa została wykonana. Faktura powinna bowiem odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych. Przepis art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organ odwoławczy argumentował w tym względzie, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., w sprawie sygn. akt I SA/Lu 1240/96 przyjęto, iż prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla, ona prawdziwe zdarzenie gospodarczego. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez przepisy mają jedynie znaczenie dowodowe. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. W konsekwencji organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały odliczenie podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Z akt zgromadzonych w przedmiotowej sprawie wynika, że podatnik - spółka z o. o. "A" - obniżył należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych w 2002 roku przez spółkę cywilną "B" Transakcje zakupu palet i ich elementów przez s.c. "B" nie zostały potwierdzone u wystawców w/w faktur. Z ustaleń stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że "B" s.c., będąca kontrahentem kontrolowanej spółki faktycznie nie dokonywała zakupu palet i elementów palet, a dokumentacja firm sprzedawców palet nie potwierdza dokonania faktycznej transakcji sprzedaży. Transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT, ujętymi w rejestrze zakupu VAT za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2002 r., którymi spółka z o.o. "A" dokumentowała zakup palet i elementów palet i odliczała zawarty w nich podatek naliczony, w rzeczywistości nie miały miejsca i potwierdzały czynności niedokonane. O pozorności całego przedsięwzięcia prowadzącego do wyłudzenia podatku VAT z urzędu Skarbowego świadczy to, że: 1) wystawcy faktur nie prowadzą działalności gospodarczej ("F"; "E" w przedmiotowym okresie przebywał w zakładzie karnym i nie prowadził działalności gospodarczej); faktury wystawione są przez podmioty inne niż wymienione na fakturach VAT - faktury, pieczątki, podpisy zostały sfałszowane (s.c. "H"); faktury VAT wystawione są (firmowane) przez podatników, którzy nie dokonali rejestracji jako podatnicy VAT, zwolnionych z podatku VAT (K.P.); dokumentacja znajdująca się w firmie nie potwierdza wystawienia faktur, transportu i zapłaty za towar; wystawcy faktur dotyczących sprzedaży palet dla s.c. ,,B" nie dokonali faktycznie tej sprzedaży i nie zapłacili podatku należnego VAT wynikającego z przedmiotowych faktur; faktury sprzedaży wystawione przez "B" s.c. na rzecz spółki z o.o "A" są faktycznie refakturami "pustych" faktur - przedmiotowe faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane; firmy "J"i I"L" nie dokonywały sprzedaży palet dla A. K. i nie zapłaciły podatku VAT naliczonego w fakturach wystawionych dla ,,G". A. W. oraz spółka z o.o. "L" firmy, które dokumentują całość zakupów palet przez A. K. - nie złożyli żadnej deklaracji VAT-7 za rok 2002. A. K. dokonywała ciągle tych samych czynności zakupu i sprzedaży palet oraz suszenia drewna w sytuacji, gdy nie posiadała bazy magazynowej i urządzeń do suszenia drewna oraz nie zlecała żadnych czynności w tym zakresie innym osobom lub firmom. Faktyczne czynności wykonywane przez A.K. sprowadzały się do odbierania telefonicznych zamówień i przekazywania ich dalej oraz odbieranie i wystawianie faktur VAT z zastosowaniem niewielkiej marży; faktury na podstawie których miały być dokonane transakcje nie zostały wystawione przez firmy których dane zawierały te faktury; brak faktycznego prowadzenia działalności przez "F" oraz przez K. P.. W toku postępowania podatkowego uwzględniono całość zebranego materiału dowodowego tj. kontroli podatkowych i czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy w B., Urząd Kontroli Skarbowej w B., Urząd Skarbowy w R., Urząd Skarbowy w K., Urząd Skarbowy w O., Urząd Skarbowy w C., Urząd Skarbowy w W., Urząd Skarbowy w M., Urząd Skarbowy w S. w podmiotach gospodarczych oraz w firmach, które wystawiały faktury VAT tytułem sprzedaży palet i ich elementów dla s.c. ,,B". Z zebranego materiału dowodowego wynika, że przedmiotowe faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji sprzedaży pomiędzy skarżącą spółką i firmą "B" s.c. Okoliczności takie ustalono na podstawie w/w dowodów (właściciele firmy które rzekomo miały dostarczać palety "B" s.c. potwierdziły, że nie prowadzili w istocie działalności gospodarczej i nie dokonywali faktycznej sprzedaży na rzecz "B" s.c. przedmiotowych palet). Organy skarbowe wykazały więc, że "B" nie posiadała i nie sprzedała skarżącej towarów wymienionych na wystawionych przez nią fakturach i wykazały, że firma otrzymywała fikcyjne faktury. W konsekwencji transakcje udokumentowane fakturami VAT, którymi spółka "A" dokumentowała zakup palet, elementów palet i odliczyła podatek naliczony VAT w rzeczywistości nie miały miejsca i potwierdzały czynności niedokonane. Ponadto w wyniku kontroli w firmie "M" J.O., Urząd Skarbowy w B. stwierdził, że J. O. nie prowadzi działalności od dnia 1 stycznia 2001 r. i jego firma "M". nie zawierała ze spółką z o.o. "A" w L. żadnych transakcji handlowych w 2002 r. Faktury VAT wystawione przez firmę "M" nie stanowią podstawy do dokonania odliczenia zawartego w nich podatku VAT, ponieważ stwierdzają czynności które nie zostały dokonane. Sprzedaż pomiędzy "M" a sp. z o.o. A. nie była realizowana, a rzeczywista transakcja odbywała się pomiędzy firmą "N" R.S., a spółką z o.o. "A". Skarżąca spółka w rejestrach zakupu za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2002 r. zaewidencjonowała faktury zakupu wystawione przez "M" oraz faktury wystawione przez spółkę cywilną "B" oraz obniżyła w deklaracjach VAT-7 podatek należny o podatek naliczony określony w fakturach wystawianych przez w/w firmy dokumentujących m.in. fikcyjny zakup palet. W związku z powyższym organ odwoławczy argumentował, że zasadnie pozbawiono podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez w/w podmioty. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał również, że zarówno pod rządem ustawy z 1993 r. (art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług ), jak i pod rządem obecnie obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług art. 109 ust. 4, 5 i 6 - organ podatkowy bądź organ kontroli skarbowej zobowiązany jest, gdy zostanie stwierdzone zaniżenie zobowiązania podatkowego, bądź zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania lub odpowiednio zawyżenia kwoty zwrotu. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. nie zawiera przepisów przejściowych. Skutki jednak wadliwego obliczenia kwoty zobowiązania podatkowego bądź kwoty podatku do zwrotu (i do przeniesienia na następny miesiąc) są identyczne zarówno w przepisach ustawy uchylonej jak i obowiązującej w dacie wydania decyzji konstytutywnej. Wobec powyższego pomimo zmiany przepisów podatnik winien był liczyć się z ujemnymi konsekwencjami błędnego samoobliczenia podatku w postaci konieczności uiszczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Skutki zaniżenia zobowiązania i zawyżenia kwoty podatku do zwrotu w deklaracji podatkowej należy zatem oceniać na podstawie przepisów ustawy "nowej", obowiązującej w dacie wydawania decyzji konstytutywnej, zgodnie z zasadą bezpośredniego działania nowego prawa (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lipca 1990 r., sygn. akt K 5/90). Ponieważ przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego spełnione zostały dopiero pod rządem ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. i brak było przepisów przejściowych, nakazujących stosowanie przepisów ustawy "starej", podstawę prawną decyzji konstytutywnej ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi art. 109 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 tej ustawy (wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 czerwca 2005 r., w sprawie sygn. akt I SA/Łd 404/05). Organ odwoławczy podkreślał w tym kontekście, że prawidłowość ustalenia zobowiązania sankcyjnego w podatku VAT na podstawie art. 109 obecnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do zdarzeń sprzed 1 maja 2004 r. potwierdziła uchwała siedmiu sędziów Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r., w sprawie sygn. akt I FPS 2/05). Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał również, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym stanowi art. 109 ust 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ma charakter quasi sankcji. Sankcja ta naliczana jest za wykazanie przez podatnika w złożonej deklaracji podatkowej kwoty zobowiązania podatkowego niższej od kwoty należnej albo wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, wyższej od kwoty należnej. Odnosząc się do charakteru przedmiotowego przepisu Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r., w sprawie sygn. akt K 17/97 stwierdził, że przekazanie podatnikom czynności obliczania i rozliczania się z podatków oparto na założeniu zaufania do podatników, a zaufanie to obejmuje nie tylko kwestię uczciwości podatników, ale także dołożenia należytej staranności w obliczaniu wysokości tych zobowiązań. System podatkowy oparty na deklaracjach podatkowych, których nieprawidłowości nie powodowałyby dla podatnika żadnych ujemnych konsekwencji, poza przypadkami udowodnienia podatnikowi w postępowaniu sądowym popełnienia przestępstwa karnoskarbowego, nie motywowałby podatnika do przejawiania inicjatywy w celu wyjaśnienia, wątpliwości, które mogą towarzyszyć wypełnieniu deklaracji podatkowej. Skłaniałby raczej do interpretacji tych wątpliwości na własną korzyść. Aby takiej postawie zapobiegać, systemy podatkowe oparte na zasadzie ustalania wysokości należności podatkowej przez samego podatnika przewidują sankcje finansowe za zaniżenie wysokości należnego podatku. proporcjonalnie do stopnia jego zniżenia. Ustalonego więc w sposób, o którym mowa w art. 109 ust. 5 ustawy, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie należy utożsamiać z podatkiem VAT w rozumieniu przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, gdyż jak podkreślono ma ono charakter quasi-sankcji (sankcji administracyjnej). Restrykcyjna konstrukcja tego przepisu jest zatem niezbędną gwarancją prawidłowości i skuteczności funkcjonowania systemu podatkowego a brak tego przepisu mógłby prowadzić do nadużyć. Organ odwoławczy podkreślał również, że art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (art. 21 ust. 1 VI Dyrektywy) nie może mieć zastosowania, gdyż przepis ten odnosi się do sytuacji, w których państwo członkowskie na podstawie decyzji Rady zostaje upoważnione do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów przedmiotowej dyrektywy, w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 109 ust. 5 nie jest podatkiem należnym, o który pomniejsza się podatek naliczony. Przepisy Dyrektywy nie odnoszą się natomiast do zobowiązań podatkowych o charakterze sankcyjnym, albowiem takie rozwiązania zostały pozostawione w gestii poszczególnych państw członkowskich. Wprowadzenie sankcji nie stanowi więc odstępstwa od stosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Pełnomocnik "A" sp. z o.o. wystąpił ze skargą na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucał naruszenie przepisów postępowania, tj. 1) art. 122 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, albowiem organ podatkowy nie zebrał, a co za tym idzie nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i doprowadził do wydania błędnego rozstrzygnięcia w sprawie; 2) art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, albowiem uzasadnienie zaskarżanej decyzji nie odpowiada wymogom zawartym w tym przepisie; a ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 1) art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym polegające na ich błędnej wykładni, prowadzącej do ustaleń krzywdzących dla odwołującego się; 2) art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy nie miał on zastosowania do oceny stanu taktycznego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji, a to ze względu na fakt, iż dotyczył on zobowiązań podatkowych skarżącego powstałych przed dniem wejścia w życie wyżej wymienionej ustawy; 3) art. 249 akapit 3 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. art. 394 i 395 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na przepisie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w sytuacji, gdy wskazane wyżej przepisy Dyrektywy w żadnym razie nie wskazują, że dodatkowemu opodatkowaniu podlegają ustalone przez organy skarbowe wadliwości w deklarowaniu podatku należnego oraz naliczonego, a przyjętych przez ustawodawcę polskiego w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. rozwiązań w tym zakresie nie można także uznać za tzw. środki specjalne albowiem nie zostały one wprowadzone do polskiego porządku prawnego w myśl postanowień przepisu art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej spółki odwoływał się między innymi do argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 kwietnia 2006 r., w sprawie sygn. akt I SA/Lu 607/05, uchylającego pierwotnie wydaną w przedmiotowej sprawie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Postanowieniem z dnia 23 stycznia 2008 r., w sprawie sygn. akt I SA/Lu 682/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, w związku z wystąpieniem przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 31 lipca 2007 r. (sygn. akt I FSK 1062/06) z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, zawiesił postępowanie w sprawie do czasu udzielenia przez ETS odpowiedzi na postawione pytanie prejudycjalne, a mianowicie: 1) Czy art. 2 ust. 1 i 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) w związku z art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a i art. 10 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) wyłącza możliwość nałożenia obowiązku zapłaty przez podatnika podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.Nr 54, poz. 535 ze zm.) w przypadku stwierdzenia, że podatnik podatku od towarów i usług w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej ?; 2) Czy "środki specjalne", o których mowa w art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), z uwagi na swój charakter i cel, mogą polegać na możliwości nakładania na podatnika podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego, ustalanego decyzją organu podatkowego, w razie stwierdzenia faktu zadeklarowania przez podatnika zawyżonej kwoty różnicy podatku albo zawyżonej kwoty zwrotu podatku naliczonego ?; 3) Czy w uprawnieniu przewidzianym w art. 33 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) mieści się prawo do wprowadzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego określonego w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.Nr 54, poz. 535 ze zm.) ? Udzielając odpowiedzi na pytanie prejudycjalne, w przedmiotowej sprawie ETS wydał wyrok w dniu 15 stycznia 2009 r. (C-502/07). W związku z tym, Wojewódzki Sąd Administracyjny, postanowieniem z dnia 2 lutego 2009 r., podjął zawieszone postępowanie. W piśmie procesowym z dnia 4 marca 2008 r., pełnomocnik skarżącej spółki podtrzymał zarzuty zawarte we wniesionej skardze. Sąd zważył, co następuje. Skarga ma usprawiedliwione podstawy i zasługuje na uwzględnienie. Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, prowadzi do wniosku, iż nie jest ona zgodna z przepisami obowiązującego prawa. Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, wbrew argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi, nie daje jednak podstaw, aby uznać, że wydane one zostały z naruszeniem art. 249 akapit 3 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. art. 394 i 395 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w sytuacji, gdy wskazane przepisy Dyrektywy nie wskazują, że dodatkowemu opodatkowaniu podlegają ustalone przez organy skarbowe wadliwości w deklarowaniu podatku należnego oraz naliczonego, a przyjętych przez ustawodawcę polskiego w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. rozwiązań w tym zakresie nie można także uznać za tzw. środki specjalne albowiem nie zostały one wprowadzone do polskiego porządku prawnego w myśl postanowień przepisu art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. W tym względzie podkreślić bowiem należy, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r., w sprawie C-502/07, udzielając odpowiedzi na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie sygn. akt I FSK 1062/06, orzekł, iż: 1) Wspólnotowy system podatku VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapit 1 i 2 I Dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państwa członkowskich dotyczących podatków obrotowych, oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit.a/ VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym Dyrektywą Rady 2004/66/WE z dnia 26 kwietnia 2004 r., nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana przez podatników podatku od wartości dodanej, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 2) Przepisy, takie jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy 77/388/EWG, ze zmianami; 3) Artykuł 33 VI Dyrektywy 77/388/EWG, ze zmianami, nie stoi na przeszkodzie utrzymania w mocy przepisów, takich jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca o podatku od towarów i usług. W tym kontekście podkreślenia wymaga, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości jest wyłącznie właściwy w przedmiocie "sporów" o treść i obowiązywanie prawa wspólnotowego. Tak określony zakres kognicji Trybunału jest konsekwencją obowiązywania zasad jednolitości stosowania prawa wspólnotowego oraz jego efektywności. W konsekwencji, wyroki ETS mają walor powszechnego obowiązywania. Sądy krajowe, jako sądy wspólnotowe, są nimi związane. Wyrok ETS w sprawie C-502/07 ma podstawowe znaczenie dla oceny zasadności wskazanego zarzutu skargi. W świetle jednoznacznej treści stanowiska Trybunału, gdy skonfrontować je z przywołanym zarzutem skargi i jego argumentacją, brak jest jakichkolwiek podstaw, aby zarzut ten uznać za zasadny. W tym względzie, stwierdzić więc należy, że brak jest podstaw, aby wywodzić o braku korespondencji między regulacją krajową, a wspólnotową w zakresie odnoszącym się do instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego, które nie stanowi "środka specjalnego" w rozumieniu art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy. W uzasadnieniu wyroku Trybunał podkreślił, że zobowiązanie podatkowe, takie jak obowiązujące w polskiej ustawie krajowej, nie posiada zasadniczych cech charakterystycznych dla podatku VAT, którymi są: generalny sposób stosowania podatku do czynności, których przedmiotem są towary lub usługi; ustalanie jego kwoty w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub świadczone usługi; pobór podatku na każdym etapie procesu produkcji lub dystrybucji, niezależnie od ilości wcześniejszych transakcji; odliczenie od podatku przypadającego do zapłaty od podatnika kwot zapłaconych na poprzednich etapach procesu z tym skutkiem, że podatek na danym etapie stosuje się wyłącznie do wartości dodanej na tym etapie oraz że końcowe obciążenie podatkowe ponosi ostatecznie konsument. W tym względzie Trybunał podkreślił, że wystarczy stwierdzić, że zdarzeniem powodującym powstanie tego zobowiązania nie jest pewna czynność, lecz błąd w deklaracji podatkowej, a także, że jego kwota nie jest określana proporcjonalnie do ceny otrzymanej przez podatnika. Chodzi więc nie o podatek, lecz o sankcję administracyjną nakładaną w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. ETS podkreślił również, że zasada wspólnego systemu podatku VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcje z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku VAT, odwołując się w tym zakresie do argumentu z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy. Powyższe prowadzi więc do wniosku, że instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego nie pozostaje w sprzeczności z przepisami prawa wspólnotowego. Ponadto, w analizowanym zakresie, swoją aktualność zachowuje rozbudowana argumentacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawarta w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 kwietnia 2006 r., w sprawie sygn. akt I SA/Lu 607/05, którą Sąd w składzie ponownie rozpatrującym sprawę w pełni podziela i afirmuje, co zwalnia z obowiązku ponownego jej przywoływania. Brak jest również jakichkolwiek podstaw, aby za zasadny uznać zarzut naruszenia art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. wyrażający się w zakwestionowaniu, co do zasady, zastosowania tego przepisu do oceny zdarzeń podatkowych zaistniałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy. W tym względzie podkreślić należy bowiem, że o dopuszczalności ustalenia podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie przepisu art.109 ust. 4 i 6 w związku z ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przesądził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 12 września 2005 r., w sprawie sygn. akt I FPS 2/05. NSA podkreślił, że "skutki wadliwego odliczenia kwoty podatku do zwrotu są identyczne zarówno w przepisach uchylonej, jak i nowej ustawy, a zatem sytuacja podatnika nie ulega żadnej zmianie, a w szczególności pogorszeniu. Identyczność stanu prawnopodatkowego pod rządami obu ustaw przesądza więc o tym, że jest to ten sam obowiązek podatkowy, a oceny tej nie zmienia konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Konkretyzacja obowiązku podatkowego może się odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji, bez względu na to, że obowiązuje wtedy nowa ustawa. Od dnia 1 maja 2004 r. taką możliwość zapewnia przepis art. 109 nowej ustawy." Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi element prawa materialnego wynikający zarówno z ustawy o VAT z 1993 r., jak i ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług o identycznej treści, co przemawia za zachowaniem przez ustawodawcę ciągłości tej instytucji prawnej. Stwierdzając fakt, że ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych "nowej ustawy" odnośnie skutków wejścia w życie tej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego, Sąd wskazał, iż "milczenie" ustawodawcy w tym względzie należy rozumieć jako wolę bezpośredniego stosowania nowego prawa. Powyższe, pozostaje jednak bez wpływu na ocenę o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Za zasadny bowiem uznać należy zarzut naruszenia przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy, tj. zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez, zaniechanie zebrania i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i wydania w związku z tym błędnego rozstrzygnięcia oraz naruszenia art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji dokonywana musi być przez pryzmat tego, że wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2006 r., w sprawie sygn. akt I SA.Lu 607/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2002 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za czerwie, październik i grudzień 2002 r. W konsekwencji tego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił pierwotnie wydaną w sprawie przez organ pierwszej instancji decyzję przekazując mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. W tym też kontekście podkreślić należy znaczenie art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z którego wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działalnie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Wskazać przy tym należy, iż związanie oceną, o której mowa w przywołanym przepisie wyłącza tylko istotna zmiana stanu prawnego lub faktycznego sprawy oraz wzruszenie pierwotnie wydanego wyroku w trybie przewidzianym przepisami obowiązującego prawa. Istota sporu w sprawie, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, a także zarzutów skargi oraz pisma procesowego pełnomocnika "A" sp. z o.o. odnosi się do kwestii oceny zasadności pozbawienia skarżącej spółki prawa do obniżenia podatku naliczonego z tytułu faktur wystawionych przez firmy "B" i "M". Konfrontując w tym względzie argumentację organów podatkowych zawartą w pierwotnie wydanych w sprawie rozstrzygnięciach, z argumentacją zawartą w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji stwierdzić należy, że powiela ona, wręcz dosłownie, wcześniej już prezentowane argumenty. Powiela tym samym pierwotnie formułowane przez organy podatkowe oceny i wnioski. Podkreślić przy tym należy fakt, że zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, stanowisko organów podatkowych, we wskazanej wyżej kwestii spornej, prezentowane jest ona na kanwie takich samych dowodów i okoliczności stanu faktycznego sprawy, albowiem za ich istotną zmianę nie sposób uznać tego, że w ponownie prowadzonym postępowaniu do akt sprawy dołączone zostały decyzje, z treści których wynika, że faktury VAT wystawione przez kontrahentów "B", firmy kooperującej ze skarżącą spółką, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku naliczonego, albowiem dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały wykonane. W tym stanie rzeczy w dalszym ciągu za aktualne uznać należy stanowisko prezentowane przez WSA w Lublinie w sprawie I SA/Lu 607/05. W uzasadnieniu wyroku wydanego w tej sprawie, odnosząc się do przepisów obowiązującego prawa krajowego oraz wspólnotowego, z uwzględnieniem kontekstu zebranych dowodów i okoliczności stanu faktycznego sprawy, Sąd podniósł między innymi, że: 1) z istnieniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług łączy się nierozerwalnie, chociaż nie bezwarunkowo, prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (związanych ze sprzedażą opodatkowaną), o czym stanowi art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.; 2) kwotę podatku naliczonego stanowi przy tym, jak wynika z art. 19 ust. 2 ustawy, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2 - jeśli więc podatnik nabył towar i posiada potwierdzającą ten fakt fakturę z określoną w niej kwotą podatku, to co do zasady może o tę kwotę podatku obniżyć podatek należny; 3) realizacja tej zasady następuje z uwzględnieniem pewnych ograniczeń, czy wręcz wyłączeń oraz przy zachowaniu ustalonych w przepisach warunków, określonych, tak jak w przedmiotowej sprawie, w wydanym na podstawie i w celu wykonania ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) – z § 48 tego rozporządzenia wynika, że faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, jeżeli: 1) sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi: a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, b) w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii, 2) nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, 3) wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy, 4) wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż towarów lub usług, 5) wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, b) podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, c) potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego; 4) w kontekście zakwestionowania przez organy podatkowe prawa skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "B" oraz przez "M", że podatek od towarów i usług jest podatkiem wielofazowym w związku z czym nieprawidłowości występujące u jednego z uczestników obrotu mogą oddziaływać na sytuację prawną innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, co wymaga jednak wykazania; 5) podatek od towarów i usług jest podatkiem o dużym stopniu sformalizowania, co oznacza, że skorzystanie z określonych uprawnień determinowane jest warunkami treści i formy podstawowego rodzaju dokumentu stosowanego w obrocie handlowym, jakim jest faktura, jakkolwiek ich spełnienie, co do wystawianych bądź otrzymywanych faktur, nie zawsze jest wystarczające do skorzystania z określonych możliwości, czy też uprawnień – odnosi się to do istotnej w sprawie kwestii, jaką jest możliwość pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; 6) niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych wymogów formalnych konieczne jest, aby wystawiane dokumenty (faktury) stanowiące podstawę do dokonywania odliczeń oddawały przebieg rzeczywistych transakcji handlowych - wystawiane faktury muszą zatem odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i być jedynie ich formalnym odzwierciedleniem (por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 września 2004 r., sygn. akt III SA 1484/03; NSA z dnia 18 listopada 2003 r., sygn. akt SA/Bd 2075/03). We wskazanym kontekście normatywnym w sprawie nie jest sporne, że w rejestrach zakupów i deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2002 r. skarżąca spółka zaewidencjonowała i odliczyła podatek naliczony VAT z faktur zakupu wystawionych przez "B" s.c. w R.oraz firmę J. O. "M" w B.. Z faktur tych wynika, że przedmiotem transakcji (zakupu) były elementy palet - komplety. Jednocześnie, co istotne, skarżąca spółka nie kwestionuje ustalonych przez organy podatkowe okoliczności, z których wynika, iż "B" s.c. dokumentowała dokonane transakcje zakupu palet fikcyjnymi fakturami (wystawionymi przez "C" w O., "D" w K., "E", w C., "F" w Ś., "G" w C. "H"s.c. J. G.i s-ka w D.). Organy podatkowe wywodziły również, że firma "M" nie mogła wystawić faktur VAT sprzedaży nie będąc stroną transakcji. Ponownie podkreślić należy, we wskazanym normatywnym i faktycznym kontekście sprawy, że zarówno w pierwotnie prowadzonym postępowaniu, jak i w postępowaniu ponownym, organy podatkowe swoje stanowisko sformułowały na podstawie tych samych dowodów i elementów stanu faktycznego. Oceny tej, w żadnym razie nie weryfikuje fakt dołączenia do akt sprawy decyzje, z treści których wynika, że faktury VAT wystawione przez kontrahentów "B", firmy kooperującej ze skarżącą spółką nie stanowią podstawy do obniżenia podatku naliczonego, albowiem dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały wykonane. Powyższe świadczy więc jednoznacznie o tym, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe nie zrealizowały wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku WSA w Lublinie w sprawie sygn. akt I SA/Lu 607/05. Podkreślając aktualność stanowiska Sądu wyrażonego w wyroku z dnia 7 kwietnia 2006 r., co zwalnia z szczegółowego przywołania go w tym miejscu, podkreślić należy, że sposób argumentacji organów podatkowych zawarty w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji nie realizuje funkcji przypisywanych uzasadnieniu decyzji administracyjnej, jasno i wyraźnie wynikających z art. 210 § 4 ordynacji podatkowej (wykonanie prawnego obowiązku wykazania, na jakiej podstawie decyzja została podjęta; kontrola trafności decyzji; funkcja perswazyjna). Uniemożliwia to poznanie i zweryfikowanie prawidłowości procesu decyzyjnego w przedmiotowej sprawie. Z analizy akt sprawy wynika, iż w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe koncentrowały się wyłącznie na nieprawidłowościach istniejących w relacjach między "B" s.c., a jego dostawcami. Okoliczności te, jak wyżej wskazano, nie są sporne. Według Sądu, z prezentowanych w tym właśnie zakresie dowodów, argumentów ocen i wniosków formułowanych na ich podstawie nie wynika jednak w jednoznaczny, bezsporny i oczywisty sposób, że istniał i został wykazany związek między istniejącymi nieprawidłowościami w relacjach "B" s.c. i jej dostawcami, a w konsekwencji w relacjami handlowymi między "B" s.c., a skarżącą spółką. Argumentacja organów podatkowych w tym zakresie sprowadza się wyłącznie do formułowania "oczywistych", ich zdaniem konkluzji, nie popartych w analizowanym zakresie żadnymi dowodami, tym bardziej ich oceną i wnioskowaniem. Tymczasem, przepisy ordynacji podatkowej – art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 - nie pozostawiają w tym względzie żadnego marginesu swobody na jakąkolwiek dowolność, zarówno w zakresie odnoszącym się do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, jak i oceny zebranych dowodów. Jako dowolne traktować należy bowiem ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy też nie w pełni rozpatrzonym (ocenionym). Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego (ocenionego, rozpatrzonego) w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jako warunku niezbędnego wydania decyzji o przekonującej treści (por. wyrok Sądu Najwyższego z 23 listopada 1993 r., w sprawie sygn. akt III ARN 55/94; wyrok NSA z 4 lipca 2001 r., w sprawie sygn. akt I SA/ 1768/99). Podkreślenia przy tym wymaga, że określony w art. 122 i 187 § 1 ordynacji podatkowej, obowiązek zebrania całego materiału dowodowego nie może, i nie powinien, polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego. W tym kontekście podkreślić należy, że jego istotą jest zrekonstruowanie konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego. Postępowanie to, powinno więc swoim zakresem obejmować te fakty i dowody, które mając prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, mogą tym samym stanowić podstawę takiej właśnie rekonstrukcji (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., w sprawie sygn. akt I FSK 391/05). Zasada swobodnej oceny dowodów wyraża się zaś w tym, że organ podatkowy zobowiązany jest do analizy całego materiału dowodowego, a w konsekwencji rozpatrzenia wszystkich dowodów w ich wzajemnych powiązaniach i do sformułowania konkretnej oceny odnośnie konkretnego dowodu. Ocena ta powinna być przy tym dokonywana przy uwzględnieniu kryteriów wiedzy, doświadczenia życiowego oraz logiki. W tym też kontekście, co jest bezsporne, ocena wartości dowodowej poszczególnych dowodów powinna zawierać i wykazywać wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Konfrontując argumenty i wnioski formułowane na podstawie adresowanych do organów podatkowych konsekwencji obowiązywania art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ordynacji podatkowej z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że nie czyni ono zadość zasadom wyrażonym na gruncie tych przepisów. W tym względzie za słuszne uznać należy również stanowisko pełnomocnika skarżącej spółki, zawarte w piśmie procesowym z dnia 26 lutego 2009 r., że jeżeli założyć istnienie nieprawidłowości w relacjach "B" s.c., a dostawcy, to nie musi to automatycznie uzasadniać wniosku, że takie same nieprawidłowości występowały w relacjach gospodarczych pomiędzy "B" s.c., a "A" sp. z o.o. Tym bardziej, że w toku postępowania nie ustalono, czy obrót towarem dostarczanym przez "B" s.c. do skarżącej spółki dokumentowany był tzw. fakturami fikcyjnymi, czy też przeciwnie, fakturami dokumentującymi rzeczywisty stan rzeczy w tym względzie. Dostarczany towar był następnie eksportowany, a organy podatkowe nie kwestionowały dokumentów celnych dotyczących tego towaru. Organy podatkowe nie skontrolowały również odbiorców skarżącej spółki, w celu ustalenia okoliczności istnienia tegoż towaru. Pełnomocnik skarżącej spółki eksponował również i to, że płatności dokonywanych w związku z obrotem przedmiotowym towarem (paletami) przeprowadzane była za pośrednictwem rachunku bankowego, co w jego przekonaniu podważa tezę organów podatkowych o uczestniczeniu w obrocie wystawiania fikcyjnych faktur VAT. W związku z powyższym stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy. Zasadność tej oceny potwierdza również i to, że organy podatkowe nie uwzględniły istotnej w przedmiotowej sprawie okoliczności stanowiącej konsekwencję opisanego wyżej charakteru podatku od towarów i usług, a w tym kontekście dorobku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Odnosi się ona do faktycznej podstawy rozstrzygnięcia podatkowego w kontekście ciężaru dowodu. W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, normatywnych źródeł związku podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego i ciężaru dowodu poszukiwać należy w przepisach prawa materialnego. Jest on determinowany przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W tym kontekście podkreślenia wymaga, że pobór tego podatku następuje na podstawie jego samoobliczenia. Rodzi to określone konsekwencje. W każdej bowiem sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje prawidłowość rozliczenia podatku, powinien w ustalonym konkretnym stanie faktycznym przestawić i wskazać dowody na okoliczność tezy o wadliwość rozliczenia podatku (por. szerzej. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 191 i n.). Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, nie daje jednak podstaw, aby uznać, że wskazany obowiązek wynikający z ciężaru dowodu (w sensie formalnym i materialnym) organy podatkowe zrealizowały. Jego wykonanie nastąpić może bowiem tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy oceny organów podatkowych będą oparte na przekonujących podstawach faktycznych, dokumentowanych zebranymi i prawidłowo ocenionymi dowodami, co znajdzie swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. W kontekście tezy formułowanej przez organy podatkowe w uzasadnieniach wydanych w sprawie rozstrzygnięć i istoty sporu w sprawie stwierdzić należy, że problematyka zjawiska transakcji jedynie udokumentowanych fakturami VAT, które w rzeczywistości nie miały miejsca i udziału w nim firm dokonujących ich w pewnym "łańcuchu powiązań" tylko po to, aby odzyskać podatek naliczony, nie jest nieznana na gruncie prawa podatkowego. Była ona podejmowana między innymi przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który stwierdził, iż "wprawdzie przepisy krajowe nie mogą podważać neutralności podatku VAT, ale też należy zwracać uwagę na nadużycia w tym zakresie" oraz, że "nie można się powoływać na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie" (wyroki w sprawach C-255/0, C-419/01, C-223/03). W tym względzie jednak, zważywszy na wyżej przywołane argumenty, brak jest podstaw, aby przyjąć jednoznacznie, że skarżąca spółka uczestniczyła "w łańcuchu firm dokonujących fikcyjnych transakcji obrotu paletami i elementami palet". Jak wyżej już wskazano, ciężar dowodu i ciężar dowodzenia tej okoliczności spoczywa na organach podatkowych. Przepisy obowiązującego prawa, nie pozostawiają w tym względzie żadnego pola dla jakiejkolwiek dowolności, i nie dają żadnych podstaw do operowania w tej mierze jakimikolwiek domniemaniami. W orzecznictwie sądowoadministarcyjnym podkreśla się przy tym, że jakiekolwiek wątpliwości odnoszące się do okoliczności stanu faktycznego, czy też stanu prawnego sprawy, nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść strony postępowania. W tym kontekście podkreślić należy również znaczenie i doniosłość orzecznictwa ETS. W wyrokach wydanych w sprawach C-354/03, C- 355/03, C-484/03, wypowiadając się w kwestii tzw. "karuzeli podatkowej", Trybunał wyraził pogląd, że "transakcje, które same w sobie nie stanowią oszustwa w podatku VAT, będą stanowić dostawę towarów oraz stanowią działalność gospodarczą, niezależnie od intencji podmiotu innego niż sam podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od oszukańczego charakteru innej transakcji wchodzącej w skład łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, o czym ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć. Prawo takiego podatnika do odliczenia podatku naliczonego VAT nie może zostać również naruszone w związku z tym, że o tym nie wiedząc lub nie mogąc się dowiedzieć stał się uczestnikiem transakcji stanowiącej rodzaj oszustwa podatkowego". W wyroku z dnia 6 lipca 2006 r., wydanym w sprawach połączonych C-439 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, Trybunał podkreślił w tym względzie również znaczenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej podnosząc, iż nie ma znaczenia dla prawa podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia, to czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa. Nawet bowiem stwierdzenie, że dana transakcja jest nielegalna albo ma cel sprzeczny z prawem, nie przesądza o wyłączeniu zasady neutralności. Wszystko to prowadzi do wniosku, iż obowiązkiem organu podatkowego jest jednoznaczne wykazanie istnienia wszystkich okoliczności i dowodów, na podstawie których formułuje on konkretną tezę - w tym przypadku o uczestniczeniu skarżącej spółki "w łańcuchu firm dokonujących fikcyjnych transakcji obrotu paletami i elementami palet". Tylko bowiem wtedy ustalenie, na podstawie przepisów obowiązującego prawa, konsekwencji prawnych wykazanych i udowodnionych faktów będzie mogło być uznane za prawidłowe. W związku z tym, skargę pełnomocnika "A" sp. z o.o. uznać należało za zasadną. Ponownie orzekając w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej, uwzględni wskazany wyżej kierunek wykładni przepisów postępowania regulujących zasady i reguły prowadzenia postępowania dowodowego. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak na wstępie. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).