I SA/Lu 607/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Gdulewicz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (spr.),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant st. insp. Wiesława Wojtal, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi [...] Spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące IV - XII 2002 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za VI, XI i XII 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 5615 zł (pięć tysięcy sześćset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2005r., Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zmianami) po rozpatrzeniu odwołania "[...]" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L., uzupełnionego pismem z dnia 6 października 2005r. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2005r, nr [...] w sprawie określenia w podatku od towarów i usług: za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2002r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące: kwiecień, listopad, grudzień 2002r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące: sierpień, wrzesień, październik 2002r., zobowiązania podatkowego oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące: czerwiec, listopad i grudzień 2002r. - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, iż w wyniku kontroli oraz w tracie prowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono nieprawidłowości w prowadzonej przez Spółkę działalności w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002r. Na podstawie rejestrów zakupu i deklaracji VAT-7 za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2002r. organ podatkowy I instancji stwierdził, że spółka w ewidencji zakupu VAT zaewidencjonowała i odliczyła podatek naliczony VAT z faktur zakupu (wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) wystawionych przez "[...]" spółkę cywilną D. i R.P. w R. Z faktur tych wynika, że przedmiotem transakcji (zakupu) były elementy palet - komplety. W celu potwierdzenia, czy transakcje zakupu palet zostały faktycznie dokonane organ podatkowy I instancji zażądał od spółki okazania dowodów potwierdzających obrót towarami zakupionymi od w/w podmiotu, tj. dowodów przyjęcia towarów, dowodów wydania towarów nabywcom, wskazania środka transportu w/w towarów. Strona pismem z dnia 16 listopada 2004 r. poinformowała, że: - "dowodami potwierdzającymi obrót towarami są faktury oraz dokumenty transportowe; - nie posiada magazynów w związku z czym nie przyjmowała i nie wydawała towaru; - obrót towarowy odbywał się pomiędzy kupującym od Spółki i sprzedającym Spółce; - niektórzy kupujący odbierali towar własnym transportem / w załączeniu podała listę firm transportowych, które dostarczały towar /; - "dostawców i odbiorców towaru poszukiwał wyłącznie Pan W.K. z firmy ,,[...]" w L; Organ odwoławczy wskazał, iż z kolei w wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w firmie "[...]", Urząd Skarbowy: - poinformował, że sprzedawca posiada zaewidencjonowane kopie w/w faktur wystawionych na rzecz nabywcy tj. spółki [...], lecz nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających datę i termin wydania towaru; - w wyniku kontroli źródłowej przeprowadzonej u dostawców palet ustalono, że zakupy towarów w spółce cywilnej "[...]" w 2002r. zostały udokumentowane fikcyjnymi fakturami VAT wystawionymi przez: , 1. F.H.U. [...], M.G. w O. 2. F.H.U. K.P. w K. 3. F.H.U. [...] A.D.; 4. F.H.U [...] D.T. w Ś.; 5. P.H.U. [...] A.K. w C. 6. P.W. [...] s.c. J.G. i s-ka w D. Z ustaleń Urzędu Skarbowego wynika, że spółka cywilna "[...]" będąca kontrahentem skarżącej spółki dokonywała zakupu palet u firm nieistniejących. Faktury, na podstawie których miały być dokonane transakcje nie zostały wystawione przez te firny, których dane zawierały te faktury, albowiem firmy z takimi danymi nie istniały. Transakcje udokumentowane fakturami VAT, którymi spółka "[...]" dokumentowała zakup palet, elementów palet i odliczyła podatek naliczony VAT w rzeczywistości nie miały miejsca i potwierdzały czynności niedokonane. Organ I instancji podkreślił, iż transakcje zakupu palet i ich elementów przez s.c. "[...]" nie zostały potwierdzone u wystawców w/w faktur. Z ustaleń stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że ta firma, będąca kontrahentem kontrolowanej spółki "[...]" dokonywała zakupu palet i elementów palet bezpośrednio u firm nieistniejących lub od firm, które dokonały zakupów od firm nieistniejących. Tak więc transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT, ujętymi w rejestrze zakupu VAT za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2002r., którymi skarżąca spółka dokumentowała zakup palet i elementów palet i odliczała zawarty w nich podatek naliczony, w rzeczywistości nie miały miejsca i potwierdzały czynności niedokonane, a skarżąca uczestniczyła w łańcuchu firm dokonujących fikcyjnych transakcji obrotu paletami i elementami palet. Skoro zatem transakcje sprzedaży palet i ich elementów nie miały miejsca, wystawione faktury sprzedaży potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 z późn. zmian.) – podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W myśl zaś przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 z późn. zmian.) - w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ stwierdził, powołując się na art.32 ust. 1 w/w ustawy o VAT, że faktury VAT których wystawcą była spółka cywilna "[...]" nie dokumentowały dokonanych transakcji. W wyniku analizy rejestru VAT zakupu za miesiąc XII 2002r. organ podatkowy I instancji wskazał, że skarżąca obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "[...]", przy czym podniósł, iż na oryginale każdej z faktur VAT wystawionej przez tą firmę dokumentującą zakup paliwa benzynowego dopisany został ręcznie numer rejestracyjny pojazdu [...] W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Drugi Urząd Skarbowy u wystawcy tj. "[...]" spółka z o. o. w W. transakcji udokumentowanych w/w fakturami zakupu paliwa stwierdzono, że kopie w/w faktur VAT zostały zaewidencjonowane przez wystawcę w rejestrze sprzedaży za miesiąc grudzień 2002r. i nie zawierają numeru rejestracyjnego pojazdu [...]. W pisemnych wyjaśnieniach złożonych przez firmę "[...]" P.W. główny księgowy oświadczył, że "z dokumentów wynika, że numer rejestracyjny samochodu został dopisany ręcznie na oryginale faktury przez nabywcę. [...] Polska spółka z o.o. generalnie nie dopisuje numeru rejestracyjnego samochodu w sposób manualny". Zgodnie z § 35 ust.4 w/w rozporządzenia - faktury dokumentujące sprzedaż paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wlewanych do baku samochodu powinny zawierać numer rejestracyjny tego samochodu. Wobec powyższych ustaleń organ podatkowy I instancji stwierdził, że spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT zakupu paliwa, ponieważ przedmiotowe faktury VAT na zakup paliwa nie zawierały numeru rejestracyjnego samochodu. Wskazano nadto, iż na podstawie rejestrów VAT zakupu i deklaracji VAT-7 stwierdzono, że skarżąca spółka w rejestrze zakupu zaewidencjonowała i odliczyła podatek naliczony VAT z faktur VAT zakupu wystawionych przez "[...]" J.O. , z których wynika, że przedmiotem transakcji (zakupu) były elementy palet - komplety. Pismem z dnia [...] stycznia 2003r., Nr [...] organ podatkowy I instancji zwrócił się do Pierwszego Urzędu Skarbowego z prośbą o potwierdzenie, czy sprzedawca "[...]" J.O. posiada zaewidencjonowane kopie w/w faktur wystawionych na rzecz nabywcy – spółki "[...]". Organ ten wyjaśnił, że podatnik J.O. ostatnią deklarację VAT-7 złożył do tamtejszego Urzędu za miesiąc lipiec 2001r., a w wyniku kontroli w firmie [...] Pierwszy Urząd Skarbowy stwierdził, że J.O. nie prowadzi działalności od dnia 1 października 2001r. i jego firma nie zawierała ze spółką "[...]"żadnych transakcji handlowych w 2002r. Organ ten jednocześnie przesłał protokół przesłuchania J.O. z dnia 8 stycznia 2004r. i z dnia 1 września 2004r. oraz protokoły przesłuchania świadka W.K., pośrednika w transakcjach między spółką "[...]" a firmą [...] z dnia [...] lutego 2004r. Z protokołów przesłuchania J.O. wynika, że pełnomocnikiem firmy [...]był jego syn A.O., a świadka W.K., że kontakty handlowe nawiązał właśnie z nim. Z nim też uzgadniał transakcje handlowe w zakresie zakupu drewnianych elementów palet w 2002r. W trakcie przesłuchania świadek W.K. przedłożył, jak oświadczył otrzymaną od A.O. kserokopię ewidencji sprzedaży VAT oraz księgi przychodów i rozchodów za miesiąc sierpień 2002r., w których firma [...] zaewidencjonowała transakcje ze spółką "[...]". Urząd Kontroli Skarbowej w piśmie z dnia 16 marca 2005r. poinformował, że firma [...] nie dokonywała rozliczeń w zakresie zobowiązań podatkowych wynikających z w/w ewidencji sprzedaży VAT oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów za miesiąc sierpień 2002r. z innym urzędem skarbowym. Ponadto Urząd ten poinformował, że towar będący przedmiotem transakcji sprzedaży do spółki "[...]"produkowany był w tartaku firmy PPHU [...] R.S. z/s w S. powiązanej z firmą [...]. Według zeznań świadka W.K. – A.O. był pełnomocnikiem zarówno firmy [...] J,O, jak i [...] R.S.. Pismem z dnia 22 grudnia 2004r. Urząd Kontroli Skarbowej poinformował, że nie jest w posiadaniu faktur wystawionych przez PPHU [...] na rzecz [...] oraz, że z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania nie wynika, by taka sprzedaż miała miejsce. Z protokołu przesłuchania świadka A,O, wynika, że nie zawierał on żadnych transakcji handlowych w imieniu firmy [...] i [...] ani nie ma żadnych powiązań pomiędzy firmą [...] i [...]. Z całości zgromadzonego materiału dowodowego wynika – w ocenie organu I instancji, iż że przedmiotowe faktury VAT zostały wystawione przez podmiot inny niż określony w fakturach VAT, a tym samym przez podmiot nieuprawniony do ich wystawienia. Fakt, iż wpłaty były dokonywane przez spółkę "[...]" na rzecz PPHU [...] i towar był produkowany w tej firmie dowodzi, że transakcja odbywała się bez udziału firmy [...], chociaż na w/w fakturach jako sprzedawca występuje firma [...] Taki stan rzeczy świadczy o tym, że transakcje zakupu palet przez spółkę "[...]" nie zostały dokonane z firmą [...], gdyż nie mogła ona wystawić faktur VAT sprzedaży nie będąc stroną w transakcji. Spółka "[...]", obniżając podatek należny o podatek naliczony z w/w faktur VAT, według których wystawcą jest firma [...] naruszyła art. 19 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy o VAT i § 48 ust.4 pkt 1 litera a w/w rozporządzenia, który stanowi, iż w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Na podstawie zestawienia sporządzonego przez spółkę "[...]" zawierającego przyporządkowanie zakupionego od spółki cywilnej "[...]" z R. towaru - palet do odbiorców tych palet, faktur sprzedaży VAT, dokumentów SAD, ewidencji sprzedaży VAT i deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2002r. organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że podatnik dokonał sprzedaży krajowej oraz eksportu towaru (palet) zakupionego od spółki cywilnej "[...]" w R. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia w zakresie podatku naliczonego, uznano, że towaru nielegalnie wprowadzonego do sprzedaży nie można legalnie wyeksportować. Transakcje spółki z "[...]" dokonane ze spółką cywilną "[...]" były więc fikcyjne, poprzez brak wprowadzenia towaru do obrotu. Dokumenty wystawione przez spółkę "[...]" w zakresie w/w sprzedaży palet nie dokumentują faktycznej sprzedaży i tym samym nie występuje obowiązek opodatkowania tych transakcji na podstawie art. 2 w/w ustawy o podatku od towarów i usług Wnosząc od tego rozstrzygnięcia odwołanie - strona zarzuciła zaskarżonej decyzji wydanie jej bez podstawy prawnej poprzez zastosowanie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem w dacie wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji przepis ten już nie obowiązywał oraz naruszenie art. 19 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym polegające na jego błędnej wykładni, co doprowadziło do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku VAT należnego o naliczony na podstawie faktur VAT wystawianych przez Spółkę "[...]". W uzupełnieniu odwołania, pełnomocnik strony w piśmie złożonym w dniu 6 października 2005r. do Izby Skarbowej zarzucił, że materiał zgromadzony przez organ I instancji potwierdzał fakt wykonania zawieranych umów. Podnosił także, iż skarżącej nie interesuje, czy poprzedni kontrahenci firmy [...] istnieli, czy też nie istnieli. W rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej na wstępie wskazał, iż stan faktyczny jest bezsporny. Podatnik obniżył należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych w 2002 roku przez Spółkę "[...]" D. i R.P. Z ustaleń stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że firma ta będąca kontrahentem kontrolowanej spółki "[...]" dokonywała zakupu palet i elementów palet bezpośrednio u firm nieistniejących lub od firm, które dokonały zakupów od firm nieistniejących. Tak więc transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT, ujętymi w rejestrze zakupu VAT za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2002r., którymi "[...]" dokumentowała zakup palet i elementów palet i odliczała zawarty w nich podatek naliczony, w rzeczywistości albo nie zaistniały, albo zaistniały w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, bądź też zaistniały między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. W konsekwencji organy podatkowe obowiązane były do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadziło się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Zdaniem organu II instancji, ze stanu faktycznego sprawy jednoznacznie wynika, że firma :[...]" z R. będąca kontrahentem "[...]" dokonywała zakupu palet i elementów palet bezpośrednio u firm nieistniejących lub od firm, które dokonały zakupów od firm nieistniejących, co oznacza, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT w rzeczywistości nie miały miejsca i potwierdzają czynności niedokonane. Tego rodzaju ocena (brak wprowadzenia towaru do obrotu) mogła zostać wyprowadzona przez organ podatkowy w oparciu o całokształt zebranego materiału dowodowego i mieści się w granicach zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższego uznano, iż organ podatkowy zasadnie pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez w/w podmioty, co znajduje dodatkowe potwierdzenie w treści przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit a oraz § 48 ust.4 pkt 1 litera a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Odnośnie dodatkowego zobowiązania podatkowego - Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zarówno pod rządem ustawy z 1993r. ( art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług ), jak i pod rządem obecnie obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.) - art. 109 ust. 4, 5 i 6 - organ podatkowy bądź organ kontroli skarbowej zobowiązany jest, gdy zostanie stwierdzone zaniżenie zobowiązania podatkowego bądź zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia zobowiązania lub odpowiednio zawyżenia kwoty zwrotu. Prawidłowość ustalenia zobowiązania sanacyjnego w podatku VAT na podstawie art. 109 obecnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do zdarzeń sprzed 1 maja 2004 r. potwierdziła uchwała siedmiu sędziów Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. I FSK 424/05) podjęta 12 września 2005r. Stąd też powołanie w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji przepisu art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z 1993r. pozostaje bez wpływu na zasadność podjętych przez ten organ rozstrzygnięć. Od tej decyzji spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]"wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Strona skarżąca powtórzyła swoje zarzuty sformułowane w odwołaniu wniesionym od decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie prawa materialnego w zakresie następujących przepisów: - art. 19 ust.1 ustawy o VAT z 1993r. w zw. z przepisem § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym polegające na ich błędnej wykładni; - art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie; - art. 249 (3) Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 27 ust. 2-4 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 19777r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych w związku z art. 91 ust.3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na przepisie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Wskazując natomiast na naruszenie przepisów prawa procesowego strona skarżąca stawiała organom podatkowym zarzut naruszenia art. 210§1 pkt.6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji sprzecznego z wymogami tego przepisu. Z tych wszystkich względów skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji lub alternatywnie – o stwierdzenie jej nieważności z uwagi na naruszenie przepisu art. 156§1 pkt.2 Kodeksu postępowania administracyjnego. W obszernym uzasadnieniu skargi, skarżąca podtrzymywała swoją dotychczasową argumentację. W piśmie procesowym z dnia 31 marca 2006r. strona skarżąca dodatkowo podniosła, iż nie miała żadnego wpływu ani na wystawianie faktur przez firmę "[...]", ani "[...]" i powołała się na orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 stycznia 2006r. w sprawach Optigen / C-354/03 /, Fulcrum Electronics / C- 355/03 / i Bond System / C-484/03 /, w których Trybunał wypowiadając się w przedmiocie tzw. karuzeli podatkowej stwierdził, iż podatnik nie może tracić prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy jego kontrahent swoim nieuczciwym zachowaniem doprowadził do tego, że podatnik stał się nieświadomie uczestnikiem transakcji mających na celu wprowadzenie w błąd organu podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wnosił o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U.Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 ) – na wstępie należy się odnieść do wniosku strony skarżącej o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Otóż zgodnie z przepisem art. 145 §1 pkt.2 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Tym innymi przepisami są na gruncie prawa podatkowego przepisy Ordynacji podatkowej, jako mającej zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, a w szczególności jej art. 247. Wadliwie zatem pełnomocnik strony skarżącej powołuje się na przepis art. 156§1 pkt.2 kpa. Mając jednak na uwadze jego treść normatywną, zgodnie z którą przyczyną stwierdzenia nieważności może być wydanie decyzji bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa, wskazać należy, iż w Ordynacji podatkowej odpowiednikiem tej regulacji są odpowiednio pkt.2 i 3 §1 przepisu art. 247. Sąd nie stwierdza, aby w sprawie zaistniały takie właśnie przesłanki, albowiem przede wszystkim - rozstrzygnięcia, których dotyczy skarga zostały wydane w oparciu o wskazaną w nich podstawę prawną, a oceny tej nie może podważać jedynie przeciwne stanowisko strony skarżącej i jej niezadowolenie z wyniku sprawy. Z kolei pojęcie rażącego naruszenia prawa nie ma ściśle określonego znaczenia. Doktryna i judykatura wskazują jednak, iż mówimy o nim wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją, przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. Innymi słowy – chodzi o błędy w zastosowaniu prawa mające oczywisty charakter. Taka sytuacja w rozpatrywanym przypadku miejsca nie miała. Spór pomiędzy stronami, jak wynika z treści skargi oraz pisma procesowego skarżącej spółki z dnia 31 marca 2006r. sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy została ona zasadnie pozbawiona prawa do obniżenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę "[...]" i "[...]". Stosownie do art.2 ust.1 i art.13 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roju o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz.50 z późn.zm./, w brzmieniu mającym w sprawie zastosowanie zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów przy czym – zgodnie z definicją ustawową zawartą w art.4 - ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art.2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej /pkt 1/, a jeśli jest mowa o sprzedaży towarów - rozumie się przez to również dostawę, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności określonych w art.2 pkt 8/. Z istnieniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług łączy się nierozerwalnie, gdyż należy do istoty tego podatku, chociaż nie bezwarunkowo, prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług /związanych ze sprzedażą opodatkowaną/, o czym stanowi art.19 ust.1 ustawy. Kwotę podatku naliczonego stanowi przy tym, jak wynika z art.19 ust.2 ustawy, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art.15 ust.2 /.../. Jeśli więc podatnik nabył towar i posiada potwierdzającą ten fakt fakturę z określoną w niej kwotą podatku, to – co do zasady - może o tę kwotę podatku obniżyć podatek należny. Ta zasada może być jednakże realizowana jedynie z uwzględnieniem pewnych ograniczeń, czy wręcz wyłączeń oraz przy zachowaniu ustalonych w przepisach warunków. Zostały one określone bądź w samej ustawie, bądź w wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych, a zwłaszcza w rozporządzeniu w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W niniejszej sprawie, w której spór dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2002, było to rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 z późn..zm.), gdzie w § 48 sformułowane zostały określone ograniczenia i uwarunkowania dotyczące możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stanowi on bowiem, że faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, jeżeli: 1) sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi: a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, b) w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii, 2) nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, 3) wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy, 4) wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż towarów lub usług, 5) wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, b) podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, c) potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego. W niniejszej sprawie uznano, iż pozbawienie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wypełnia, co do faktur wystawionych przez "[...]" - dyspozycję przepisu § 48 ust. 4 pkt.5 lit. a, zaś co do faktur wystawionych przez "[...]" - § 48 ust.4 pkt.1 lit. a tego rozporządzenia. Pierwszy z nich dotyczy przypadku, gdy wystawiono faktury, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, drugi zachodzi wówczas, gdy sprzedaż towarów została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur. Istotą podatku od towarów i usług jako podatku wielofazowego, jest współzależność pomiędzy poszczególnymi ogniwami obrotu handlowego, uczestnikami tego obrotu i, co do zasady, nieprawidłowości, które wystąpią u jednego z tych uczestników mogą oddziaływać na sytuację prawną innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami. Wymaga to jednak wykazania. Podatek od towarów i usług jest również podatkiem o dużym stopniu sformalizowania, gdzie aby skorzystać z określonych uprawnień konieczne jest spełnienie pewnych wymogów formalnych, choćby co do treści i formy podstawowego rodzaju dokumentu stosowanego w obrocie handlowym jakim jest faktura. Jednakże spełnienie jedynie wymogów formalnych, co do wystawianych bądź otrzymywanych faktur nie zawsze wystarczy aby skorzystać z określonych możliwości, czy też uprawnień, jakie stwarzają przepisy regulujące funkcjonowanie podatku od towarów i usług. Dotyczy to również tej najistotniejszej kwestii i zarazem przedmiotu sporu w niniejszej sprawie, jaką jest możliwość pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych wymogów formalnych konieczne jest, aby wystawiane dokumenty (faktury) stanowiące podstawę do dokonywania odliczeń oddawały przebieg rzeczywistych transakcji handlowych. Wystawiane faktury muszą zatem odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i być jedynie ich formalnym odzwierciedleniem. / por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 września 2004r., sygn. III SA 1484/03, M.Podat. 2005/4/32; NSA z dnia 18 listopada 2003r., SA/Bd 2075/03, POP 2004/1/21 /. Na tym też tle osadzony jest spór, który zaistniał w niniejszej sprawie. Niezależnie bowiem od różnic w ocenie prawnej konkretnych transakcji handlowych i w konsekwencji skutków podatkowych, jakie one wywołały, istnieje rozbieżność pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi dotycząca okoliczności - na ile i czy w ogóle istniała zbieżność pomiędzy rzeczywistością gospodarczą, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie a dokumentami, na podstawie których strona dokonywała określonych odliczeń, które to dokumenty rzeczywistość tę powinny wiernie odwzorowywać. Poza sporem pozostaje, iż w rejestrach zakupów i deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2002r. skarżąca spółka zaewidencjonowała i odliczyła podatek naliczony VAT z faktur zakupu (wymienionych w uzasadnieniu decyzji organu I instancji) wystawionych przez "[...]" spółkę cywilną D. i R.P. w R. oraz firmę J.O. "[...]" w B. Z faktur tych wynika, że przedmiotem transakcji (zakupu) były elementy palet - komplety. Spółka cywilna "[...]" w R. jest niewątpliwie podmiotem istniejącym, który zaewidencjonował wszystkie faktury wystawione w 2002r. dla spółki "[...]" i tego organy podatkowe nie kwestionują. Z kolei strona skarżąca nie podważa ustaleń organów podatkowych, iż spółka cywilna "[...]" dokumentowała dokonane transakcje zakupu palet fikcyjnymi fakturami wystawionymi przez następujące firmy: 1. P.H.U. [...], M.G. w O. 2. P.H.U. K.P. w K., 3. P.H.U. [...], A.D. w C.; 4. P.H.U [...] D.T. w Ś.; 5. P.H.U. [...] A.K. w C. 6. P.W[...] s.c. J.G. i s-ka w D. Wywodzi jednak, iż okoliczność ta pozostaje bez znaczenia dla jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę cywilną "[...]". Biorąc pod uwagę dokumentację skarżącej spółki, a mianowicie: - zestawienie zawierające przyporządkowanie zakupionego od spółki "[...]" towaru - palet do ich odbiorców; - faktury sprzedaży; - dokumenty SAD; - ewidencje sprzedaży VAT; - deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące roku 2002 - organ I instancji na stronie 3 uzasadnienia decyzji stwierdził, że "spółka [...]" uczestniczyła w łańcuchu firm dokonujących fikcyjnych transakcji obrotu paletami i elementami palet", a na stronie 6 - wyraził ocenę, iż: - "podatnik dokonał sprzedaży krajowej oraz eksportu towaru / palet / zakupionych od spółki "[...]"; - "towaru nielegalnie wprowadzonego do sprzedaży nie można legalnie wyeksportować"; -"transakcje ze spółką cywilną "[...]" były fikcyjne poprzez nielegalne wprowadzenie towaru do obrotu"; - "dokumenty wystawiane przez skarżącą spółkę w zakresie sprzedaży palet nie dokumentują faktycznej sprzedaży i tym samym nie występuje obowiązek opodatkowania tych transakcji na podstawie art. 2 ustawy o VAT z 1993r.". Odnośnie firmy "[...]" - organ I instancji stwierdził, iż transakcje zakupu palet przez skarżącą spółkę z tą właśnie firmą dokonane nie zostały, a podstawą takiej oceny były ustalenia, iż: - J.O. nie prowadzi działalności od dnia 1 października 2001r. i jego firma nie zawierała ze spółką "[...]"żadnych transakcji handlowych w 2002r.; - z protokołów przesłuchania J.O. wynika, że pełnomocnikiem firmy "[...]" był jego syn A.O., a świadka W.K., że kontakty handlowe nawiązał właśnie z nim. Z nim też uzgadniał transakcje handlowe w zakresie zakupu drewnianych elementów palet w 2002r., na okoliczność czego przedłożył otrzymaną od A.O. kserokopię ewidencji sprzedaży VAT oraz księgi przychodów i rozchodów za miesiąc sierpień 2002r., w których firma "[...]" zaewidencjonowała transakcje ze spółką "[...]", - Urząd Kontroli Skarbowej w piśmie z dnia 16 marca 2005r. poinformował, że firma "[...]" nie dokonywała rozliczeń w zakresie zobowiązań podatkowych wynikających z w/w ewidencji sprzedaży VAT oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów za miesiąc sierpień 2002r. z innym urzędem skarbowym oraz, że towar będący przedmiotem transakcji sprzedaży do spółki "[...]"produkowany był w tartaku firmy PPHU "[...]" R.D. z/s w S.powiązanej z firmą "[...]", a nadto, że nie jest w posiadaniu faktur wystawionych przez PPHU "[...]" na rzecz "[...]" oraz, że z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania nie wynika, by taka sprzedaż miała miejsce, - z protokołu przesłuchania świadka A.O. wynika, że nie zawierał on żadnych transakcji handlowych w imieniu firmy "[...]" i "[...]" oraz, że nie ma żadnych powiązań pomiędzy tymi firmami. W oparciu o te ustalenia, organ I instancji wywiódł, iż "[...]" nie mogła wystawić faktur VAT sprzedaży nie będąc stroną transakcji. Ustalenia te i oceny, zarówno co do firmy "[...]", jak i "[...]" zostały przytoczone przez Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu swojej decyzji, w którym przede wszystkim wskazał on, iż "stan faktyczny jest bezsporny". Nie dostrzegając wzajemnych sprzeczności w wyżej przytoczonych sformułowaniach organu I instancji, organ odwoławczy na stronie 8 uzasadnienia swojej decyzji wskazał, iż "ocena co do braku wprowadzenia towaru do obrotu mogła zostać wyprowadzona przez organ podatkowy w oparciu o całokształt zebranego materiału dowodowego i mieści się w granicach zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej". Przytoczony sposób formułowania uzasadnienia decyzji – w ocenie Sądu - nie odpowiada, wymogom art.210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, bowiem analiza zarówno uzasadnienia decyzji organu I instancji, jak i organu odwoławczego przede wszystkim nie pozwala na ocenę, iż ustalony w sprawie stan faktyczny istotnie, jak to stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej jest bezsporny. W oparciu o przytoczone powyżej treści nie można w żaden sposób stwierdzić, jaki on w istocie był. Z jednej bowiem strony – organ I instancji wywodzi, że "podatnik dokonał sprzedaży krajowej oraz eksportu towaru / palet / zakupionych od spółki "[...]" / str. 6 uzasadnienia decyzji /, co by wskazywało na to, iż transakcje z zakwestionowanych, ale zaewidencjonowanych prawidłowo faktur istotnie odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Z drugiej zaś, że "transakcje ze spółką cywilną "[...]" były fikcyjne poprzez nielegalne wprowadzenie towaru do obrotu" oraz, że "towaru nielegalnie wprowadzonego do sprzedaży nie można legalnie wyeksportować" / str. 6 uzasadnienia decyzji /, co przemawiałoby za oceną, iż "towar w ogóle był, ale był wprowadzony do obrotu nielegalnie", co bez bliższego uzasadnienia jest w ogóle niezrozumiałe. Wreszcie, że – "transakcje udokumentowane fakturami VAT, którymi spółka "[...]" dokumentowała zakup palet, elementów palet i odliczyła podatek naliczony VAT w rzeczywistości nie miały miejsca i potwierdzały czynności niedokonane" / str. 3 uzasadnienia decyzji /, co świadczy o tym, że "uczestniczyła ona w łańcuchu firm dokonujących fikcyjnych transakcji obrotu paletami i elementami palet", a "dokumenty wystawiane przez skarżącą spółkę w zakresie sprzedaży palet nie dokumentują faktycznej sprzedaży i tym samym nie występuje obowiązek opodatkowania tych transakcji na podstawie art. 2 ustawy o VAT z 1993r." Takich oczywistych sprzeczności nie sposób wytłumaczyć w żaden sposób, zwłaszcza, że przedstawione powyżej oceny wykluczają się wzajemnie, na co zwraca także uwagę skarżąca spółka w uzasadnieniu skargi. W tych warunkach nie ma zatem możliwości wyrażenia poglądu co do dokonania właściwej subsumcji, a już na pewno bez dokonania jednoznacznych ustaleń w zakresie stanu faktycznego nie można się było w omawianej kwestii faktur zakupu wystawionych przez firmę "[...]" powołać na przepis §48 ust.4 pkt.5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, skoro dotyczy on przypadku pozbawienia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, a organy jednocześnie wywodzą, jak już wyżej wskazano, że "podatnik dokonał sprzedaży krajowej oraz eksportu towaru /palet / zakupionych od spółki "[...]". Trzeba też mieć na uwadze, iż powołany przez organy przepis § 48 ust.4 określa przypadki ograniczające prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, a więc stanowi wyjątek od ustawowej zasady, przyznającej podatnikowi to prawo (art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.). Już tylko z tego więc względu niedopuszczalna jest jakakolwiek wykładania rozszerzająca, a zakwalifikowanie danego przypadku musi być jednoznacznie ustalone z przytoczeniem stosownej argumentacji. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Dokonując ustaleń w niniejszej sprawie organy nie zarzucały, że wystawca zakwestionowanych faktur – spółka cywilna "[...]" jest podmiotem nieistniejącym lub nieuprawnionym do wystawiania tego rodzaju dokumentów, ani też, że nie posiada ona kopii wystawionych faktur lub nie uwzględniła ujawnionej w nich sprzedaży w ewidencji sprzedaży, przeciwnie wszystkie te okoliczności zostały potwierdzone. Odnosząc się natomiast do transakcji z faktur wystawionych przez "[...]" stwierdzić trzeba, iż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, dlaczego organy stwierdziły, iż firma ta została z jednej strony uznana za "podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur VAT", zwłaszcza w sytuacji, gdy z drugiej - twierdzi się, iż faktury zostały wystawione przez "podmiot inny niż określony w fakturach VAT", przy jednoczesnym ustaleniu, że "firma ta figuruje w zakwestionowanych fakturach jako sprzedawca" oraz, że "sprzedaż palet odbyła się bez jej udziału". Wypada zauważyć, iż problem występowania transakcji jedynie udokumentowanych fakturami VAT, które w rzeczywistości nie miały miejsca przez firmy dokonujące ich w pewnym "łańcuchu powiązań" tylko po to, aby odzyskać podatek naliczony nie jest zjawiskiem nieznanym na gruncie prawa podatkowego i to nie tylko polskiego. Kwestią tą zajmował się stosunkowo niedawno Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który stwierdził, iż "wprawdzie przepisy krajowe nie mogą podważać neutralności podatku VAT, ale też należy zwracać uwagę na nadużycia w tym zakresie" oraz, że "nie można się powoływać na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie". / por. wyroki w sprawach sygn: C-255/02 Halifax plc., C-419/01 BUPA Hospitals Ltd., C-223/03 Uniwersytet w Huddersfield /. W niniejszej sprawie, trafnie jednak wskazuje skarżąca spółka, iż wobec tak niejasnych wywodów organów podatkowych w zakresie ustaleń, co do zaistniałego stanu faktycznego nie było podstaw do postawienia tezy, iż uczestniczyła ona "w łańcuchu firm dokonujących fikcyjnych transakcji obrotu paletami i elementami palet". Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania podatkowego, decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Wskazać także należy, iż podstawową zasadą postępowania dowodowego jest zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej ). Zasada ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów w dowolny sposób, a swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck 1996 r., str. 376-378). Jak to podkreślił SN w wyroku z 23 listopada 1993 r., sygn. akt III ARN 55/94 (OSN-IAPiUS 1995 r., nr 7), zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści (art. 122 Ordynacji podatkowej). Trafnie, zdaniem Sądu strona skarżąca powołała się również na obowiązujące w systemie prawa polskiego od dnia 1 maja 2004r. orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W wyrokach z dnia 12 stycznia 2006r. w sprawach Optigen / C-354/03 /, Fulcrum Electronics / C- 355/03 / i Bond System / C-484/03 / - Trybunał wypowiadając się w przedmiocie tzw. karuzeli podatkowej stwierdził, iż "transakcje, które same w sobie nie stanowią oszustwa w podatku VAT, będą stanowić dostawę towarów oraz stanowią działalność gospodarczą, niezależnie od intencji podmiotu innego niż sam podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od oszukańczego charakteru innej transakcji wchodzącej w skład łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, o czym ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć. Prawo takiego podatnika do odliczenia podatku naliczonego VAT nie może zostać również naruszone w związku z tym, że o tym nie wiedząc lub nie mogąc się dowiedzieć stał się uczestnikiem transakcji stanowiącej rodzaj oszustwa podatkowego". W kontekście powyższych stwierdzeń, nie budzi wątpliwości ocena, iż uczestnictwo skarżącej spółki [...]" w łańcuchu firm fikcyjnie handlujących paletami powinno być wykazane, gdyż w przeciwnym razie nie ma podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ze wszystkich wyżej przytoczonych względów zaskarżoną decyzję należało uznać za wydaną z naruszeniem przepisów postępowania, a mianowicie: art. 122, art. 187§1, art. 191 i art. 210§1 pkt.4 i 6 Ordynacji podatkowej, co prowadzi do uchylenia tych rozstrzygnięć na podstawie przepisu art. 145§1 pkt.1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu administracyjnymi. Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, Sąd zauważa, iż w wyniku postawienia przez stronę skarżącą zarzutu, iż ma ono charakter środka specjalnego w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy, oceny wymaga kwestia, czy wprowadzenie do ustawodawstwa krajowego w ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług / Dz.U.Nr 54, poz. 535 z późn.zm. / treści przepisu art. 109 ust.4 i 5 było nieprawidłową implementacją VI Dyrektywy, a w związku z tym, czy podatnik na tą okoliczność może się skutecznie powoływać przed sądem krajowym. Podejmując w dniu 12 września 2005r., uchwałę w sprawie o sygn. akt I FPS 2/05 / M.Podat. 2005/11/37 /, iż " po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług", Naczelny Sąd Administracyjny w jej uzasadnieniu stwierdził, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi element prawa materialnego wynikający zarówno z ustawy o VAT z 1993r., jak i ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług o identycznej treści, co przemawia za zachowaniem przez ustawodawcę ciągłości tej instytucji prawnej. Stwierdzając fakt, że ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych "nowej ustawy" na temat skutków wejścia w życie tej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego, Sąd wskazał, iż "milczenie w tym względzie należy rozumieć jako wolę bezpośredniego stosowania nowego prawa, powołując się przy tym na wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2005r., sygn. akt OSK 994/04, a także wyrok TK z dnia 31 marca 1998r., sygn. akt K 24/97". W uzasadnieniu powołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, "iż skutki wadliwego odliczenia kwoty podatku do zwrotu są identyczne zarówno w przepisach uchylonej, jak i nowej ustawy, a zatem sytuacja podatnika nie ulega żadnej zmianie, a w szczególności pogorszeniu. Identyczność stanu prawno-podatkowego pod rządami obu ustaw przesądza wiec o tym, że jest to ten sam obowiązek podatkowy, a oceny tej nie zmienia konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Konkretyzacja obowiązku podatkowego może się odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji, bez względu na to, że obowiązuje wtedy nowa ustawa. Od dnia 1 maja 2004r. taką możliwość zapewnia przepis art. 109 nowej ustawy". Warto zauważyć, iż in fine tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, iż nie przesądza ona o zgodności art. 109 ust. 4 nowej ustawy z ustawodawstwem europejskim, a w szczególności z VI Dyrektywą Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), gdyż nie ocenia zgodności art. 109 ust. 4 nowej ustawy z tą dyrektywą. Na gruncie przepisów ustawy o VAT z 1993r. / art. 27 ust. 5, 6 i 8 / ukształtowany był pogląd, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe "tylko nominalnie jest podatkiem, a w istocie - sankcją administracyjną". Nie ciąży ona bowiem na podatniku z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług albo prowadzenia innej działalności gospodarczej, lecz nakładana jest na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku" /por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r., sygn. K 17/97, OTK1998/3/30/. Treść normatywna przepisu art. 109 ust.4, 5 i 8 ustawy o VAT z 2004r. jest identyczna z regulacją zawartą w przepisie art. 27 ust. 5, 6 i 8. o VAT z 1993r., a zatem aktualność zachowuje pogląd wyrażony przez Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku, iż także na gruncie nowej ustawy o VAT dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest sankcją o charakterze administracyjnym i nie jest podatkiem w rozumieniu przepisu art. 6 Ordynacji podatkowej. Nie stanowi ono bowiem publicznoprawnego, nieodpłatnego, przymusowego oraz bezzwrotnego świadczenia pieniężnego na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikającego z ustawy podatkowej. Nie ulega wątpliwości, iż od dnia 1 maja 2004r. wymiar sprawiedliwości Rzeczpospolitej Polskiej należy do wspólnotowego wymiaru sprawiedliwości. Przystąpienie Polski do Unii Europejskiej oznacza rozciągnięcie obowiązywania prawa wspólnotowego na terytorium naszego państwa /, a jego częścią jest także prawo podatkowe Wspólnoty / z całym jego dotychczasowym dorobkiem. Zagadnienie stosunku norm prawa wspólnotowego do norm prawa krajowego nie jest uregulowane w TWE. Ponieważ jednak prawo wspólnotowe od dnia 1 maja 2004r. stanowi cześć krajowego porządku prawnego, to w przypadku kolizji z ustawami państw członkowskich, zgodnie z zasadami: bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności – regulacje prawne prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami krajowymi, co wynika z art. 91 ust.3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Elementem prawa wspólnotowego są niewątpliwie dyrektywy, które zaliczane są do prawa pochodnego. Są one specyficznymi aktami prawnymi Wspólnoty, które nie mają odpowiednika w prawie wewnętrznym państw członkowskich / por. B.Kurcz, Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego, Zakamycze 2004r. /. Przepis art. 249(3) TWE definiuje dyrektywę jako akt prawny organów Wspólnoty, spełniający łącznie następujące przesłanki: - jest adresowany do państw członkowskich; - prawnie wiążący odnośnie do wskazanych celów; - pozostawiający organom państw członkowskich swobodę w doborze form i metod /realizacji celów /. Moc prawnie wiążąca tych aktów jest zatem – w przeciwieństwie do rozporządzenia – ograniczona zarówno pod względem podmiotowym / wiąże tylko państwa członkowskie, do których jest adresowana /, jak i pod względem przedmiotowym / wiąże te państwa tylko w zakresie celów, jakie są w niej wskazane/. Dyrektywa jest uznawana za specyficzne "wspólnotowe źródło prawa. / por. Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy pod red. A.Wróbla, Zakamycze 2005r., str. 51, a także L M. Doliwa-Klepacki, Wspólnoty Europejskie analiza oraz wybrane dokumenty, Białystok 1993, s. 50 i nast.). Moc prawnie wiążąca dyrektywy została wyjaśniona w wyroku ETS w sprawie Sabine von Colson /14/83, ECR 1984, str.1891 / zgodnie, z którym mimo, że TWE pozostawia państwom członkowskim swobodę wyboru metod i środków zapewniających wykonanie dyrektywy, swoboda ta nie dotyczy obowiązku nałożonego na wszystkie państwa członkowskie, do których adresowana jest dyrektywa, przyjęcia w ich krajowych systemach prawnych wszystkich środków koniecznych do zapewnienia dyrektywie pełnej efektywności, zgodnie z celami, które ma osiągnąć. W wyroku tym, Trybunał też uznał, iż sądy państw członkowskich są obowiązane dokonywać wykładni prawa wewnętrznego tych państw w świetle brzmienia i celu dyrektywy, która nie wywołuje skutku bezpośredniego. Sąd nie podziela zarzutu, iż art. 109 ust.4 ustawy o VAT z 2004r., w zakresie jakim uprawnia organ podatkowy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za zaniżenie w deklaracji zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług jest niezgodny z VI Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977r., nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatków. Treść tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane jest wyłącznie, w sytuacji zaniżenia w deklaracji zobowiązania podatkowego i określenia jego prawidłowej wysokości decyzją organu podatkowego. Tak ukształtowane "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", mimo, że jest unormowane w ustawie podatkowej i poddane zasadom prawa podatkowego, nie jest jednak podatkiem od towarów i usług, którego zakres przedmiotowy jest uregulowany w art. 5 ustawy o VAT z 2004r. i nie jest też podatkiem od wartości dodanej w rozumieniu art. 2 i 28a VI Dyrektywy Rady. Taka wykładnia pozostaje w zgodzie z powołanym już wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r., iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe "tylko nominalnie jest podatkiem, a w istocie - sankcją administracyjną", gdyż nie ciąży ona na podatniku z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług albo prowadzenia innej działalności gospodarczej, lecz nakładana jest na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku. Powyższa ocena Trybunału, wobec identycznego brzmienia art. 109 ust.4,5 i 8 ustawy o VAT z 2004r. z art. 27 ust.5,6 i 8 ustawy o VAT z 1993r., na kanwie której doszło do wydania cytowanego wyroku - rozciąga się w ocenie Sądu -jak to już wyżej zaznaczono, również na przepis art. 109 ust.4,5 i 8 ustawy o VAT z 2004r. Sąd wyraża zatem pogląd, iż nałożenie sankcji podatkowej mającej na celu dyscyplinowanie podatników dokonujących samoobliczenia podatku od towarów i usług przez poszczególne Państwa Członkowskie UE, leży poza zakresem unormowań zawartych w VI Dyrektywie, stąd nie mogłaby być ona uznana za środek specjalny stanowiący odstępstwo od stosowania przepisów dyrektywy, w rozumieniu przepisu art. 27 VI Dyrektywy Rady. Istota regulacji zawartej w tym przepisie polega bowiem na zezwoleniu na odstępstwa od unormowań wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – podatku VAT. Skoro więc w zakresie tych unormowań brak jest przepisów dotyczących podatkowych sankcji finansowych / przewidujących nakładanie sankcji bądź zakaz ich nakładania /, to regulacja tej kwestii w ustawodawstwie krajowym nie może być uznana za odstępstwo. W myśl powołanego już wyroku ETS w sprawie Sabine von Colson - należy uznać, iż wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę, a w zasadzie utrzymanie w ustawie o VAT z 2004r. instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego nie tylko nie narusza 27 VI Dyrektywy Rady, ale co więcej jest środkiem, jaki ma zapewnić także efektywne wykonanie tej Dyrektywy, której głównym celem jest harmonizacja przepisów Państw Członkowskich UE w zakresie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zważyć też dodatkowo należy, iż podatki obrotowe składają się również na środki własne (budżetowe) Wspólnot / vide: Rozporządzenie Rady Nr 1553/89 z dnia 29 maja 1989r. w sprawie ostatecznych jednolitych warunków poboru środków własnych pochodzących z podatku od wartości dodanej – Dz.Urz.UE L. 1989, Nr 155, str.9 wydane w wykonaniu Decyzji Rady z dnia 24 czerwca 1988r., Nr 88/376 w sprawie systemu środków własnych - Dz.Urz.UE L. 1988, Nr 185, str.24 /, a system ich poboru musi być jednolity we wszystkich państwach członkowskich. Zgodnie z art. 2 (1) powołanego Rozporządzenia Rady Nr 1553/89 z dnia 29 maja 1989r., podstawę środków uzyskanych z podatku VAT ustala się z transakcji podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 2 Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r., z wyjątkiem transakcji zwolnionych na podstawie art. 13 do XVI Dyrektywy. Z treści tego zapisu należy wywieść, iż ustawodawca wspólnotowy nie przewiduje w systemie poboru podatków innych środków, niż uzyskane z podatku VAT, co w ocenie Sądu przemawia również za poglądem, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe także na gruncie przepisów prawa wspólnotowego nie może być uznane za podatek, a jeśli tak, to trudno byłoby go także uznać za środek specjalny w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy. W tym stanie rzeczy orzeczono, jak w sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku ma swoje uzasadnienie w przepisie art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś o kosztach - w przepisie art.200 w zw. z art. 205§2 i §3 oraz w zw. z przepisem § 14ust.2 pkt.1 lit. "a" i w zw. z §6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U.Nr 163, poz. 1349 z późn.zm. /.