I SA/Rz 142/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek /spr./, Asesor WSA Jolanta Kłoda-Szeliga, Sędzia NSA Jacek Surmacz, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (poprzednio E. Sp. z o. o.) z/s w J. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2020 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.29.2020.2.KT w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Przedmiotem skargi E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (poprzednio E. Sp. z o.o.) z siedzibą w J. (dalej: Wnioskodawca/Skarżąca/Spółka) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2020r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.29.2020.2.KT, w której organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki odnośnie wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przedstawione we wniosku z 16 stycznia 2020 r. We wzmiankowanym wniosku Spółka przedstawiła zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wykonawstwa robót budowlanych. W ramach realizacji kontraktów na wykonanie robót budowlanych, zleca poszczególne prace budowlane wyspecjalizowanym firmom budowlanym, jako podwykonawcom. W dniu 24 czerwca 2015 r. Wnioskodawca zawarł umowę konsorcjum w skład którego wchodzą także D. sp. z o.o. (Partner nr 1) oraz G. sp. z o.o. (Partner nr 2). Konsorcjum zostało zawiązane w celu udziału w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego na wykonanie robót budowlanych. Funkcje Lidera konsorcjum pełni Wnioskodawca. Umowa konsorcjum uprawnia Wnioskodawcę, jako Lidera konsorcjum między innymi do koordynacji prac wykonywanych przez pozostałych Partnerów konsorcjum oraz podwykonawców oraz kontroli robót wykonywanych przez Partnerów konsorcjum w zakresie ich zgodności z kontraktem zawartym z Zamawiającym. Ponadto, umowa konsorcjum uprawnia Wnioskodawcę jako Lidera do przyjmowania i dokonywania płatności, wynikających z zawartego kontraktu z Zamawiającym oraz dokonywania wszelkich rozliczeń związanych z kontraktem, w imieniu i na rzecz konsorcjum oraz z każdym z Partnerów konsorcjum. Umowa konsorcjum wskazuje, że umowy o podwykonawstwo robót budowlanych będą zawierane przez poszczególnych Partnerów konsorcjum jedynie we własnym imieniu i w ramach swojego zakresu robót. Strony konsorcjum wyłączyły przyjęcie odpowiedzialności za zobowiązania danego Partnera konsorcjum, wynikające z zawartych przez niego umów podwykonawczych. Partnerowi konsorcjum, który zaspokoi roszczenie Zamawiającego lub osoby trzeciej, w tym podwykonawców, powstałe wskutek działania lub zaniechania innego Partnera konsorcjum, służy roszczenie regresowe o zwrot całego spełnionego świadczenia. Partnerzy konsorcjum w dniu 20 lipca 2015 r. zawarli porozumienie wykonawcze do umowy konsorcjum. Porozumienie zawiera między innymi podział zadań (zakresu robót) oraz określa zasady podziału wynagrodzenia wynikającego z kontraktu z Zamawiającym. Zgodnie z tym porozumieniem, każdemu z Partnerów konsorcjum przysługuje wynagrodzenie przewidziane w kontrakcie, w części odpowiadającej jego udziałowi w konsorcjum - wyłącznie za wykonane i odebrane przez Zamawiającego roboty budowlane zgodnie z podziałem robót. Lider wypłaca Partnerowi wskazane wynagrodzenie za wykonane przez Partnera roboty w przyjętym okresie rozliczeniowym, według rzeczywistego przerobu tego Partnera. Zgodnie z postanowieniem porozumienia, jeśli Lider poniesie koszty, do poniesienia którego zobowiązany był wyłącznie Partner konsorcjum, to zwrotu kosztów dokona w całości wyłącznie Partner zobowiązany do poniesienia tego kosztu. Ponadto, zgodnie z § 7 porozumienia wykonawczego, Liderowi konsorcjum przysługuje prawo przejęcia do własnego wykonania roboty Partnera konsorcjum, w wypadku gdy m.in. wykonuje on swój zakres robót niezgodnie z kontraktem lub dokumentacją, lub nie kontynuuje robót, pomimo pisemnego wezwania od Lidera. W takim przypadku, zgodnie z § 8 porozumienia wykonawczego, Partner zobowiązany jest pokryć wszystkie koszty poniesione przez pozostałe strony konsorcjum w związku z przejęciem robót niewykonanych przez Partnera oraz koszty wykonania tych robót przez innych podwykonawców zatrudnionych dla ich wykonania lub dokończenia, a także pokryje pozostałym stronom (Partnerom) wszystkie szkody i straty wynikające z takiego naruszenia. Dodatkowo, zgodnie z § 1 pkt. 4 aneksu nr 2 do porozumienia wykonawczego z dnia 20 lipca 2015 r. w przypadku powstania opóźnienia w wykonywaniu robót przez Partnera lub wykonywania przez Partnera robót w sposób wadliwy lub niezgodny z kontraktem, Lider po uprzednim wezwaniu Partnera do naprawienia uchybień, i bezskutecznym upływie wyznaczonego mu dodatkowego terminu - ma prawo do wykonania tych robót na koszt i ryzyko tego Partnera, jak również do powierzenia ich wykonania osobie trzeciej (wykonawstwo zastępcze) na koszt i ryzyko Partnera. W takim przypadku, Lider jest uprawniony dodatkowo obciążyć Partnera narzutem z tytułu wykonawstwa zastępczego w wysokości 5 % , który będzie każdorazowo doliczany do wydatków poniesionych przez Lidera w ramach wykonawstwa zastępczego i objęty wystawioną fakturą/notą. W dniu 21 lipca 2015 r. Partnerzy konsorcjum zawarli z Zamawiającym umowę na realizację zamówienia w zakresie wykonania określonych w umowie robót budowlanych. W tej umowie partnerzy konsorcjum określili wartość przyjętych na siebie do wykonania robót budowlanych. Lider w oparciu o wystawiane faktury przez Partnera nr 2, rozliczał go z rzeczywiście wykonanych robót budowlanych. W trakcie realizacji zawartej umowy o roboty budowlane z dnia 21 lipca 2015r., Partner nr 2 stracił płynność finansową i nie mógł terminowo regulować swoich zobowiązań z tytułu dostaw materiałów budowlanych, wykonywanych na jego rzecz. W związku z tym, Lider i Partner nr 2 w dniu 12 maja 2017 r. podpisali porozumienie o płatności przez Lidera za materiały budowlane, które nabywał Partner nr 2 na prowadzone roboty budowlane ( w ramach konsorcjum). Lider płacił bezpośrednio do dostawców, za dostarczone materiały budowlane, zamówione (zakupione) przez Partnera nr 2. Porozumienie dotyczyło jedynie sposobu zapłaty za dostarczone materiały budowlane dla Partnera nr 2. Lider zobowiązał się terminowo płacić bezpośrednio dostawcom, nie przejmując jednak żadnych praw i obowiązków z umów dostaw zawartych przez Partnera nr 2, których stroną nadal pozostawał Partner nr 2. Lider przyjął na siebie jedynie zobowiązanie dokonywania płatności za dostarczone materiały, w imieniu Partnera nr 2. Ponadto, zgodnie z porozumieniem, do wysokości dokonanej przez Lidera zapłaty na rzecz dostawców za materiały zakupione przez Partnera nr 2, Lider powiększał swoją wierzytelność względem Partnera nr 2 z tego tytułu, o zryczałtowane koszty płatności za towar, w wysokości 3 % zapłaconej dostawcy kwoty i wystawiał na rzecz Partnera nr 2 fakturę na te zryczałtowane koszty. Porozumienie przewidywało, że do wysokości poniesionych kosztów płatności przez Lidera za dostarczane na rzecz Partnera nr 2 materiały budowlane, i powiększone o ryczałtowo określone koszty tych płatności przez Lidera (3%), odpowiedniemu pomniejszeniu ulega wierzytelność Partnera nr 2 względem Lidera, z tytułu należnego wynagrodzenia za wykonywane roboty budowlane, które Lider otrzyma od zamawiającego. W trakcie realizacji zawartej umowy o roboty budowlane z dnia 21 lipca 2015r. doszło do skorzystania przez Lidera z przewidzianego w par. 1 pkt 4 aneksu nr 2 do porozumienia wykonawczego z dnia 20 lipca 2015 r. - uprawnienia do wykonania robót na koszt i ryzyko Partnera i powierzenia ich osobie trzeciej (wykonawstwo zastępczego) na koszt i ryzyko Partnera nr 2, co do części niewykonanych robót przez Partnera nr 2. Lider zlecił wykonanie tych prac osobom trzecim (podwykonawcom) na koszt i ryzyko Partnera nr 2. Partner nr 2 nie obciążał Lidera wynagrodzeniem za te roboty budowlane, które zostały wykonane w ramach przewidzianego w umowie konsorcjum wykonawstwa zastępczego, na koszt i ryzyko Partnera nr 2. Innymi słowy, w zakresie wykonanych przez Lidera robót budowlanych na koszt i ryzyko Partnera nr 2, Partner nr 2 nie wystawiał faktur tytułem wynagrodzenia, skoro te roboty nie zostały przez niego wykonane. W okresie od lipca do grudnia 2017 r. podwykonawcy wystawiali faktury na rzecz Lidera, za wykonane roboty budowlane, które Lider przejął od Partnera nr 2 do zastępczego wykonania i zlecił ich wykonanie podwykonawcom, na koszt i ryzyko Partnera nr 2. A zatem, skorzystanie przez Lidera z uprawnienia wynikającego z § 1 pkt 4 aneksu nr 2 do porozumienia wykonawczego z dnia 20 lipca 2015 r., w zakresie wykonania robót na koszt i ryzyko Partnera nr 2 i powierzenia ich osobie trzeciej (wykonawstwo zastępcze), nie skutkowało przejęciem do własnego wykonania robót od Partnera nr 2, lecz wykonaniem zastępczym, które skutkowało powstaniem odpowiedzialności odszkodowawczej Partnera nr 2 w tym zakresie, względem Lidera. Partner nr 2 przedłożył Liderowi gwarancję należytego wykonania umowy i usunięcia wad i usterek, z dn. 26 lutego 2016 r. Lider w dniu 23 czerwca 2017 r. zgłosił ubezpieczycielowi żądanie wypłaty kwoty [...] zł, w związku z niewykonaniem i nienależytym wykonaniem zleconych robót budowlanych. Lider w przedmiotowym zgłoszeniu do ubezpieczyciela załączył listę niewykonanych lub nienależycie wykonanych robót przez Partnera nr 2. Ubezpieczyciel uznał roszczenie gwarancyjne Lidera i wypłacił żądaną kwotę. Środki te uzyskane z gwarancji, Lider zaliczył na poczet poniesionych przez niego kosztów wyżej opisanego podwykonawstwa zastępczego, czym pomniejszył wysokość przysługujących mu roszczeń odszkodowawczych względem Partnera nr 2 z tego tytułu. Roboty budowlane niewykonane przez Partnera nr 2, które przejął Lider do wykonawstwa zastępczego, na koszt i ryzyko Partnera nr 2, zostały wykonane przez podwykonawców. Podwykonawcy z tytułu wynagrodzenia za wykonane roboty budowlane, wystawiali faktury na rzecz Lidera. Lider wypłacał należne wynagrodzenie, w oparciu o wystawione na niego faktury od podwykonawców. Oprócz robót budowlanych przejętych od Partnera nr 2, wobec stwierdzenia usterek (wad) w robotach budowlanych już wykonanych przez Partnera nr 2, Lider zlecał również podwykonawcom (osobom trzecim) usunięcie tych usterek (wad) na koszt i ryzyko Partnera nr 2. Podwykonawcy z tytułu wynagrodzenia za wykonane prace w zakresie usunięcia usterek (wad), wystawiali faktury na rzecz Lidera. Lider wypłacał należne wynagrodzenie, w oparciu o wystawione na niego faktury od podwykonawców. Podwykonawcy wystawiali faktury na rzecz Lidera na zasadzie odwrotnego obciążenia podatkiem VAT, zarówno co do wykonania robót budowlanych przejętych w ramach wykonawstwa zastępczego od Partnera nr 2 (na jego koszt i ryzyko), jak i co do robót związanych z usunięciem usterek (wad) w robotach budowlanych już wykonanych przez Partnera nr 2. Podwykonawcy w tych dwóch przypadkach nie rozliczali podatku należnego, ale przenosili obowiązek rozliczenia podatku VAT na Lidera, na rzecz którego wykonywane były wskazane usługi budowlane. Lider jako podatnik uwzględniał kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której był on obowiązany rozliczyć ten podatek. Przedmiotowe rozliczenie podatku VAT odbywało się w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT (uchylony przez art. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. (Dz.U.2019.1751) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 listopada 2019 r.), który wprowadzał mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy VAT, jeżeli usługodawcą był podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie była zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT , natomiast usługobiorcą był podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Wynagrodzenie podwykonawców za roboty budowlane przejęte przez Lidera od Partnera nr 2, na jego koszt i ryzyko, w ramach wykonawstwa zastępczego, Lider wypłacał z własnych środków pieniężnych. Lider poniósł szkodę w wysokości kosztów poniesionych na zapłatę wynagrodzenia podwykonawcom, którzy wykonali roboty budowlane, w zastępstwie Partnera nr 2, na jego koszt i ryzyko, na kwotę łączną [...] zł brutto. Następnie Lider powiększył tę kwotę o narzut z tytułu wykonania zastępczego, w wysokości 5%, zgodnie z postanowieniami § 1 pkt. 4 aneksu nr 2 do porozumienia wykonawczego z dnia 20 lipca 2015 r., czyli do kwoty [...] zł. Lider nie dochodził zapłaty pełnej kwoty odszkodowania bezpośrednio od Partnera nr 2, z uwagi na to, że jak to już zostało powyżej wskazane, Partner nr 2 przedłożył Liderowi gwarancję należytego wykonania umowy i usunięcia wad i usterek i Lider w dniu 23 czerwca 2017 r. zgłosił ubezpieczycielowi żądanie wypłaty kwoty [...] zł, w związku z niewykonaniem i nienależytym wykonaniem zleconych robót budowlanych. Ubezpieczyciel uznał roszczenie gwarancyjne Lidera i wypłacił żądaną kwotę. Środki te uzyskane z gwarancji, Lider zaliczył na poczet części poniesionych przez niego kosztów opisanego podwykonawstwa zastępczego, czym pomniejszył wysokość przysługujących mu roszczeń odszkodowawczych względem Partnera nr 2 z tego tytułu. Lider uwzględniając to, że ubezpieczyciel wypłacił już na rzecz Lidera kwotę [...] zł, z gwarancji należytego wykonania umowy i usunięcia wad i usterek, wystawił noty obciążeniowe na Partnera nr 2, na kwotę [...] zł, tytułem zapłaty pozostałej części przysługujących mu roszczeń odszkodowawczych za nienależyte wykonanie umowy przez Partnera nr 2. Partner nr 2 nie dokonał zapłaty wystawionych not. A zatem, roszczenia odszkodowawcze Lidera z tego tytułu, nie zostały zaspokojone przez Partnera nr 2 w tej części (tj. w części objętej wystawionymi notami). Mając wątpliwości odnośnie dopuszczalności odliczenia VAT z faktur dokumentujących zakup przez Spółkę usług zleconych przez nią do wykonania podmiotowi trzeciemu, które to czynności mieściły się w zakresie prac Partnera nr 2, w dniu 27 października 2017 r., Spółka złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Wydana w tej sprawie 6 lutego 2018 r. interpretacja indywidualna odmawiała Spółce prawa do odliczenia VAT z tytułu nabytych usług. Spółka nie wniosła skargi na ww. interpretację. Stan faktyczny przedstawiony w ww. wniosku nie był jednak tożsamy z opisanym w niniejszym wniosku, z uwagi na nowe okoliczności, które miały miejsce już po otrzymaniu przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Partner nr 2 w lipcu 2018 r. ogłosił upadłość. Lider, jako wierzyciel upadłego zgłosił swoje wierzytelności (roszczenia odszkodowawcze), związane z wystawionymi notami, dotyczącymi wykonanych prac przez podwykonawców na koszt i ryzyko Partnera nr 2. Lider, jako wierzyciel zgłosił wierzytelność do syndyka, z tytułu wystawionych not na kwotę [...] zł, ale syndyk nie uznał tej wierzytelności i nie umieścił na liście wierzytelności. Wskutek tego, Lider nie posiada już roszczeń odszkodowawczych na kwotę [...] zł, z tytułu nienależytego wykonania umowy przez Partnera nr 2, wobec nie uwzględnienia przez syndyka przedmiotowej wierzytelności. Podsumowując, koszty wynagrodzenia podwykonawców za roboty budowlane przejęte przez Lidera od Partnera nr 2, na jego koszt i ryzyko, w ramach wykonawstwa zastępczego, które Lider wypłacał z własnych środków pieniężnych, wyniosły [...] zł brutto. Kwota ta nie obejmuje poniesionych kosztów Lidera z tytułu wynagrodzenia za wykonane prace w zakresie usunięcia usterek (wad). Lider w części zaspokoił swoje roszczenie odszkodowawcze względem Partnera nr 2, uzyskując od ubezpieczyciela z ww. gwarancji należytego wykonania umowy i usunięcia wad i usterek, kwotę [...] zł. Wobec nie uwzględnienia przez syndyka wierzytelności zgłoszonej przez Lidera, pozostała kwota roszczenia odszkodowawczego tj. [...] zł, stanowiąca część poniesionych kosztów Lidera - na wynagrodzenie podwykonawców (wykonawstwo zastępcze), nie jest już objęta żadnym roszczeniem odszkodowawczym. Wystawione noty na Partnera nr 2 zostaną skorygowane. Lider nie odliczył podatku VAT od kosztów poniesionych na wykonawstwo zastępcze, które wyniosły [...] zł brutto. Lider wystawił zamawiającemu faktury VAT, które obejmowały wynagrodzenie Lidera za wykonane roboty budowlane, w tym roboty budowlane wykonane w ramach ww. wykonawstwa zastępczego, które Lider ujął w wystawionych notach na rzecz Partnera nr 2. Wystawione faktury na zamawiającego, nie obejmują poniesionych kosztów Lidera z tytułu wynagrodzenia za wykonane prace w zakresie usunięcia usterek (wad), które na zasadzie roszczeń odszkodowawczych, obciążyły Partnera nr 2. Wartość wynagrodzenia z faktur wystawionych przez Lidera na rzecz zamawiającego, obejmujących roboty wykonane w ramach opisanego we wniosku wykonawstwa zastępczego, wyniosła około [...] zł netto i przekracza tym samym faktyczny koszt nabycia usług od podwykonawców w ramach wykonawstwa zastępczego. Zamawiający zapłacił Liderowi z tej kwoty około [...] zł netto. Pozostała kwota tj. około [...] zł netto jest przedmiotem sporu z Zamawiającym. Wnioskodawca wezwany do uzupełnienia opisu stanu faktycznego i udzielenia odpowiedzi na pytania Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, dodatkowo wskazał, że Zamawiający, o którym mowa we wniosku jest inwestorem, zaś Partnerzy oraz Zamawiający, z którymi Spółka zawarła umowę są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie ar. 113 ust. 1 i 9 ww. ustawy. Wszystkie czynności, do jakich zobowiązany był Partner nr 2 na rzecz Wnioskodawcy, mieszczą się w pozycjach od 2 do 48 - uchylonego załącznika nr 14 do ustawy o VAT i obejmują następujące siedmiocyfrowe symbole (PKWiU): 41.0.30.0, 41.00.40.0, 42.11.20.0, 42.12.20.0, 42.13.20.0, 42.21.21.0, 42.21.22.0,42. 42.21.23.0, 21.24.0, 42.22.21.0, 42.22.22.0, 42.22.23.0, 42.91.20.0, 42.99.21.0, 42.99.22.0, 42.99.29.0, 43.11.10.0,43.12.11.0, 43.12.12.0, 43.13.10.0, 43.21.10.1, 43.21.10.2,43.22.11.0, 43.22.12.0, 43.22.20.0, 43.29.11.0, 43.29.12.0, 43.29.19.0, 43.31.10.0, 43.32.10.0, 43.33.10.0, 43.33.29.0, 43.34.10.0, 43.34.20.0, 43.39.11.0,43.39.19.0, 43.91.11.0, 43.91.19.0, 43.99.10.0, 43.99.20.0, 43.99.30.0, 43.99.40.0, 43.99.50.0, 43.99.60.0, 43.99.70.0, 43.99.90.0. Wszystkie czynności, do jakich zobowiązany był Partner nr 2 na rzecz Zamawiającego, mieszczą się w pozycjach od 2 do 48 - uchylonego załącznika nr 14 do ustawy o VAT i obejmują ww siedmiocyfrowe symbole (PKWiU). Czynności, do jakich zobowiązany był Partner nr 2 na rzecz Wnioskodawcy, wykonane przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego oraz czynności zlecone przez Wnioskodawcę podwykonawcom, przejęte w ramach wykonawstwa zastępczego od Partnera nr 2, które nie zostały wykonane, jak również związane z usunięciem usterek (wad) w robotach budowlanych wykonanych przez Partnera nr 2 - były usługami wymienionymi w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. 1) Czy w przedstawionym stanie faktycznym wniosku, w przypadku świadczenia usług budowlanych przez podwykonawców na rzecz Lidera (Wnioskodawcę), w zakresie wykonania prac budowlanych przejętych od Partnera nr 2 w ramach wykonawstwa zastępczego, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT (uchylonym przez art. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. (Dz.U.2019.1751) podatnikiem jest ich nabywca (Lider), przysługuje Liderowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? 2) Czy w przedstawionym stanie faktycznym wniosku, do zakupu usług budowlanych przez Lidera (Wnioskodawcę), w zakresie wykonania prac budowlanych, przejętych od Partnera nr 2, w ramach wykonawstwa zastępczego, znajdzie zastosowanie regulacja art. 90 ust. 1 ustawy o VAT? Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisów art.15 ust.1 i 2, art.17 ust.1 pkt 8 i ust.1h, art. 86 ust.1 i ust.2 pkt 1 ustawy o VAT, w przedstawionym stanie faktycznym przysługuje Liderowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w stosunku do całej kwoty poniesionych kosztów wykonawstwa zastępczego, tj. [...] zł brutto, czyli również do tych kosztów, co do których Lider uzyskał rekompensatę poprzez wypłatę z gwarancji w kwocie [...] zł. Partnerzy oraz Zamawiający, o których mowa we wniosku, z którymi Wnioskodawca zawarł umowy, są podatnikami, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie ar. 113 ust. 1 i 9 ww. ustawy. Czynności, do jakich zobowiązany był Partner nr 2 na rzecz Wnioskodawcy oraz czynności zlecone przez Wnioskodawcę podwykonawcom, przejęte w ramach wykonawstwa zastępczego od Partnera nr 2, które nie zostały wykonane, jak również związane z usunięciem usterek (wad), w robotach budowlanych wykonanych przez Partnera nr 2, były usługami wymienionymi w uchylonym załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, w pozycjach od 2 do 48. W przedmiotowej sprawie w zakresie nabywanych usług przez Lidera od podwykonawców w ramach wykonawstwa zastępczego, wystąpił mechanizm odwrotnego obciążenia, ponieważ spełnione zostały dyspozycje wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy o VAT. Czynności te zostały zlecone podwykonawcom zastępczym przez Wnioskodawcę, występującego w analizowanej sprawie jako główny wykonawca, za odpłatnością. W przypadku usług budowlanych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Tym samym Wnioskodawca nabywając od ww. podmiotów usługi budowlane, działających w tym przypadku w charakterze podwykonawców, był odpowiedzialny za rozliczenie podatku należnego. Zdaniem Wnioskodawcy, odszkodowania nie zostały objęte zakresem art. 5 ustawy o VAT i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Lider obciążając notami Partnera nr 2, zgłaszając swoje roszczenia odszkodowawcze w związku z nienależytym wykonaniem umowy, przyjmował, że są należne. Jednak, wobec nieuwzględnienia ich przez syndyka na liście wierzytelności, Lider nie posiada obecnie roszczeń odszkodowawczych, w związku z pokryciem kosztów podwykonawstwa zastępczego, opisanego we wniosku. Co więcej, Lider wystawił faktury na rzecz zamawiającego, tytułem wynagrodzenia Lidera za wykonane roboty budowlane, w tym roboty budowlane wykonane w ramach opisanego wykonawstwa zastępczego. A zatem, Wnioskodawca angażując podmioty trzecie (podwykonawców zastępczych), czynił to w celach zarobkowych. Według wnioskodawcy z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT, kwalifikacja nabycia robót budowlanych, jako wykonawstwa zastępczego nie ma kluczowego znaczenia. Regulacje tej ustawy nie wyłączają prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia usług realizowanych w tym trybie. Na gruncie ustawy o VAT zasadniczy nacisk położony jest (w odniesieniu do prawa podatnika do odliczenia VAT naliczonego) na kwestię związku zakupów potencjalnie dających prawo do odliczenia VAT z czynnościami opodatkowanymi podatnika, co wynika z regulacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Istnienie tego związku bywa kwestionowane w przypadku nabycia towarów i usług od podmiotu trzeciego w trybie wykonawstwa zastępczego, jednak dzieje się to w sytuacji, gdy nabycie towarów i usług w tym trybie powiązane jest ściśle z roszczeniem o zwrot poniesionych kosztów przysługującym wierzycielowi w stosunku do pierwotnego dłużnika, które to roszczenie ze względu na cel, jaki mu przyświeca - tj. naprawienie szkody po stronie wierzyciela - ma charakter odszkodowawczy i jako takie nie podlega opodatkowaniu VAT. Brak powiązania nabycia towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi wyłącza natomiast - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - prawo do odliczenia VAT w związku z ich nabyciem. W niniejszej sprawie brak jest roszczeń o zwrot poniesionych kosztów, przysługującym wierzycielowi w stosunku do pierwotnego dłużnika - Partnera nr 2, za niewykonane roboty budowlane. Ponadto niezależnie od podziału obowiązków określonych w umowie łączącej Lidera i Partnera nr 2, podmioty te zobowiązane były solidarnie względem zamawiającego do wykonania zleconych im robót budowlanych. Nabycie przez Lidera usług od podmiotów trzecich miało więc na celu przede wszystkim wywiązanie się przez Lidera z zobowiązań ciążących na nim w stosunku do zamawiającego w ramach realizowanej umowy. Wysokość faktur wystawionych zamawiającemu w odniesieniu do prac mieszczących się w zakresie Partnera nr 2, zleconych przez Lidera do wykonania podmiotom trzecim, przewyższa wartość kosztów poniesionych z tego tytułu przez Lidera i obejmuje między innymi kwotę wynikającą z wystawionych not na Partnera nr 2 ([...] zł), oraz obejmuje kwotę [...], którą Lider nie obciążył Partnera nr 2, ze względu na zaspokojenie się Lidera w tym zakresie z uzyskanej od ubezpieczyciela wypłaty z gwarancji. W odniesieniu do zlecenia podmiotom trzecim wykonania prac niezrealizowanych pierwotnie przez Partnera nr 2 (tj. zlecenia wykonania nowych prac, a nie usuwania usterek prac pierwotnie wykonanych przez Partnera nr 2) szczególne znaczenie ma to, że istnieje bezpośredni związek wydatków na nabycie usług od podmiotów trzecich z przychodami z tytułu faktur wystawionych na te usługi zamawiającemu. Zgodnie bowiem z umową konsorcjum oraz umową z zamawiającym, Wnioskodawca pełni funkcję Lidera konsorcjum, a w jej ramach wystawia na rzecz zamawiającego wszystkie faktury związane z pracami wykonanymi przez konsorcjum. Wobec czego, cały zakres prac wykonanych w ramach wykonawstwa zastępczego podlegał odsprzedaży na rzecz zamawiającego. Każda faktura otrzymana od podmiotu trzeciego z tego tytułu jest ściśle związana z fakturą wystawioną przez Lidera na rzecz zamawiającego na dane roboty budowlane. Istnieje więc bezpośredni związek nabytych usług z przychodami opodatkowanymi Lidera, co przesądza o tym, że spełnione są przesłanki, od których uzależnione jest istnienie prawa do odliczenia VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, niewątpliwie przysługuje Liderowi prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług, realizowanych jako wykonawstwo zastępcze przez podwykonawców, w zakresie prac pierwotnie niewykonanych przez Partnera nr 2. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). W niniejszej sprawie warunek ten został spełniony, ponieważ koszty wykonawstwa zastępczego zostały ujęte w fakturach wystawionych na rzecz zamawiającego (w sumie [...] zł brutto ). Gdyby odmówić Liderowi, prawa do odliczenia VAT z tego tytułu, doszłoby do nieuprawnionego naruszenia zasady neutralności w podatku VAT. W odniesieniu do pytania nr 2 Wnioskodawca stwierdził, że przepis art.90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie, bo odnoszą się do przypadku, w którym te same towary lub usługi wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia i takich, w związku z którymi prawo to nie przysługuje. Specyfika opisywanego przypadku polega na tym, że dochodzi do odsprzedaży nabytych usług (efektów prac budowlanych) na rzecz zamawiającego, których koszty nie zostały i nie zostaną Liderowi w żaden sposób zrekompensowane odszkodowawczo. Wypłata Liderowi świadczenia odszkodowawczego tj. wypłata z gwarancji, na pokrycie części kosztów wykonawstwa zastępczego, nie wpływa na ocenę tego, że wydatki te zostały wykorzystane do realizacji czynności podlegających opodatkowaniu. Otrzymane świadczenia z gwarancji mają bowiem charakter poboczny, w stosunku do zrealizowanych transakcji nabycia, i odsprzedaży usług podwykonawstwa zastępczego, opisanego we wniosku. Przesądza to o braku podstaw dla zastosowania w odniesieniu do opisywanej sytuacji mechanizmów częściowego odliczania VAT, określonych w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, dlatego Wnioskodawca, uważa, że przysługuje mu prawu do odliczenia podatku VAT naliczonego od całości zakupionych usług podwykonawstwa zastępczego. Jeżeliby jednak uznać, że przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy jest błędne i wypłata świadczenia o charakterze odszkodowawczym z gwarancji, wyklucza odliczenie podatku naliczonego, w stosunku do tej części zapłaconego wynagrodzenia na rzecz podwykonawców, co do którego Lider uzyskał wypłatę z gwarancji, wówczas, w ocenie Wnioskodawcy, zasadnym będzie przyjęcie, że Lider powinien odrębnie określić, z jakim rodzajem czynności jest związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu usług od podwykonawców zastępczych, czyli dokonać tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu (nie objętych roszczeniem odszkodowawczym) i czynności niepodlegających opodatkowaniu (objętych wypłatą z gwarancji). Zgodnie z takim stanowiskiem, podatek naliczony od towarów i usług zakupionych w celu wykonania robót objętych otrzymaną wypłatą z gwarancji, nie wiąże się z czynnościami opodatkowanymi. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Na wstępie organ zaznaczył, że w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego, dlatego niniejszą interpretację wydał w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku. Biorąc pod uwagę powołane w interpretacji uregulowania organ zgodził się z Wnioskodawcą, że w przedmiotowej sprawie w zakresie nabywanych usług wystąpi mechanizm odwrotnego obciążenia. Powyższe wynika z faktu, że usługi świadczone przez podwykonawców zastępczych na rzecz Lidera (Wnioskodawcę), w zakresie wykonania prac budowlanych przejętych od Partnera, nr 2, w tym robót związanych z naprawą wad i usterek w ramach wykonawstwa zastępczego, spełniają dyspozycje wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy o VAT. Czynności te zostały zlecone przez Wnioskodawcę - występującego w analizowanej sprawie jako główny wykonawca, podwykonawcom zastępczym (osobom trzecim) - występującym w charakterze podwykonawców i odbywają się za odpłatnością. Jednocześnie przedmiotowe usługi mieszczą się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. W przypadku usług budowlanych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Tym samym Wnioskodawca nabywając od ww. podmiotów usługi budowlane, działających w tym przypadku w charakterze podwykonawców będzie odpowiedzialny za rozliczenie podatku należnego. Dalej organ stwierdził, że należy ustalić, czy nabywane usługi od podwykonawców zastępczych mają związek z czynnościami opodatkowanymi, a w konsekwencji czy Wnioskodawcy z tytułu ich nabycia przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem organu, w okolicznościach niniejszej sprawy, Wnioskodawca angażując podwykonawców zastępczych w celu "wykonania przez nich robót, które nie zostały wykonane przez Partnera 2 oraz napraw wad i usterek, związanych z nienależytym wykonaniem, świadczenia przez ww. podmiot, nie czynił tego w celach zarobkowych, lecz w celu usunięcia skutków niesolidnego wykonania umów przez podwykonawcę pierwotnego (Partnera 2). Należny na rzecz Wnioskodawcy zwrot kosztów z tytułu wykonania zastępczego oraz napraw wad i usterek miał na celu naprawienie szkody wynikłej z nienależytego wykonania usług, zatem miał charakter odszkodowawczy. Przy czym bez wpływu na ocenę charakteru należnego na rzecz Wnioskodawcy zwrotu kosztów z tytułu wykonania zastępczego pozostaje okoliczność, że syndyk nie uwzględnił wierzytelności zgłoszonej przez Lidera, a kwota roszczenia odszkodowawczego, stanowiąca część poniesionych kosztów Lidera - na wynagrodzenie podwykonawców zastępczych (wykonawstwo zastępcze), nie jest już objęta żadnym roszczeniem odszkodowawczym. W konsekwencji organ stwierdził, że należny na rzecz Wnioskodawcy zwrot kosztów przez podwykonawcę - Partnera 2 za usunięcie wad i usterek oraz zastępcze wykonanie usługi realizowane przez Wnioskodawcę (w sytuacji gdy wykonanie zastępcze i naprawy usterek polegały na wykonaniu prac przez podwykonawców zastępczych) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wykonanie prac budowlanych, przejętych od Partnera 2, w tym robót związanych z naprawą wad i usterek, w ramach wykonawstwa zastępczego związane są w sposób bezpośredni z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Z uwagi na to, że zgodnie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, a w analizowanej sprawie przesłanka ta nie została spełniona, Wnioskodawca nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług od podwykonawców zastępczych. Wobec powyższego Wnioskodawcy (Liderowi), nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podwykonawców zastępczych na rzecz Lidera (Wnioskodawcy), w zakresie wykonania prac budowlanych przejętych od Partnera nr 2 (w tym robót związanych z naprawą wad i usterek) w ramach wykonawstwa zastępczego. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nie znajdzie również zastosowania regulacja art. 90 ust 1 ustawy o VAT. W skardze do tut. Sądu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając: I. naruszenie przepisów postępowania, tj. a) art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2, w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019, poz.900 ze zm. - dalej O.p.), przez brak wyczerpującego uzasadnienia stanowiska zaprezentowanego w indywidualnej interpretacji podatkowej, co spowodowało wydanie interpretacji podatkowej z naruszeniem prawa i zastosowanie przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: ustawa o VAT), przez jego niezastosowanie, w związku z uznaniem, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia od podwykonawców usług obejmujących wykonanie prac budowlanych, przejętych od Partnera nr 2 w ramach wykonawstwa zastępczego, co w konsekwencji stanowi także naruszenie art. 21 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. b) naruszenie podstawowej zasady systemu podatku od towarów i usług tj. zasady neutralności, wyrażonej w art. 1 ust. 2 Dyrektywy nr 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej - Dyrektywy nr 2006/112/WE), przez odmowę Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia od podwykonawców usług obejmujących wykonanie prac budowlanych, przejętych od Partnera nr 2 w ramach wykonawstwa zastępczego, i tym samym rozliczenia tego podatku w sposób neutralny, czego skutkiem jest ostateczne obciążenie Skarżącej ciężarem ekonomicznym tego podatku. Skarżąca zarzuciła, że organ interpretacyjny nie odniósł się w ogóle i nie ocenił prawnie, jak należy traktować fakt, że Skarżąca odsprzedała nabyte usługi od podwykonawców na rzecz Zamawiającego. Organ nie wyjaśnił podatnikowi, dlaczego w jego ocenie, ten stan sprawy nie tworzy związku pomiędzy usługami nabytymi od podwykonawców zastępczych, a czynnościami opodatkowanymi. W ocenie Skarżącej ta okoliczność ma kluczowe znaczenie, ponieważ w ocenie Skarżącej, dowodzi to istnienia kwestionowanego przez organ związku nabytych usług z czynnościami opodatkowanymi. Ponadto zdaniem skarżącej zaskarżona interpretacja nie zawiera uzasadnienia, dlaczego przywołane we wniosku fakty związane z bezskutecznością starań o zapłatę roszczenia odszkodowawczego, utraty możliwości uzyskania rekompensaty kosztów nabycia podwykonawstwa zastępczego, nie mają wpływu na ocenę co do prawa do odliczenia podatku VAT. Odmowa prawa do odliczenia VAT spowoduje, że to Skarżąca poniesie ostatecznie koszt ekonomiczny zapłaconego podatku VAT. Organ nie wyjaśnił z jakich powodów takie rozstrzygnięcie nie stanowi naruszenia zasady neutralności VAT. W ocenie Skarżącej, brak odniesienia się przez organ interpretacyjny do okoliczności, które mają kluczowe znaczenie dla przedmiotowej sprawy, sprawia, że wydana interpretacja jest co najmniej "nieczytelna" dla podatnika, a nawet niezgodna z prawem, jako że narusza także przywołane w skardze przepisy prawa materialnego. Organ nie wyjaśnił z jakiego powodu przyjął radykalne stanowisko, pozbawiające prawa do odliczenia podatku VAT od nabytych usług, które następnie Skarżąca odsprzedała na rzecz zamawiającego. Organ interpretacyjny powinien uwzględnić fakt, że pierwotny charakter odszkodowawczy nabytych usług od podwykonawców zastępczych został już prawnie zanegowany. Wobec braku możliwości "przeniesienia" ciężaru ekonomicznego poniesionych kosztów wykonawstwa zastępczego na Partnera nr 2 (w upadłości), wskutek odmowy przez syndyka wpisu wierzytelności Skarżącej na listę wierzytelności, nie dojdzie w niniejszej sprawie do zrekompensowania kosztów wykonawstwa zastępczego (w tym podatku naliczonego) w ramach świadczenia odszkodowawczego. Z kolei, mając na uwadze fakt, że Skarżącą odsprzedała nabyte usługi od podwykonawców zastępczych na rzecz zamawiającego, powinno to w ocenie Skarżącej usankcjonować jej prawo do odliczenia tego podatku, w stanie faktycznym sprawy. Pozbawienie podatnika możliwości odzyskania zapłaconego przez niego podatku VAT, przez realizację prawa do odliczenia, narusza wyrażoną w art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, gwarancję ochrony prawa do własności oraz innych praw majątkowych, a zatem prawa do nabywania mienia, jego zachowania oraz dysponowania nim, a także narusza art. 86 ust. 1 ustawy VAT, który statuuje fundamentalne prawo podatnika do odliczenia podatku VAT, w zakresie, w jakim usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto zaskarżona interpretacja narusza podstawową zasadę systemu podatku od towarów i usług, tj. zasadę neutralności, wyrażoną w art. 1 ust. 2 Dyrektywy nr 2006/112/WE, odmawiając prawa Skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu usług od podwykonawców, i rozliczenia tego podatku w sposób neutralny, czego skutkiem jest ostateczne obciążenie Skarżącej ciężarem ekonomicznym podatku. Zasada neutralności dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. Rozpoznając sprawę po raz pierwszy WSA w Rzeszowie wyrokiem z dnia 27 października 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 424/20 uwzględnił skargę Spółki i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 28 kwietnia 2020 r. z powodu naruszenia prawa procesowego przy jej wydaniu. Sąd uznał, że skarga była zasadna, ponieważ jego zdaniem organ podatkowy uzasadnił swoje stanowisko w sposób lakoniczny i nie odniósł się do wszystkich podnoszonych przez Spółkę okoliczności i argumentów a tym samym zaskarżona interpretacja indywidualna naruszała art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez brak wyczerpującego stanowiska organu i odniesienia się do wszystkich wskazanych we wniosku okoliczności oraz argumentów. Podkreślił Sąd, że stanowisko wspomnianego organu o tym, że wydatki poniesione przez Spółkę na wykonanie prac budowlanych przejętych od Partnera 2 w ramach wykonawstwa zastępczego są w bezpośredni sposób związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu z uwagi na charakter odszkodowawczy, byłoby uzasadnione, gdyby faktycznie Spółka uzyskała zwrot kosztów lub świadczenie odszkodowawcze w zamian za wykonane na jej zlecenie roboty zastępcze, tymczasem uzyskała ona świadczenie o charakterze odszkodowawczym, natomiast w pozostałym zakresie kosztami wykonania robót zastępczych obciążyła zamawiającego. Organ według nie odniósł się do okoliczności, że Spółka zleciła podwykonawcom nie tylko wykonanie robót mających na celu usunięcie wad i usterek, ale też wykonanie zakresu robót przejętego od Partnera nr 2, w celu wywiązania się przez konsorcjum z podjętego zobowiązania, a następnie sprzedała zamawiającemu usługi nabyte od podwykonawców. Organ nie uzasadnił z jakich powodów uznał, że Spółka nie działała w tym zakresie w celach zarobkowych, a ze stanu faktycznego wynikało, że jako lider konsorcjum wystawiła ona na rzecz zamawiającego faktury z tytułu wykonania zastępczego robót budowlanych o wartości znacznie przekraczającej faktyczny koszt nabycia tych usług od podwykonawców. Nie wyjaśnił też stwierdzenia, że na ocenę charakteru świadczenia przysługującego Spółce nie ma wpływu ani nieuwzględnienie zgłoszonej wierzytelności przez syndyka, ani to, że należność Spółki nie jest objęta żadnym roszczeniem odszkodowawczym. Organ nie rozróżnił przy tym kwestii należności od zamawiającego za wykonane przez podwykonawców zastępczych roboty budowlane od uzyskania przez Spółkę świadczenia z tytułu gwarancji ubezpieczeniowej, która stanowiła częściowy zwrot poniesionych przez nią kosztów wykonania zastępczego robót niewykonanych lub wadliwie wykonanych przez Partnera nr 2 i niewątpliwie miała charakter odszkodowawczy. Nie odniósł się również do okoliczności, że cały zakres prac wykonanych w ramach wykonawstwa zastępczego podlegał odsprzedaży na rzecz zamawiającego, co dowodzi bezpośredniego związku nabytych usług od podwykonawców zastępczych z przychodami opodatkowanymi Spółki. Skargę kasacyjną od wyroku I instancji wywiódł Dyrektor KIS wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 26 września 2024 r. sygn. akt FSK 160/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. Sąd II instancji zaznaczył, że uznanie, iż w interpretacji indywidualnej zabrakło wyczerpującego stanowiska organu podatkowego, bowiem w różny sposób traktował on poszczególne okoliczności i argumenty Spółki zawarte we wniosku o wydanie tej interpretacji na tle wykładni materialnych przepisów podatkowych, wymagałoby uchylenia zaskarżonego aktu z uwagi na naruszenie prawa materialnego stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a. Do naruszenia prawa materialnego mogło dojść na etapie wykładni będącej punktem wyjścia do oceny stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego lub na etapie oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Z tego względu, jeśli Sąd pierwszej instancji nie zgadzał się z zakresem wyrażonego i uzasadnionego w wydanej interpretacji indywidualnej stanowiska organu podatkowego, mógł sprawę interpretacyjną ocenić w warstwie merytorycznej, co nie było – wbrew twierdzeniom tego Sądu - niemożliwe. Wskazał także, że uzasadnienie wyroku sądu było niespójne bowiem uznał on, w kwestionowanej warstwie formalnej, że merytorycznie organ podatkowy do poszczególnych kwestii nie odniósł się, bądź nie uzasadnił dlaczego dana kwestia nie miała znaczenia. Takie podejście oznaczało zaś, że Sąd pierwszej instancji, mimo uchylenia interpretacji indywidualnej z przyczyn formalnych (uznając je za przeszkodę uniemożliwiającą merytoryczną kontrolę legalności interpretacji indywidualnej), wszedł częściowo w ocenę stanowiska organu wyrażonego na tle dokonanej wykładni prawa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego kontrolowana przez Sąd pierwszej instancji interpretacja indywidualna zawierała wszystkie elementy wymienione we wskazanych przepisach Ordynacji podatkowej: wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz ocenę stanowiska Spółki wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w związku z uznaniem stanowiska Spółki za nieprawidłowe również stanowisko organu z jego uzasadnieniem prawnym. W ocenie NSA niezasadne były twierdzenia Sądu I instancji, jakoby organ podatkowy nie odniósł się w swojej argumentacji do kwestii zleconych przez Spółkę robót mających na celu usunięcie wad i usterek oraz robót, które nie zostały wykonane przez Partnera nr 2. Organ wyjaśnił też - wbrew opinii Sądu pierwszej instancji - dlaczego jego zdaniem usługi nabywane od podwykonawców zastępczych nie były związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, a w konsekwencji dlaczego Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabytych od nich usług. Nie zgodził się ze stanowiskiem tego Sądu, jakoby organ podatkowy nie odniósł się do okoliczności, że cały zakres prac wykonanych w ramach wykonawstwa zastępczego podlegał odsprzedaży na rzecz zamawiającego, podobnie jak w kwestii tego czy Spółka otrzymała odszkodowanie, czy go nie otrzymała, jak i okoliczności nieuwzględnienia przez syndyka wierzytelności zgłoszonej przez Spółkę, nie miały wpływu na prawo do odliczenia podatku VAT. Jako niezasadne ocenił NSA twierdzenia Sądu I instancji, jakoby organ podatkowy nie odniósł się w swojej argumentacji do kwestii zleconych przez Spółkę robót mających na celu usunięcie wad i usterek oraz robót, które nie zostały wykonane przez Partnera nr 2. Organ wyjaśnił też - wbrew opinii Sądu pierwszej instancji - dlaczego jego zdaniem usługi nabywane od podwykonawców zastępczych nie były związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, a w konsekwencji dlaczego Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabytych od nich usług. Nie zgodził się też ze stanowiskiem Sądu, jakoby organ podatkowy nie odniósł się do okoliczności, że cały zakres prac wykonanych w ramach wykonawstwa zastępczego podlegał odsprzedaży na rzecz zamawiającego. Podobnie ocenił aspekt kwestionowanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uznania przez organ podatkowy, że zarówno okoliczność czy Spółka otrzymała odszkodowanie, czy go nie otrzymała, jak i okoliczność nieuwzględnienia przez syndyka wierzytelności zgłoszonej przez Spółkę, nie miały wpływu na prawo do odliczenia podatku VAT. Jako bez wpływu na wynik sprawy ocenił NSA przypisany organowi podatkowemu brak stanowiska w odniesieniu do zasady neutralności podatku VAT. Wobec udzielenia jednoznacznej odpowiedzi na zadane przez Spółkę pytanie co do możliwości odliczenia podatku naliczonego, rozważanie takie miałoby charakter raczej "akademicki", co rozmijałoby się z celem uregulowanej w art. 14b § 1 O.p. instytucji interpretacji indywidualnej. Podsumowując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżona interpretacja indywidualna zawierała wszystkie elementy, które pozwalają na dokonanie jej kontroli merytorycznej pod kątem zarzutów naruszenia prawa materialnego zawartych w skardze do Sądu pierwszej instancji. Z tej przyczyny w ponownie prowadzonym postępowaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, uwzględniając powyższe rozważania, merytorycznie rozpozna sprawę ze skargi Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie ponownie rozpatrując sprawę zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, bądź dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest zaś związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla ten akt, stosując odpowiednio przepis art. 145 § 1 pkt 1, tzn. jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co do granic kontroli sądowej podkreślić należy, że w niniejszej sprawie orzekał już NSA rozpatrując złożoną skargę kasacyjną od poprzedniego wyroku tut. Sądu z dnia 27 października 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 424/20. Zgodnie zaś z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem ponownie rozpoznając sprawę administracyjną tut. Sąd nie dysponuje całkowitą swobodą, co oznacza, że zakres jego swobody jest węższy, niż gdy rozpoznawał sprawę po raz pierwszy. Granice sprawy, o których mowa w art. 134 § 1 P.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznawał sprawę (art. 183 P.p.s.a.), i w jakich wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a (zob. np. wyrok NSA z dnia 15 września 2020 r. sygn. akt II GSK 244/20). Analizując treść uzasadnienia wyroku NSA z dnia 26 września 2024 r. sygn. akt FSK 160/21 nie można już skutecznie podważać, wobec jednoznaczności wiążącego stanowiska w sprawie NSA, że zaskarżona interpretacja w warstwie formalnej zawiera wszystkie elementy zakreślone przepisami prawa, które pozwalają na dokonanie jej kontroli merytorycznej pod kątem zarzutów naruszenia prawa materialnego zawartych w skardze. Tym samym niejako skonsumowane zostały zarzuty skargi odnoszące się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Sporna w sprawie pozostaje ocena, czy prawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego, że w okolicznościach nakreślonych we wniosku o udzielenie interpretacji, skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia w ramach wykonawstwa zastępczego od podwykonawców usług obejmujących wykonanie prac budowlanych, przejętych od Partnera nr 2. W tym zaś zakresie Sąd podziela stanowisko organu, że nabywane usługi od podwykonawców zastępczych nie mają bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi, a w konsekwencji z tytułu ich nabycia nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Według organu skarżąca angażując podwykonawców zastępczych w celu wykonania przez nich robót budowlanych, które nie zostały wykonane przez Partnera 2 nie czyniła tego w celach zarobkowych, lecz w celu usunięcia skutków niesolidnego wykonania umów przez podwykonawcę pierwotnego. W konsekwencji należny na jej rzecz zwrot kosztów z tytułu wykonania zastępczego miał charakter odszkodowawczy, mając na celu naprawienie szkody wynikłej z nienależytego wykonania usług. Sąd podziela stanowisko organu interpretacyjnego, że wydatki poniesione przez skarżącą na wykonanie prac budowlanych, choć w sposób pośredni związane są ze sprzedażą tych usług i następnie rozliczeniem ich z zamawiającym, to jednak w sposób bezpośredni związane są z opisanymi wyżej czynnościami o charakterze odszkodowawczym, niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Powyższa ocena opiera się na istocie i charakterze stosunku prawnego łączącego skarżącą z Partnerem nr 2, z którego wynika, że to ten ostatni podmiot ma ponieść ciężar ekonomiczny usług nabytych w ramach wykonawstwa zastępczego. Mianowicie skarżąca zawarła umowę konsorcjum w skład którego wchodził m.in. w/w podmiot (Partner nr 2). Na podstawie tej umowy strony zastrzegły, że umowy o podwykonawstwo robót budowlanych będą zawierane przez poszczególnych partnerów konsorcjum we własnym imieniu i w ramach swojego zakresu robót, a jednocześnie wyłączyły przyjęcie odpowiedzialności za zobowiązania danego Partnera konsorcjum, wynikające z zawartych przez niego umów podwykonawczych. W konsekwencji Partnerowi konsorcjum, który zaspokoił roszczenie Zamawiającego lub osoby trzeciej, w tym podwykonawców, powstałe wskutek działania lub zaniechania innego Partnera konsorcjum, służy roszczenie regresowe o zwrot całego spełnionego świadczenia (powiększonego o przewidziana w umowie marżę). W porozumieniu wykonawczym do umowy konsorcjum sprecyzowano, że jeśli skarżąca jako lider konsorcjum poniesie koszty, do poniesienia których zobowiązany był wyłącznie dany partner konsorcjum, to zwrotu kosztów dokona w całości wyłącznie ten partner. Równocześnie skarżącej jako liderowi konsorcjum przysługiwało prawo przejęcia do własnego wykonania robót budowlanych przypadających partnerowi konsorcjum, jeśli ich nie wykonuje pomimo ponaglenia. Tak więc roboty budowlane, których dotyczy wniosek o udzielenie interpretacji zostały przejęte przez skarżącą wobec ich nie wykonania przez partnera konsorcjum i – w ramach wykonawstwa zastępczego - zlecone podwykonawcom. W tej sytuacji to niesolidny partner jest zobowiązany jest pokryć koszty poniesione z tego tytułu (wykonawstwa zastępczego) przez skarżącą. Odpowiedzialność ta ma charakter odszkodowawczy co trafnie zinterpretował organ w niniejszej sprawie. Zgodzić się należy z organem, że kwestia opodatkowania kosztów wykonawstwa zastępczego była już przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych w tym w szczególności w wyrokach NSA z dnia 6 lipca 2017r. sygn. akt I FSK 2173/15 i z dnia 9 września 2016r. sygn. akt I FSK 262/15. Sąd naczelny podkreślił, że koszty wykonawstwa zastępczego mają charakter odszkodowawczy, a ciężar ekonomiczny prac wykonanych przez wykonawcę zastępczego ponosi pomiot, który nie wywiązał się w sposób należyty z obowiązków wynikających z umowy. Istotą wykonania zastępczego jest bowiem podjęcie przez inwestora (tu: generalnego wykonawcy – lidera konsorcjum) czynności zmierzających do wykonania zobowiązania zgodnie z jego treścią (w tym wypadku wynikającego z umowy konsorcjum i porozumienia wykonawczego do tej umowy), w wypadku, gdy dłużnik (tu partner konsorcjum) jest w zwłoce ze spełnieniem świadczenia. Tak więc wykonanie zastępcze zmierza do zaspokojenia inwestora (tu lidera konsorcjum) zgodnie z treścią zobowiązania, lecz samo nie jest spełnieniem świadczenia, a jedynie surogatem świadczenia. Pomimo, że usługi wykonawców zastępczych podlegają opodatkowaniu, w tym wypadku - co nie jest sporne w sprawie - na zasadzie "odwrotnego obciążenia", to ciężar ekonomiczny wykonanych za niego robót, w tym także podatku VAT należnego ponosi, w okolicznościach nakreślonych we wniosku o udzielenie interpretacji – niesolidny partner konsorcjum. Powyższa ocena charakteru wydatków związanych z nabyciem usług budowlanych w ramach wykonawstwa zastępczego ma charakter uniwersalny wbrew twierdzeniom skarżącej i nie jest zależną od tego, czy w ostatecznym rozrachunku roszczenie odszkodowawcze przysługujące od podmiotu pierwotnie zobowiązanego do wykonania usług budowlanych zostanie wyegzekwowane czy też nie. Charakter czynności realizowanych przez podatnika jako czynności opodatkowanych czy też nieopodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, wynika z istoty stosunku prawnego w ramach którego czynności te zostały dokonane. Skarżąca w ramach swobody umów uregulowała swoje relacje z partnerami konsorcjum przewidując określone zasady postepowania i wzajemnych rozliczeń na wypadek nie wywiązywania się przez podmioty wchodzące w skład konsorcjum z przyjętych na siebie zobowiązań, w tym przewidziała prawo do przejęcia określonego zakresu robót w ramach tzw. wykonawstwa zastępczego na koszt i ryzyko podmiotu pierwotnie zobowiązanego. Okoliczność, że ostatecznie okazało się, że skarżąca nie jest w stanie wyegzekwować roszczeń przysługujących jej wobec podmiotu pierwotnie zobowiązanego wskutek poniesienia kosztów wykonawstwa zastępczego, bez względu na przyczynę tego stanu rzeczy, nie ma wpływu na ocenę czynności podlegających na zleceniu i sfinansowaniu, w zastępstwie partnera konsorcjum, robót budowlanych wykonawcom zastępczym. Zatem wskutek braku wyegzekwowania swojego roszczenia przez skarżącą, czy to np. w następstwie nieumieszczenia jej wierzytelności na liście Syndyka upadłości pierwotnie zobowiązanego, czy z jakiejkolwiek innej przyczyny, nie dochodzi do konwersji czynności nieopodatkowanych w czynności opodatkowane. O tym decyduje charakter i istota stosunku prawnego, w ramach którego skarżąca poniosła wydatki, w tym wypadku na pokrycie kosztów wykonawstwa zastępczego. Godzi się zauważyć, że skarżąca prawidłowo i zgodnie z tym co wyżej naświetlono, identyfikowała roszczenia wobec Partnera nr 2 w związku z przejęciem jego zakresu robót i zlecenia ich wykonania wykonawcom zastępczym wystawiając na rzecz tego partnera noty obciążające, słusznie pojmując, że odszkodowania nie zostały objęte zakresem art. 5 ustawy o VAT i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżąca obciążając notami Partnera nr 2, zgłaszając swoje roszczenia odszkodowawcze w związku z nienależytym wykonaniem umowy, przyjmowała, że są należne. Takiego charakteru przysługujących skarżącej roszczeń wobec Partnera nr 2 nie zmienia okoliczność, że już jej te roszczenia nie przysługują wobec upadłości dłużnika i nie umieszczenia wierzytelności z tego tytułu na liście wierzytelności. Na tę ocenę nie wpływa też to, że skarżąca wystawiła faktury na rzecz zamawiającego, tytułem wynagrodzenia Lidera za wykonane roboty budowlane, w tym roboty budowlane wykonane w ramach wykonawstwa zastępczego. W świetle takiego a nie innego ułożenia sobie przez skarżącą stosunków prawnych ze swoimi kontrahentami w ramach swobody umów i w związku z wkalkulowanym w podejmowane działania ryzykiem gospodarczym, skarżąca nie może powoływać się obecnie na zasadę neutralności VAT wynikającą z art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT nr 2006/112, wbrew charakterowi i istocie podejmowanych czynności w ramach ułożonych przez siebie stosunków prawnych. Z tego samego powodu w sprawie nie mogło też dojść do naruszenia wskazanych w skardze przepisów rangi konstytucyjnej (art. 21 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP). Konkludując, wydając kontrolowaną przez Sąd interpretację indywidualną Dyrektor KIS nie naruszył w sposób istotny prawa. Skarga okazała się niezasadna i z tego powodu została przez Sąd oddalona, o czym orzeczono na podstawie art. 151 P.p.s.a.