I SA/Rz 150/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi Y. spółka z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 15 stycznia 2024 r., nr 408000-408000-COP-2.4103.42.2023 w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu na rzecz skarżącej Y. spółka z o.o. z siedzibą w W. kwotę 18.226 (osiemnaście tysięcy dwieście dwadzieścia sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi Y. Spółka z o.o. w W. (dalej: Spółka/skarżąca) jest decyzja Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 15 stycznia 2024 r. nr 408000-408000-C0p-2.4103.42.2023, którą organ ten utrzymał w mocy decyzję własna z 28 października 2021 r. nr 408000- 408000-CKK-l.2.4103.4.2021 w przedmiocie ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r. w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że na podstawie upoważnienia z 9 października 2020 r. przeprowadzono wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2020 r.. Ustalenia kontroli zawarto w wyniku kontroli z 15 czerwca 2021 r. , który doręczono Spółce w dniu 30 czerwca 2021 r. Spółka z o.o. korzystając z przysługującego jej prawa w terminie 14 dni od dnia doręczenia ww. wyniku kontroli złożyła skutecznie korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec i lipiec 2020 r. W związku z tym, że w wyniku kontroli ustalono, że Spółka wykazała w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2020 r. oraz deklaracji VAT-7 za lipiec 2020 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości wyższej od należnej i złożyła w powyższym zakresie korekty deklaracji, w oparciu o przepis art. 83 ust. 1 pkt. 3 ustawy o KAS, kontrola celno-skarbowa uległa przekształceniu w postępowanie podatkowe. Następnie decyzją z 28 października 2021 r. NPUC-S w Przemyślu ustalił Spółce w oparciu o przepis art. 112b ust. 1 pkt. 1b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm. dalej: ustawa o VAT; w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie) dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r. w kwocie [...] zł. Odnosząc się do okoliczności wykazania przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w deklaracjach VAT-7 za badane okresy organ wskazał, że w oparciu o deklaracje VAT-7 otrzymane z biura rachunkowego prowadzącego księgi podatkowe Spółki, wykazała ona w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2020 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 3.712.847 zł, z tego kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.712.847 zł, a w deklaracji VAT-7 za lipiec 2020 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości w 4.229.688 zł, z tego kwotę do zwrotu w terminie 180 dni - 4.229.688 zł co nie było zgodne z deklaracjami VAT-7 za ten sam okres ujętymi w systemie REM DAT. Z informacji udzielonych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w W. wynika, że w lipcu 2020 r. Spółka wykazała kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 3.712.847 zł oraz po uwzględnieniu podatku naliczonego za lipiec w wysokości 516.841 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości w 4.229.688 zł, z tego kwotę do zwrotu w terminie 180 dni - 4.229.688,00 zł. Kwota 3.712.847 zł została zwrócona Spółce - 19.01.2021 r., a kwota 4.229.688 zł - 22.01.2021 r., w wyniku czego doszło do dwukrotnego zwrotu kwoty VAT w wysokości po 3 712 847 zł. Strona zaistniałą sytuację wytłumaczyła niepoprawnym działaniem programu FILLUP do tworzenia deklaracji VAT oraz JPK, o czym nie miała wiedzy, a co spowodowało, że sporządzając deklarację VAT-7 za lipiec 2020 r. posiłkowała się danymi z wysłanej deklaracji za czerwiec 2020 i w poz. 42 w deklaracji wykazała kwotę do przeniesienia z czerwca 2020 w kwocie 3.712.847 zł. Spółka zgłosiła tę nieprawidłowość do świadczącego usługi, tj. do Firmy e. sp. z o.o. sp. k. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W. poinformował, że Spółka dokonała 26 marca 2021 r. wpłaty kwoty podatku VAT w wysokości 3.712.847 zł dokonując opisu w tytule przelewu "(...) ZWROT VAT NIENALEŻNIE – wiadomość pozyskana z IMUS". Wobec powyższego organ stwierdził, że w odniesieniu do rozliczenia podatku za czerwiec 2020 r. Spółka - dokonując zwrotu na rachunek urzędu skarbowego nienależnie zwróconego przez urząd podatku za ten właśnie miesiąc - wyraziła wolę przeniesienia kwoty podatku naliczonego za w/w okres rozliczeniowy do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy, a więc dokonania rozliczenia w sposób zgodny z deklaracją VAT-7 przekazaną organowi przez biuro rachunkowe. Zdaniem organu znajduje to potwierdzenie w treści odwołania, gdzie wskazano, że składając korektę deklaracji za czerwiec 2020 zamiarem Spółki było, aby deklaracja za ten okres była zgodna z deklaracją za lipiec 2020. W oparciu o wyjaśnienia Spółki oraz dokonany zwrot podatku, organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia podatku VAT w sposób zaprezentowany w wyniku kontroli z 15 czerwca 2021 r., a Spółka w dniu 2 lipca 2021 r. dokonała zgodnie z nim stosownych korekt. Mając na względzie powyższe ustalenia oraz treść art. 112b ust. 1 pkt 1b ustawy o VAT organ I instancji ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Jako, że Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 2020 r. i lipiec 2020 r. w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli, dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w wysokości 20% kwoty zawyżenia zwrotu lub kwoty zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ stwierdził, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie miało charakter obligatoryjny, nie zaistniały przy tym przesłanki odstąpienia od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego określone w art. 112b ust. 3 ustawy o VAT. W odwołaniu od w/w decyzji Spółka zarzuciła, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za czerwiec 2020 r. w wysokości 20% kwoty zawyżenia kwoty VAT do zwrotu została wydana z naruszeniem zasady proporcjonalności, zgodnie z którą przy jej ustalaniu należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja oraz sposób ustalania jej kwoty a ponadto w oparciu o przepis art. 112b ust. 1 ustawy o VAT, który jest sprzeczny z przepisami prawa wspólnotowego. Ponadto podniosła, że nieprawidłowości w wykazaniu kwoty VAT z przeniesienia pomiędzy czerwcem i lipcem 2020 r. w deklaracji podatkowej były wynikiem oczywistej omyłki, stąd spełnione zostały przesłanki do odstąpienia od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Naczelnik PUC-S w Przemyślu opisaną na wstępie decyzją z dnia 15 stycznia 2024 r. utrzymał decyzje wydana w pierwsze instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena wagi błędu w rozliczeniu przez Spółkę podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2020 r., oraz konsekwencji tego błędu. Podzielił stanowisko organu I instancji, że błąd w rozliczeniu deklaracji VAT-7 za badane okresy należy rozpatrywać w kategoriach oczywistej omyłki. Biorąc pod uwagę sposób złożenia deklaracji przez Spółkę, zawarte w niej zapisy, czasokres pomiędzy jej złożeniem, a wszczęciem kontroli nie można według organu uznać, że dokonany zapis o kwocie do przeniesienia z poprzedniego okresu rozliczeniowego jest efektem oczywistej omyłki. Owa omyłka (błąd w zapisie), jaka zaszła w deklaracji VAT-7 za lipiec 2020 r., nie miała charakteru oczywistego, lecz charakter błędu merytorycznego, czego potwierdzeniem jest to, że podatnik nie spostrzegł swojego błędu, a mimo że dostał w styczniu 2021 r. zwrot podatku w wysokości 3.712.847 zł, z bliżej nieokreślonego tytułu, to nie zareagował, podobnie, jak i biuro rachunkowe prowadzące jego księgi podatkowe. Organ podkreślił, że podstawę do ustalenia przez organ I instancji dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r. w kwocie 742.569,00 zł, tj. w wysokości 20% sumy kwoty zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez Spółkę stanowiły przepisy art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 5 czerwca 2023 r.. W świetle obowiązującego wówczas art. 112b ust. 2 ustawy o VAT jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w: 1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, 2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Wskazał jednak organ, że na mocy przepisu art. 35 pkt 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych podatków z dnia 26 maja 2023 r. (Dz.U. z 2023 r., poz. 1059, dalej: ustawa zmieniająca) z dniem 6 czerwca 2023 r. weszły w życie nowe przepisy regulujące dodatkowe zobowiązanie podatkowe, tzw. sankcję. Zaznaczył, że nowe przepisy wprowadzające system miarkowania sankcji VAT nakazują, by dodatkowe zobowiązanie podatkowe miało charakter zindywidualizowany, a organy nakładały je w wysokości uzależnionej od wagi, charakteru i okoliczności towarzyszących popełnionemu naruszeniu. Stosownie zaś do treści art. 25 ustawy zmieniającej do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu (tj. przed 6 czerwca 2023 r.), stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Jak podkreślił organ odwoławczy wprowadzone zmiany stanowią realizację wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-935/19, w którym Trybunał w szczególności zwrócił uwagę na konieczność rozróżnienia przy stosowaniu sankcji przypadków, w których dochodzi do oszustw (i w konsekwencji uszczupleń należności podatkowych) od pozostałych. Trybunał zwrócił uwagę, że konstrukcja ówczesnego przepisu art. 112b ust. 2 ustawy o VAT nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji tak, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. Zdaniem TSUE, konieczne jest rozróżnienie na gruncie tych przepisów dwóch różnych od siebie sytuacji: - sytuacji, w której błąd został popełniony przez podatnika w okolicznościach wskazujących na oszustwo podatkowe oraz - sytuacji, w której brak jest okoliczności wskazujących na popełnienie oszustwa podatkowego oraz uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa. Realizując powyższe wskazania ustawodawca w art. 112b ustawy o VAT w miejsce sztywnych i jedynie możliwych do zastosowania wysokości sankcji, wprowadził możliwość ustalenia jej wysokości do uznania organu (art. 112b ust. 1, ust. 2 i 2a ustawy o VAT poprzez wprowadzenie zapisu "do", w zależności od przypadku, 30%, 20 % lub 15%). Ponadto w art. 112b ustawy o VAT dodano ust. 2b, w świetle którego ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. l-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę: 1) okoliczności powstania nieprawidłowości; 2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości; 3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku; 4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe; 5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości. Odnosząc się do powyższych, ustawowych dyrektyw wymiaru w/w sankcji organ odwoławczy wskazał, że jeśli chodzi o rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości, to wiązał się on z niestarannym sporządzeniem deklaracji VAT za badane okresy i brakiem ich sprawdzenia przed złożeniem. Spowodowało to zawyżenie przez Spółkę w deklaracji VAT za czerwiec 2020 r. kwoty do zwrotu na rachunek bankowy o 3.712.847 zł, a w sytuacji zwrotu tej kwoty przez urząd skarbowy doszło do wystąpienia uszczuplenia we wskazanej, znacznej wysokości. Dopuszczenie do powstania w jednym miesiącu kwoty uszczuplenia w wysokości 3.712.847 zł uzasadnia ustalenie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w najwyższej wysokości określonej art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, tj. w wysokości 20%. Zdaniem organu w sprawie nie można odnieść się do przesłanki dotyczącej rodzaju, stopnia i częstotliwości stwierdzonych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował, że nie prowadził wobec Spółki kontroli i postępowań podatkowych w podatku od towarów i usług, zostały jedynie sporządzone adnotacje na okoliczność zasadności zwrotów VAT za 04/2021, 06/2021, 07/2021, 01/2023 i 02/2023, czyli okresy późniejsze niż badane. Weryfikacja Podatnika w systemie KARTA 2 nie wykazała innych kontroli celno-skarbowych oraz postępowań podatkowych. Stwierdził także organ odwoławczy, że działania podjęte przez Spółkę nie można uznać za niezwłoczne i zmierzające do szybkiego usunięcia nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT, gdyż mimo, że w trakcie kontroli celno-skarbowej wszczętej w dniu 16 października 2020 r. w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2020 r. nie mogła ona dokonać korekty deklaracji podatkowych, to jednak mogła dokonać zwrotu do urzędu skarbowego nienależnie dokonanego na jej rzecz zwrotu kwoty podatku VAT w wysokości 3.712.847,00 zł wcześniej niż po przeszło dwóch miesiącach od jego otrzymania, tym bardziej, że właśnie rozliczenie podatku VAT za ten okres było badane przez organ podatkowy. Organ odwoławczy uznał zatem, że biorąc pod uwagę sposób złożenia deklaracji przez Spółkę, zawarte w niej zapisy, czasokres pomiędzy jej złożeniem, a wszczęciem kontroli celno-skarbowej, uzyskany nienależny zwrot podatku, dokonany zapis o kwocie do przeniesienia z poprzedniego okresu rozliczeniowego (która w rzeczywistości została zadeklarowana jako do zwrotu) nie był efektem oczywistej omyłki, lecz miała ona charakter błędu merytorycznego. Podzielił jednocześnie stanowisko organu I instancji, że wymierzona sankcja jest proporcjonalna do stwierdzonych nieprawidłowości i uwzględnia fakt, że Spółka po wydaniu wyniku kontroli, w dniu 2 lipca 2021 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec i lipiec 2020 r., a w dniu 26 marca 2021 r. dokonała zwrotu kwoty podatku VAT w wysokości 3.712.847 zł na rachunek urzędu skarbowego, co wypełnia przesłankę nowej treści art. 112b ust. 1 pkt. 1b oraz ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska odwołującej się, że w niniejszej sprawie zaistniały podstawy do odstąpienia przez organ od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 3 ustawy o VAT. Podkreślił przede wszystkim, że w poszczególnych punktach (pkt a-d) art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wskazano sytuacje, w których ustala się dodatkowe zobowiązania podatkowe, a stan faktyczny stwierdzony w sprawie objęty jest jedną z nich. Co do przesłanek odstąpienia, dotyczą one trzech możliwych sytuacji opisanych w kolejnych punktach art. 112b ust. 3 ustawy o VAT. Pierwsza z nich, jako warunek zastosowania przyjmuje dokonanie czynności uwalniających podatnika od negatywnych konsekwencji przed wszczęciem kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, co w niniejszej sprawie nie zaistniało. Pozostałe dwie okoliczności nie są przez ustawodawcę obwarowane terminem, co uzasadnia przyjęcie, że ich stwierdzenie na jakimkolwiek etapie postępowania nie prowadzi do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Okoliczności te z jednej strony mają przedmiotowy charakter (przesłanka oczywistej omyłki lub błędów rachunkowych), zaś z drugiej charakter podmiotowy (wyłączając stosowanie tej sankcji wobec podatników podlegających odpowiedzialności karnej lub karnoskarbowej). Według organu odwoławczego, także i te przesłanki nie zaistniały w sprawie. Organ odwoławczy powołał się na uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024), która wprowadziła regulację zawartą w art. 112b komentowanej ustawy (Sejm RP VIII kadencji, nr druku 965). Podano w nim, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe będzie również stosowane w przypadku, gdy podatnik skoryguje dokonane pierwotnie rozliczenie podatku poprzez złożenie stosownych korekt deklaracji, jednak zrobi to już po zakończeniu kontroli lub w trakcie prowadzonego postępowania (korekty deklaracji będą uwzględniać wszystkie stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości) i jednocześnie wpłaci kwotę wynikającego ze skorygowanej deklaracji zobowiązania podatkowego lub zwróci nienależnie otrzymaną kwotę zwrotu podatku lub różnicy podatku. W takich przypadkach wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego będzie jednak niższa i wyniesie 20%, co ma zachęcać podatników do samodzielnego korygowania deklaracji podatkowej w związku z kontrolą lub postępowaniem. Z przywołanych względów korekta rozliczenia, wbrew zarzutom odwołania, nie stanowi okoliczności pozwalającej na odstąpienie od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W konsekwencji poczynionych ustaleń, organ odwoławczy uznał, że ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r. organ I instancji uwzględnił zasadę proporcjonalności wynikającą z orzecznictwa TSUE, wolę strony odnoszącą się do zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r. (zmiana sposobu zadysponowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) oraz uwzględnił korektę złożoną przez Spółkę. Podkreślił przy tym, że gdyby nie podjęte czynności kontrolne doszłoby do trwałego uszczuplenia w budżecie państwa - dwukrotnie (w tym jeden raz nienależnie) wykazana przez Spółkę kwota w wysokości 3.712.847 zł została Spółce zwrócona na jej rachunek bankowy. Dopiero podjęte przez organ czynności spowodowały złożenie korekty deklaracji i zwrot nienależnie uzyskanej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług. Tym samym ustalona na poziomie 20% kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego w okolicznościach sprawy nie narusza zasady proporcjonalności i jest adekwatna do stwierdzonych nieprawidłowości, a także działań Spółki podjętych w wyniku czynności kontrolnych organu celno-skarbowego. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że zapadła w sprawie decyzja organu I instancji nie narusza wskazanych w odwołaniu przepisów prawa procesowego, jak też postanowień ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r., poz. 221), a zwłaszcza jej art. 10 i art. 11. W skardze do tut. Sądu na opisaną wyżej decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 15 stycznia 2024 r. Spółka, za pośrednictwem fachowego pełnomocnika doradcy podatkowego, zarzuciła naruszenie: 1. art. 127 i art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 178 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, polegające na wydaniu przez Naczelnika UCS jako organ II instancji merytorycznego rozstrzygnięcia, w przypadku, gdy w trakcie postępowania odwoławczego doszło do zmiany przepisów art. 112b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, co doprowadziło do sytuacji, w której sprawa Spółki nie została dwa razy rozpatrzona w ramach dwóch instancji, zaś Spółka mogła odnieść się do stanowiska organu co do zasadności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie nowych przepisów ustawy o VAT (obowiązujących od 6 czerwca 2023 r.) dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego, 2. art. 112b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w sprawie Spółki zachodzą przesłanki ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w maksymalnej wysokości odpowiadającej 20% wartości zawyżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2020 r., w sytuacji gdy nie było żadnych podstaw do nałożenia na Spółkę takiego dodatkowego zobowiązania podatkowego, zaś nieprawidłowość w rozliczeniach wynikała z błędu programu księgowego i nie świadczyła o wystąpieniu oszustwa lub nadużycia, 3. art. 2, art. 250, art. 273 Dyrektywy art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej , art. 4 ust, 3 Traktatu o Unii Europejskiej i unijnej zasady proporcjonalności poprzez nałożenie na Spółkę dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której okoliczności sprawy nie cechowały się przesłankami wskazującymi na jakiekolwiek oszustwo lub nadużycie i uszczuplenie wpływów do Skarbu Państwa, 4. art. 112b ust. 2b ustawy o VAT w związku z art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe zbadanie przez organ okoliczności, o których mowa w tym przepisie, nieuwzględnienie szeregu okoliczności, które uniemożliwiają określenie dodatkowego zobowiązania podatkowego według stawki przyjętej przez organ podatkowy, jak również pobieżne przeanalizowanie wpływu okoliczności faktycznych sprawy na możliwość określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego tylko na etapie postępowania odwoławczego; 5. art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez - brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego niezbędnego dla ustalenia istnienia przesłanek uzasadniających ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, - poczynienie ustaleń faktycznych sprzecznych z rzeczywistym stanem rzeczy, - pominięcie wszystkich wyjaśnień składanych przez przedstawicieli Spółki, firmy prowadzącej księgowość Spółki oraz dostarczającej program do składania deklaracji, - pominięcie informacji przekazywanych przez inne organy podatkowe (np. o braku stwierdzenia jakichkolwiek innych nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki), a w rezultacie wadliwe przyjęcie, że zostały spełnione przesłanki z art. 112b ustawy o VAT.  Wywodząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, poprzedzającej ją decyzji I instancji i umorzenie postępowania podatkowego oraz orzeczenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi przedstawiono rozwinięcie opisanych zarzutów z odwołaniem się do poglądów doktryny i orzecznictwa, a uzupełniającą argumentację, zawarto w piśmie procesowym w Spółki sygnowanym datą 28 maja 2024 r. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie, co powielił w piśmie procesowym sygnowanym datą 3 czerwca 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w świetle art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022r. poz. 329 ze zm. - dalej: P.p.s.a.) następuje w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie Sąd stwierdził, że przy wydawaniu skarżonej decyzji organ odwoławczy dopuścił się istotnego naruszenia prawa materialnego wskazanego w pkt 4 skargi to jest art. 112b ust. 2b ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację i zastosowanie. Spór przed organem sprowadzał się przede wszystkim do trzech zasadniczych kwestii merytorycznych. Po pierwsze, czy w ustalonych okolicznościach sprawy, w sytuacji stwierdzenia bezspornej nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za okresy czerwca i lipca 2020 r., w związku z którą nie zarzucono Spółce znamion oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa organ był uprawniony do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego tzw. sankcji. Jeżeli tak, to po drugie czy nie wystąpiły w sprawie podstawy do odstąpienia od wymierzenia sankcji na podstawie 112b ust 3 pkt 2 ustawy o VAT. Po trzecie zaś, w razie stwierdzenia, że były podstawy do ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego, to czy organ odwoławczy w sposób prawidłowy pojmował wskazane w art. 112b ust 2b ustawy o VAT tzw. dyrektywy w/w sankcji i odniósł je właściwie do ustalonych okoliczności sprawy, a tym samym, czy wysokość wymierzonej Spółce sankcji jest adekwatna i proporcjonalna wagi i rodzaju stwierdzonej nieprawidłowości. W tle ujawnia się kwestia proceduralna, czy wobec zmiany na etapie postępowania odwoławczego stanu prawnego mającego zastosowanie w sprawie dotyczącego instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy nie uchylając decyzji organu I instancji i nie przekazując mu sprawy do ponownego rozpoznania sprawy nie naruszył zasady dwuinstancyjności, doprowadzając do sytuacji, w której sprawa Spółki nie została dwa razy rozpatrzona w ramach dwóch instancji, a Spółka mogła odnieść się do stanowiska organu co do zasadności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w określonej wysokości dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego. Odnieść się wpierw należy do naruszenia przepisów prawa procesowego, bowiem tylko prawidłowe ustalenia fatyczne ustalone w toku postepowania podatkowego wolnego od wad i uchybień mogą stanowić punkt odniesienia do kontroli poprawności ich subsumpcji pod mające w sprawie zastosowanie przepisy prawa materialnego. Jest oczywiste, że zasada dwuinstancyjności postepowania podatkowego, statuowana w art. 127 O.p., który zdaniem skargi został naruszony przez organ odwoławczy, ma doniosłe znaczenie dla gwarancji procesowych strony i doniosłość te podkreśla to, że jest ona odzwierciedleniem zasady konstytucyjnej określonej w art. 178 Konstytucji RP. Istotą tej zasady w postępowaniu podatkowym jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy (por. np. wyrok Naczelnego Sądu administracyjnego z 12 lipca 2022 r., I FSK 156/18). Nie oznacza to jednak, że każda zmiana prawna po wydaniu decyzji przez organ I instancji nakazuje organowi odwoławczemu rozpoznającemu odwołanie uchylenie takiej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Tę kwestię należy rozpatrywać po pierwsze w każdym przypadku indywidualnie, a po drugie z uwzględnieniem regulacji wynikających z Ordynacji podatkowej. W świetle art. 229 O.p. oraz 233 § 2 O.p. należy rozważyć, czy wskutek zmiany stanu prawnego konieczne jest dokonanie znaczących ustaleń faktycznych i to w istotnym (znacznym) zakresie. Do organu odwoławczego należy więc ocena, czy konieczne jest uzupełnienie postępowania dowodowego, czy też wystarczające jest w tym celu przeprowadzenie na podstawie art. 229 O.p. postępowania uzupełniającego we własnym zakresie lub zlecenie tego organowi, który wydał decyzję. Jest też także uprawniony organ odwoławczy do uchylenia na podstawie art. 233 § 2 O.p. w całości decyzji organu I instancji i do przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania. Jednak wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a zasadę, której naruszenie zarzuca skarżąca zestawić należy z zasadą szybkości postepowania (art. 125 § 1 O.p.). Tak więc w sytuacji w której dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest wymagane przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, nie ma potrzeby ani obowiązku po stronie organu odwoławczego aby uchylał zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazywał mu sprawę do ponownego rozpoznania. Organ odwoławczy faktycznie w niniejszej sprawie orzekał już w zmienionym stanie prawnym dotyczącym dodatkowego zobowiązania podatkowego, na podstawie przepisów wprowadzonych ustawą zmieniającą z dnia 26 maja 2023r., które, stosownie do treści art. 25 ustawy zmieniającej, weszły w życie z dniem 6 czerwca 2023r., to jest przed wydaniem zaskarżonej decyzji. W obecnym brzmieniu art. 112b ustawy o VAT, w miejsce sztywnych i jedynie możliwych do zastosowania wysokości sankcji, wprowadzono możliwość ustalenia jej wysokości do uznania organu (art. 112b ust. 1, ust. 2 i 2a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez wprowadzenie zapisu "do", w zależności od przypadku, 30%, 20 % lub 15%) a ponadto dodano ust. 2b, zgodnie z którym ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę: 1) okoliczności powstania nieprawidłowości, 2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości, 3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku, 4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, 5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości. W ocenie Sądu charakter i zakres tych zmian nie doprowadził do ukształtowania zupełnie nowych granic prawnych sprawy, która była przedmiotem rozstrzygania przez organy w niniejszej sprawie. W ustawie o VAT nadal, na takich samych podstawach regulowana, jest instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego zmieniły się tylko zasady wymiaru tego zobowiązania. Wprowadzenie tzw. ustawowych dyrektyw wymiaru komentowanej sankcji nie wymagały od organu czynienia szerszych, dodatkowych ustaleń bowiem okoliczności odpowiadające tym dyrektywom w lwiej części ustalone zostały już przez organ I instancji. De facto na organie odwoławczym spoczął obowiązek zbadania okoliczności wskazanych w art. 112b ust. 2b pkt 3 ustawy o VAT to jest w zakresie ustalenia rodzaju, stopnia i częstotliwości stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku. Dysponując materiałem dowodowym zebranym przez organ I instancji, po jego uzupełnieniu w niewielkiej części, organ odwoławczy mógł zatem przez pryzmat zmienionych przepisów skontrolować, czy rozmiar sankcji ustalonej przez organ I instancji jest proporcjonalny do rodzaju, charakteru i wagi stwierdzonej nieprawidłowości w powiązaniu z postawą podatnika. W powyższych uwarunkowaniach niniejszej sprawy nie sposób zatem uznać za zasadny zarzut skarżącej, że organ odwoławczy naruszył w sposób istotny art. 127 i art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 178 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Co się tyczy pierwszego zagadnienia przedstawionego wyżej jako pierwsza kwestia sporna, to zgodzić się należy z organem, że w realiach sprawy wystąpiły warunki do ustalenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego (tzw. sankcji VAT) na skutek, co jest bezsporne, bezpodstawnego żądania przez skarżącą zwrotu na rachunek podatnika podatku naliczonego za miesiąc czerwiec 2020 r., pomimo, że nie miał organ wątpliwości, że stwierdzona nieprawidłowość nie była wynikiem oszustwa czy nadużycia podatkowego. Skarżąca prezentując odmienne stanowisko bezpodstawnie zawężająco odczytuje wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r., w sprawie Grupa W., C-935/19, wywodząc, że obowiązujące przepisy podatkowe uchwalone na kanwie wskazań TSUE zawartych w w/w wyroku nakazują organom podatkowym ustalać dodatkowe zobowiązanie podatkowe tylko w przypadku świadomych działań przestępczych, oszustw podatkowych bądź też nadużyć prawa. Bezspornie takich oszustw lub nadużyć organy podatkowe skarżącej nie zarzuciły, a wręcz przyznają, że powstanie nieprawidłowości wiązało się z niestarannym sporządzeniem deklaracji VAT za badane okresy i brakiem ich sprawdzenia przed złożeniem. W wyroku w sprawie C-935/19 Trybunał stwierdził, że artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. Punktem wyjścia rozważań TSUE w sprawie C-935/19, w przedmiocie dopuszczalności i proporcjonalności tzw. sankcji jest art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, który stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. W pkt 27 uzasadnienia w/w wyroku Trybunał wyjaśnił, że sankcje nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60). Na kanwie powyższego Sąd zauważa, że art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE formułuje dwa równoległe a zarazem równorzędne cele, których realizacja może być sankcjonowana: - zapewnienie prawidłowego poboru VAT, oraz - zapobieganie oszustwom podatkowym. Z tego wynika, że sankcjonowane mogą dwa rodzaje zdarzeń. Podlegają mu oszustwa podatkowe, ale równie dobrze mogą być sankcjonowane nieprawidłowości w poborze podatku VAT, które nie mają charakteru oszustwa podatkowego. Szczególnie w tym drugim przypadku TSUE nakazuje, aby przy ewentualnym stosowaniu sankcji zważyć, czy i w jakim zakresie błąd podatnika (niebędący oszustwem podatkowym) cechuje uszczuplenie wpływów do skarbu państwa, kierując się zasadą proporcjonalności. W świetle powyższego instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego, sama w sobie nie narusza zasady proporcjonalności nawet wtedy, gdy sankcjonuje (zwykłe) błędy podatnika w samoobliczeniu podatku nienoszące znamion oszustwa podatkowego, ale wyrażające się w istnieniu uszczuplenia budżetowego albo ryzyku takiego uszczuplenia. Z tych względów dopuszczalne było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, nie odnoszącej się oszustw podatkowych. Skarżąca zatem błędnie odczytuje wyrok TSUE w sprawie Grupa C-935/19 wywodząc z niego, że nienoszące znamion zamierzonego i świadomego oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa, ale jednak błędne uzurpowanie sobie prawa do odliczania podatku naliczonego nie może spotkać się z adekwatną sankcją. Warte podkreślenia jest, że analiza znowelizowanych ustawą zmieniającą przepisów ustawy o VAT w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, które aplikują zastrzeżenia i uwagi Trybunału, nie daje najmniejszych podstaw do uznania stanowiska afirmowanego przez skarżącą. Przepisy te wyraźnie określają w jakich sytuacjach organy obowiązane są stosować tę sankcję, przewidują w jakich sytuacjach traktowany jest podatnik w sposób uprzywilejowany poprzez określenie niższego zagrożenia ustawowego sankcją i w końcu określają zamknięty katalog wypadków, w których organ podatkowy może odstąpić od wymierzenia sankcji. Próżno w tych przepisach doszukać się podstaw odmiennego traktowania czy też wyłączenia spod stosowania sankcji nieprawidłowości nie noszących znamion oszustwa czy nadużycia podatkowego. Przywołane w skardze judykaty, które faktycznie formułują tezy zbliżone do stanowiska skarżącej nie mogą mieć co do zasady przełożenia na okoliczności niniejszej sprawy, jako, że zapadły one na kanwie spraw dotyczących wprawdzie wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 112 b ustawy o VAT, ale na podstawie stanu prawnego obowiązującego do 5 czerwca 2023 r., w oparciu o który nie było możliwości miarkowania sankcji w zależności od charakteru i wagi nieprawidłowości. Zgodzić się także przychodzi ze stanowiskiem organu, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki do odstąpienia do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Instytucje tę reguluje art. 112b ust. 3 ustawy o VAT, który wyłącza stosowanie przepisów art. 112b ust. 1-2a ustawy o VAT (w tym stanowiącego podstawę ustalenia dodatkowego zobowiązania skarżącej) w ściśle określonych przypadkach, wymienionych w tym prze[pisie. Przepisów w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego nie stosuje się w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się (m.in.) z: a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami, b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Bezzasadnie skarżąca zarzuca organowi odwoławczemu, że naruszenie w/w przepisu art. 112b ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT polegające na nieuzasadnionym niezastosowaniu tego przepisu i ustaleniu sankcji z tytułu nieprawidłowości wynikających z oczywistych omyłek i błędów rachunkowych. W ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że w przedmiotowej sprawie przesłanki wskazane w w/w przepisie nie zachodzą, w szczególności uznając, że stwierdzona nieprawidłowość nie była efektem oczywistej omyłki czy błędu rachunkowego. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę skarżącej, że oczywista omyłka to taka która nie budzi żadnych wątpliwości; jest widoczna do stwierdzenia na pierwszy "rzut oka". Jej stwierdzenia nie wymaga zatem przeprowadzenia żadnych czynności, czy wnioskowania aby stwierdzić, że rzeczywiście dany zapis jest nieprawidłowy. Zapis taki musi być więc oczywiście wadliwy, i już samo zapoznanie się z dokumentem, bez potrzeby konfrontowania z innymi dokumentami, powinno narzucać wniosek, że taki zapis jest błędny. W przedmiotowej sprawie taki rodzaj omyłki nie zachodzi. Zgodzić należy się z organem, że samo zapoznanie się z deklaracją, jej poszczególnymi zapisami nie ujawniało błędu i zapoznanie się tylko z jej zapisami nie nasuwało wątpliwości co do ich prawidłowości. Zawarty w nich błąd nie miał więc charakteru oczywistego, lecz merytoryczny. Dopiero bowiem podjęte czynności polegające na kontroli deklaracji za poprzedni okres rozliczeniowy (czerwiec 2020 r.) ujawniły, że Spółka za ten okres rozliczeniowy posiadała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, ale zadysponowała ją do zwrotu na rachunek bankowy. Na taki charakter nieprawidłowości wskazuje także upływ czasu od złożenia kwestionowanych deklaracji do daty wszczęcia kontroli celno-skarbowej (w październiku 2020 r.), jak też od wypłaty Spółce kwoty wykazanego podatku naliczonego wykazanego w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2020 r to jest od 19 stycznia 2021 r. do dnia zwrotu tej kwoty jako nienależnej w dniu 26 marca 2021 r. Zresztą z twierdzeń samej skarżącej wynika, że charakter nieprawidłowości nie był oczywisty, jako, że przyznała, że dopiero wezwanie przez organ celno-skarbowy jej pracownika do wyjaśnienia powyższej kwestii, dał impuls do sprawdzenia tej sprawy i dopiero wówczas skłonił służby Spółki do refleksji. Nie ma przy tym znaczenia, czy przy dokonywaniu rozliczeń Spółka korzystała z usług firmy zewnętrznej, bowiem za działania i zaniechania takiego podmiotu odpowiada jak za własne. Przypomnieć należy, że Spółka jest podmiotem procesjonalnym w obrocie gospodarczym a prowadzenie działalności gospodarczej związane jest z ponoszeniem całkowitej odpowiedzialności za jej funkcjonowanie w każdym aspekcie, także w relacjach z urzędami i organami administracji publicznej, co oznacza, że zakres zadań zleconych innym podmiotom i sposób ich realizacji w żadnym wypadku nie zwalnia Spółki z konsekwencji zaistniałych nieprawidłowości. Nie może się także Spółka zasłaniać się wadliwością działania systemu czy programu, który wykorzystuje do rozliczeń, gdyż to są sprawy organizacyjne leżące po stronie podatnika i znaczenie ma finalna treść deklaracji przekazana w jego imieniu do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. O ile można zgodzić się z organem odwoławczym, że realiach niniejszej sprawy zaistniały podstawy do ustalenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT (nie są sporne przesłanki tego uprzywilejowanego wypadku) to uzasadnione zastrzeżenia Sądu budzą rozważania tego organu w zakresie wymiaru sankcji z tego tytułu. Organ I instancji, zobligowany obowiązującymi wówczas przepisami prawa ustalił to zobowiązanie w obecnie maksymalnej wysokości, a więc przewidzianej do najpoważniejszych i najcięższych nieprawidłowości, co bezrefleksyjnie, bez należytej analizy zaaprobował organ odwoławczy. W ocenie Sądu organ odwoławczy w sposób niewłaściwy recypował zmienione przepisy ustawy podatkowej dotyczące zasad wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego. W sposób nieuprawniony przyznał prymat jednej z tzw. ustawowych dyrektyw wymiary tej sankcji bez uwzględnienia pozostałych okoliczności danego zdarzenia (nieprawidłowości) czy innych okoliczności dotyczących postawy skarżącej. Treść omawianego przepisu nakazuje przyjąć, że dopiero wypadkowa tych okoliczności pozwala na adekwatny wymiar sankcji stanowiącej reakcję nie tylko na samą nieprawidłowość, ale także na dotychczasowy sposób funkcjonowania przedsiębiorcy w aspekcie rozliczeń z fiskusem oraz zachowania się po powstaniu nieprawidłowości i jej ostatecznych skutków. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że regulacje wprowadzające dodatkowe zobowiązanie podatkowe mają przede wszystkim znaczenie prewencyjne co należy odnieść do konkretnego podatnika jak też w odbiorze ogólnym, co ma kształtować przekonanie podatników, że rzetelne i staranne wypełnienie deklaracji podatkowej leży w ich interesie. Jednakowoż ustawodawca przyjmując ustawowe dyrektywy wymiaru tzw. sankcji zawarł postulat indywidualizacji każdej sprawy, to jest miarkowania wysokości sankcji tak, aby miała ona charakter sprawiedliwej i adekwatnej reakcji organów podatkowych w odniesieniu do stwierdzonych nieprawidłowości i okoliczności ich powstania. Jak wynika z wyroku TSUE w sprawie C-935/19 konieczne jest różnicowanie wysokości nałożonej sankcji w zależności od zachowania podatnika, rodzaju i skutków nieprawidłowości. Analizowany art. 112b ustawy o VAT będzie spełniał standardy wynikające z zasady proporcjonalności tylko wtedy, gdy ingerencja w dobra majątkowe podatnika będzie adekwatna do specyfiki naruszenia prawa. Wymiar sankcji winien uwzględniać charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja. Innymi słowy, zasada proporcjonalności wymaga zindywidualizowanej oceny postaw samego podatnika i zróżnicowania w ramach tejże oceny stopnia dolegliwości sankcji. To przecież pogląd Trybunału, że dotychczasowe przepisy naruszają przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE i zasadę proporcjonalności, o ile nie różnicują w tym kontekście sytuacji podatników, którzy dopuszczają się przestępstw podatkowych czy nadużyć podatkowych i tych, którzy dopuszczają się innych nieprawidłowości, skłonił ustawodawcę do wprowadzenia zmian w zakresie wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dla organów stosujących znowelizowane przepisy powinno stanowić to istotną dyrektywę ich wykładni. Organ odwoławczy zdaniem Sądu w sposób całkowicie dowolny przyjął, że nie można odnieść się do przesłanki dotyczącej rodzaju, stopnia i częstotliwości stwierdzonych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku, gdyż jak wskazał, dotychczas nie były prowadzone wobec Spółki, żadne kontrole czy postępowania podatkowe w podatku od towarów i usług. Tym samym organ przyznał, że Spółka jak dotąd nie dała żadnych podstaw do wszczęcia takich postępowań i okoliczność ta winna zostać uwzględniona na korzyść Spółki, której dotychczas nie wykazano żadnych nieprawidłowości w rozliczaniu podatków z urzędem skarbowym. Według Sadu nie jest pozbawiony doniosłości w aspekcie omawianego zagadnienia fakt, że Spółka jeszcze przed zakończeniem kontroli celno-skarbowej zwróciła pełną kwotę uszczuplenia, co nastąpiło po upływie 2 miesięcy od otrzymania zwrotu kwoty podatku VAT naliczonego, a jak sam podkreślił organ odwoławczy, w czasie trwającej kontroli Spółka pozbawiona była możliwości dokonywania korekty badanego rozliczenia VAT, zaś stosowne, zgodne z oczekiwaniami kontrolujących korekty zostały złożone niezwłocznie po doręczeniu jej wyników kontroli. W związku z powyższym Sąd uznał, że organ odwoławczy dopuścił się sugerowanego skargą naruszenia przepisu prawa materialnego to jest art. 112b ust 2b ustawy o VAT poprzez jego wadliwą wykładnię, a w konsekwencji do wadliwego zastosowania przepisu art. 112b ust. 2 pkt 1b ustawy o VAT poprzez zaaprobowanie ustalenia przez organ I instancji dodatkowego zobowiązania podatkowego Spółce w maksymalnej wysokości, co w oczywisty sposób naruszyło zasadę proporcjonalności nałożonej sankcji w odniesieniu do stwierdzonej, jednostkowej nieprawidłowości. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że skarga jest zasadna, zatem zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.. W ponownym postępowaniu organ odwoławczy ponownie rozważy, z uwzględnieniem powyższych uwag Sądu, wszystkie okoliczności sprawy relewantne z punktu widzenia przepisu art. 112b ust 2b ustawy o VAT i dokona zindywidualizowanej oceny jaki wymiar dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalony Spółce w granicach zagrożenia przewidzianego w art. 112b ust. 2 pkt 1b ustawy o VAT będzie adekwatny (proporcjonalny) do rodzaju, charakteru i wagi stwierdzonej nieprawidłowości oraz postawy Spółki zarówno przed jak i po jej dopuszczeniu się. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4, art. 209 P.p.s.a.. Na zasądzone koszty w kwocie 18 226 zł składają się: wpis od skargi - 7426 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 10 800 zł obliczone na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) stosownie do wysokości przedmiotu zaskarżenia (§ 2 ust. 1 pkt 1 lit. g w/w rozporządzenia).