I SA/Rz 152/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 1 marca 2022 r. sprawy ze skargi "A." na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w na rzecz skarżącej "A." kwotę 3.517 (trzy tysiące pięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi P. S.A. z siedzibą w [...] (dalej: Spółka/Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: DIAS) z [...] grudnia 2020 r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: Powiadomieniem z [.] czerwca 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej: N[...]UCS) poinformował głównego zobowiązanego – P. S.A. o zamiarze wydania decyzji, w związku z powstaniem długu celnego w przywozie, w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów podlegających należnościom przywozowym, objętych procedurą tranzytu zewnętrznego wg zgłoszenia celnego T1 nr MRN [...] z dnia [...] sierpnia 2015 r. Jednocześnie postanowieniem z [.] czerwca 2020 r. organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług, w związku z powstaniem długu celnego w stosunku do towarów objętych procedurą tranzytu wg ww. zgłoszenia celnego, z powodu usunięcia towarów spod dozoru celnego. Okoliczności świadczące o tym, że towar niewspólnotowy, objęty ww. zgłoszeniem został usunięty spod dozoru celnego, były podstawą do wydania przez N[...]UCS decyzji z [...] sierpnia 2020 r. nr [...] - stwierdzającej powstanie długu celnego w przywozie na dzień 31 sierpnia 2015 r. w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów objętych ww. procedurą tranzytu i określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 11 449 zł. Do zapłaty należności z ww. tytułu został zobowiązany główny zobowiązany – P. S.A. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego oraz w konsekwencji rozstrzygnięcia, jakie zapadło w sprawie długu celnego, N[...]UCS decyzją z [...] sierpnia 2020 r. nr [...]: - stwierdził powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług na dzień 31 sierpnia 2015 r, w związku z powstaniem długu celnego w stosunku do towarów objętych procedurą tranzytu według ww. zgłoszenia celnego, z powodu ich usunięcia spod dozoru celnego, - określił kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 75 106 zł. Za dłużnika uznany został główny zobowiązany – P. S.A. Od ww. decyzji odwołanie wniosła Spółka, domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie. Decyzją z [...] grudnia 2020 r. nr [...], DIAS uchylił decyzję N[...]UCS z [...] sierpnia 2020 r., którą stwierdzono powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego ww. procedurą tranzytu w wysokości 75 106 zł i określił tę kwotę w wysokości 74 930 zł; w pozostałym zakresie utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji, DIAS wskazał, że zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego było powstanie długu celnego, w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów objętych procedurą tranzytu, tj. import towaru. Zwrócił uwagę, że zarówno dług celny, jak i obowiązek podatkowy powstają z mocy prawa. Powiązanie sprawy celnej i sprawy podatkowej powoduje odpowiedzialność dłużnika długu celnego za zobowiązania podatkowe. Podstawą prawną odpowiedzialności podatnika w przedmiotowej sprawie jest art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Organ odwoławczy wyjaśnił, że ustalenia zawarte w decyzji wydanej w sprawie celnej mają bezpośredni wpływ na kwestie związane z obowiązkiem podatkowym w podatku VAT i zostały przejęte wprost do postępowania w sprawie określenia kwoty VAT w odniesieniu do towarów objętych procedurą tranzytu według ww. zgłoszenia celnego, w związku z ich usunięciem spod dozoru celnego. Obowiązek podatkowy w podatku VAT w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego (art. 19a ust. 9 ustawy o VAT). Określając podatek od towarów i usług za podstawę opodatkowania towarów organ pierwszej instancji przyjął kwoty stanowiące sumę wartości celnej oraz długu celnego dla poszczególnych towarów, ustalone i określone w decyzji N[...]UCS z [...] sierpnia 2020 r. nr [...]. W wyniku rozpatrzenia odwołania od tej decyzji DIAS, zauważając że wartość celna towarów została obliczona z zastosowaniem niewłaściwego kursu waluty, uchylił decyzję N[...]UCS w części dotyczącej określenia kwoty długu celnego i w tym zakresie orzekł, co do istoty sprawy - określając kwotę długu celnego w łącznej kwocie - 11 422 zł. W związku z tym zmianie uległa kwota VAT z tytułu dokonanego importu (wynosi ona 74 930 zł), co uzasadnia treść decyzji DIAS z [...] grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu. Spółka skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na decyzję DIAS z [...] grudnia 2020 r., wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W piśmie z 9 marca 2021 r. reprezentujący Spółkę - radca prawny wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 121 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 122 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez brak jakichkolwiek ustaleń i wyjaśnień w kwestii dokonania w systemie NCTS rejestracji przybycia i zamknięcia operacji z wynikiem kontroli A2, tj. bez rewizji, oraz wygenerowania komunikatu IE045, b) art. 121 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i dowolny, co skutkowało brakiem dostatecznych ustaleń i wyjaśnień w kwestii dokonania ingerencji w systemie NCTS oraz niesłusznym, bezpodstawnym uznaniem za udowodnioną okoliczność, że doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej, w sytuacji gdy brak jest jakichkolwiek dowodów (np. dokumentu w postaci prawomocnego wyroku skazującego), potwierdzających, że faktycznie doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej, c) art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie i niezawieszenie niniejszego postępowania do czasu wyjaśnienia kwestii zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej oraz przekazania polskiej administracji celnej informacji w przedmiocie zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej, d) art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, pozbawiony ustaleń w kwestii zakończenia operacji tranzytowej w systemie NCTS, pomimo że wyjaśnienie tej kwestii oraz ustalenie kręgu osób odpowiedzialnych za zakończenie tej operacji jest niezbędne w celu ustalenia wszystkich dłużników powiązanych z usunięciem towaru spod dozoru celnego, jak również dokładnego zbadania stanu faktycznego, zgodnie z wynikającą z przepisów prawa ogólną zasadą prawdy obiektywnej, e) art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych czynności w postępowaniu oraz nieprzeprowadzenie wszystkich wymaganych dowodów w sprawie, w tym w szczególności nieujawnienie osoby kierowcy środka transportowego oraz przewoźnika, a także nieprzeprowadzenie z ich udziałem wyjaśnień zmierzających do ustalenia, co stało się z towarem oraz kto ponosi odpowiedzialność za usunięcie towaru spod dozoru celnego, a także ustalenia miejsca, w którym nastąpiły zdarzania powodujące powstanie rzekomego długu celnego, a w konsekwencji naruszenie art. 203 w zw. z art. 213 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992 r,. s. 1 ze zm.; dalej: WKC) poprzez zupełne pominięcie kwestii odpowiedzialności tych podmiotów, f) art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych czynności w postępowaniu oraz nieprzeprowadzenie wszystkich wymaganych dowodów w sprawie, w tym w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie wyjaśnień zmierzających do ustalenia, co stało się z towarem, z udziałem odbiorcy (odbiorców) towaru, g) art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak w zaskarżonej decyzji właściwego rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do ustalenia miejsca, w którym nastąpiło powstanie długu celnego w świetle art. 215 WKC, a w konsekwencji do ustalenia czy skarżony organ jest właściwy w przedmiotowej sprawie, h) art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak w zaskarżonej decyzji właściwego rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do ustalenia wartości celnej towaru, i) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy w znacznej części decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy decyzja podatkowa N[...]UCS z [...] sierpnia 2020 r. została doręczona przed doręczeniem decyzji w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego w przywozie i określenia kwoty wynikającej z długu celnego, a dotyczącej samej operacji tranzytowej, j) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy w znacznej części decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy decyzja celna DIAS z [...] grudnia 2020 r., stanowiąca podstawę do wydania decyzji w niniejszej sprawie, nie weszła do obrotu prawnego, gdyż nie została prawidłowo doręczona wskutek pominięcia ustanowionego w sprawie pełnomocnika, k) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy w znacznej części decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy skarżony organ przeprowadził postępowanie dowodowe i wyjaśniające w bardzo szerokim zakresie, w szczególności organ zmienił w stosunku do decyzji pierwszoinstancyjnej klasyfikację towarów, sposób ustalenia wartości celnej towarów, kurs waluty, dokonał urzędowego tłumaczenia faktury, 2) prawa materialnego, tj.: a) art. 30b ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym ustaleniem kwoty podatku od towarów i usług w wyniku niezastosowania przy ustalaniu wartości celnej towarów art. 31 ust. 2 lit. b WKC, a w rezultacie przyjęcie na potrzeby celne przy ustaleniu wartości celnej towarów wyższej z dwóch alternatywnych wartości, b) art. 30b ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym ustaleniem kwoty podatku od towarów i usług w wyniku niezastosowania przy ustalaniu wartości celnej towarów art. 31 ust. 2 lit. e WKC, a w rezultacie przyjęcie do ustalenia wartości celnej towaru cen na wywóz do kraju niebędącego częścią obszaru celnego Wspólnoty, c) art. 30b ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 214 WKC poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym wyliczeniem należności celnych przywozowych, które zostało dokonane na podstawie elementów kalkulacyjnych, które nie były właściwe dla towaru w chwili, jaką organ uznał za datę powstania długu celnego, d) art. 34 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 215 WKC poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym określeniem miejsca powstania długu celnego, a w konsekwencji - uznaniem, że skarżony organ jest właściwy w przedmiotowej sprawie, e) art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 203 w związku z art. 213 WKC poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Spółka jest zobowiązana solidarnie do zapłaty należności przywozowych, f) art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 203 w związku z art. 213 WKC poprzez jego niezastosowanie i nieobjęcie przedmiotowym postępowaniem także osoby kierowcy i przewoźnika, a także poprzez nieuznanie tych osób za dłużników długu celnego, g) art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 221 ust. 3 WKC poprzez niewłaściwe zastosowanie i w rezultacie uznanie, że istnieje obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy dokonano powiadomienia o powstaniu długu celnego po upływie trzech lat, licząc od dnia jego powstania, h) art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 221 ust. 4 WKC poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a w rezultacie uznanie, że dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, a w konsekwencji uznaniu, że można powiadomić o kwocie długu celnego i podatku od towarów i usług po upływie terminu trzech lat. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Podkreślić należy, że zgodnie z art. 19a ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług jest zdeterminowana treścią rozstrzygnięcia w przedmiocie długu celnego, gdyż decyzja stwierdzająca powstanie długu celnego wyznacza elementy kalkulacyjne podstawy opodatkowania w sprawie VAT (wartość celną), jak również określa stronę podmiotową – adresatów obowiązku podatkowego. W toku postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług nie mogą być na nowo ustalane te elementy stanu faktycznego, które dotyczą okoliczności powstania długu celnego, ani też podmiotów, na których ten dług celny ciąży, czy wartości kalkulacyjnych, które w ostatecznym rozrachunku wyznaczają wysokość powstałego długu celnego (tak wyrok NSA z 20 października 2021 r. – I GSK 920/21). Jak już wyżej wskazano, DIAS po rozpatrzeniu odwołania Spółki od decyzji N[...]UCS z [...] sierpnia 2020 r. nr [...], którą stwierdzono powstanie długu celnego w przywozie w kwocie 11 449 zł w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów, podlegających należnościom przywozowym, objętych procedurą tranzytu wg T1 MRN [...] z [...] sierpnia 2015 r., DIAS decyzją z [...] grudnia 2020 r. nr [...] - uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia kwoty wynikającej z długu celnego i określił tę kwotę w wysokości 11 422 zł oraz utrzymał w mocy w pozostałym zakresie decyzję organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie postanowieniem z 13 maja 2021 r. sygn. I SA/Rz 151/21 odrzucił skargę Spółki na decyzję DIAS z [...] grudnia 2020 r. nr [...] dotyczącą długu celnego. Sąd stwierdził, że DIAS uchybił zasadom dotyczącym doręczania pism (decyzji) stronie (z pominięciem jej pełnomocnika), co oznacza że decyzja będąca przedmiotem zaskarżenia w tej sprawie nie weszła do obrotu prawnego i jest to decyzja nieistniejąca. Postanowienie Sądu z 13 maja 2021 r. uprawomocniło się dnia 10 lipca 2021 r. DIAS wydał decyzję z [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie długu celnego, którą uchylił decyzję N[...]UCS z [...] sierpnia 2020 r. w części dotyczącej określenia kwoty wynikającej z długu celnego i określił tę kwotę w wysokości 11 422 zł oraz utrzymał w mocy w pozostałym zakresie decyzję organu I instancji. Powyżej przedstawione okoliczności wskazują, że ostateczna (reformatoryjna) decyzja w zakresie długu celnego została wydana i wprowadzona do obrotu prawnego po wydaniu decyzji będącej przedmiotem skargi w niniejszej sprawie tj. decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu. Powoduje to konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zakażonej decyzji. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, zwanej dalej: P.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 i art. 206 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265), Sąd zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz Skarżącej kwotę 3517 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrot kosztów uiszczonego wpisu od skargi, w wysokości 1500 zł, częściowy zwrot kosztów zastępstwa procesowego w sprawie przez radcę prawnego, w kwocie 2000 zł, a także zwrot kosztów poniesionych na uiszczenie opłaty skarbowej od pełnomocnictwa dla pełnomocnika, w wysokości 17 zł. Sąd dokonał miarkowania wysokości przysługujących Skarżącej kosztów postępowania, zasądzając częściowy zwrot kosztów przysługującego jej z tytułu kosztów zastępstwa procesowego, zasądzając na jej rzecz 2000 zł, mając na względzie to, że skarga w niniejszej sprawie została uwzględniona na skutek wzięcia pod uwagę przez Sąd okoliczności nie podniesionych w skardze.