I SA/Rz 180/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 maja 2022 r. spraw ze skarg H.W. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2021 r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 roku oddala skargi. Zaskarżonymi decyzjami z dnia 16 grudnia 2021 r. nr: -1801-IOV-1.4103.98.2019, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS, organ odwoławczy), po rozpoznaniu odwołania H. W. (dalej: Skarżący/Podatnik) uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. W. (dalej: NUS, organ I instancji)) z dnia 26 kwietnia 2019 r. nr 1818-SPV.4103.8.2019 określającą za sierpień 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie [...]zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...]zł i określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie [...]zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...] zł (skarga zarejestrowana pod sygnaturą I SA/Rz 180/22), - nr 1801-IOV-1.4103.99.2019 DIAS, po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, uchylił w całości decyzję NUS z dnia 26 kwietnia 2019 r. nr 1818-SPV.4103.9.2019 określającą za wrzesień 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie [...] zł oraz określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...] zł i określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie [...]zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 0 zł (skarga zarejestrowana pod sygnaturą I SA/Rz 181/22), - nr 1801-IOV-1.4103.100.2019 DIAS, po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, uchylił w całości decyzję NUS z dnia 26 kwietnia 2019 r. nr 1818-SPV.4103.10.2019 określającą za październik 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...] zł i określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług za październik 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...] zł (skarga zarejestrowana pod sygnaturą I SA/Rz 182/22), - nr 1801-IOV-1.4103.5.2020, DIAS, po rozpoznaniu odwołania Skarżącego : I. uchylił decyzję NUS z dnia 10 grudnia 2019 r. nr 1818-SPV.4103.94,95.2019 określającą: - za listopad 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...] zł, - za grudzień 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 0 zł, i określił w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...] zł, II. utrzymał w mocy decyzję NUS w pozostałej części, tj. za listopad 2016 r. (skarga zarejestrowana pod sygnaturą I SA/Rz 183/22). Z decyzji organu podatkowego I instancji wynikało, że u Podatnika przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie podatku VAT za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2016 r. Ustalono, że podatnik prowadził działalność gospodarczą od 1994 r. Przedmiotem działalności było przetwarzanie, konserwowanie, handlem mięsem z drobiu oraz rozmnażanie roślin. Od 30 listopada 1998 r. Skarżący jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Za ww. okresy rozliczeniowe złożył deklaracje podatkowe w podatku VAT. W kontrolowanym okresie realizował sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT, według różnych stawek podatkowych (5%, 8%, 23%), a także sprzedaż na rzecz osób fizycznych w systemie TAX FREE. Nieprawidłowości stwierdzono w zakresie WNT (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów) i WDT (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów), importu usług, błędnego zaewidencjonowania faktury w rejestrze zakupów, braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami materiałów, towarów i usług związanych z prowadzonymi pracami remontowo-budowlanymi, błędnego zastosowania stawki VAT 8%. Odnośnie do poszczególnych miesięcy podano: I. Sierpień 2016 r. Deklarację za sierpień 2016 r. podatnik złożył 26 września 2016 r., wykazując w niej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie [...] zł, a do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł. Organ I instancji zakwestionował fakturę VAT nr [...] z dnia 31 marca 2016 r., dokumentującą zakup towarów, wystawioną przez B.-S. na kwotę [...] zł oraz podatek należny od tego nabycia na kwotę [...] zł, bowiem z treści faktury wynikało, że towar wydano 31 marca 2016 r., zatem podatek należny od dokonanych zakupów należało rozliczyć w ewidencji sprzedaży i w deklaracji VAT-7 za marzec 2016 r. a nie jak to uczynił Podatnik za sierpień 2016 r. Organ ustalił ponadto, że w ewidencji sprzedaży Podatnik zaewidencjonował dokument "zwrot VAT dla podróżnych" nr [...] z dnia 1 sierpnia 2016 r. na rzecz podróżnego L. V. na wartość netto (-) [...] zł, podatek VAT (-) [...], do którego załączono paragon z kasy rejestrującej z dnia 1 sierpnia, zaewidencjonowany w rejestrze sprzedaży w sierpniu 2016 r. Potwierdzenia wywozu w dniu 31 sierpnia 2016 r. dokonała węgierska administracja celna. Podróżny potwierdził otrzymanie zwrotu podatku w dniu 31 sierpnia 2016 r. Podatnik w deklaracji VAT-7 za sierpień nie zadeklarował dostawy towarów, czym zaniżył jej wartość o kwotę [...] zł. Organ stwierdził także, że Podatnik nie zaewidencjonował faktur VAT (wystawionych przez B. i B.-I.) dokumentujących zakup towarów objętych odwrotnym obciążeniem na łączną kwotę [...] zł VAT [...] z tytułu nabycia których zobowiązany był do rozliczenia podatku należnego. II. Wrzesień 2016 r. Deklarację za wrzesień 2016 r. Podatnik złożył 25 października 2016 r., wykazując w niej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie [...]zł, a do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł. W deklaracji zaewidencjonowano fakturę z dnia 7 września 2016 r. wystawioną na rzecz ukraińskiej firmy L. M. S. dokumentującą sprzedaż MOM-u drobiowego mrożonego na wartość [...] euro. Faktura została zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży VAT za wrzesień 2016 r. w euro. W ocenie organu kwota z faktury z dnia 7 września 2016 r., wyrażona w euro winna zostać przeliczona według kursu z dnia 6 września 2016 r. ogłoszonego przez NBP w związku z czym uznano, że Podatnik we wrześniu 2016 r. zaniżył wartość eksportu o [...] zł. Ponadto stwierdzono, że w deklaracji VAT Podatnik nie zaewidencjonował faktur VAT wystawionych przez B.-I., W.-S., B.-P. dokumentujących zakup towarów objętych odwrotnym obciążeniem na łączną kwotę [...] zł, VAT [...] zł. III. Październik 2016 r. Deklarację za październik 2016 r. Podatnik złożył 25 listopada 2016 r., wykazując w niej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie [...] zł, a do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł. Ustalono, że Podatnik w październiku 2016 r. wykazał wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na podstawie faktury VAT z dnia 19 października 2016 r. na wartość [...] zł (stawka VAT 0 %) wystawionej na rzecz "U." M. R.. Do powyższej faktury Skarżący nie przedłożył dokumentów, z których wynikałoby, że towar został dostarczony do ww. kontrahenta. Wezwano podatnika do przedłożenia dokumentów potwierdzających prawo do zastosowania stawki 0 %. Podatnik przedłożył zaświadczenie potwierdzające, że zakupiony towar według faktury z dnia 19 października 2016 r. o wartości [...] zł został odebrany i zapłacony Zaświadczenie uznano za dowód i w konsekwencji uznano, że towar udokumentowany fakturą opuścił terytorium kraju. Ponadto stwierdzono, że w deklaracji VAT Podatnik nie zaewidencjonował faktury VAT nr [...]wystawionej przez W.-S. dokumentującej zakup towarów objętych odwrotnym obciążeniem na łączną kwotę [...] zł, VAT [...] zł. Fakturę wykazano jednak w deklaracji za październik 2016 r. IV. Listopad i Grudzień 2016 r. W dniu 31 stycznia 2017 r. złożona została korekta deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2017 r. w której Podatnik wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł oraz kwotę tej nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. W dniu 25 stycznia 2017 r. złożona została deklaracja dla podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r., w której podatnik wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł oraz kwotę tej nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Organ I instancji ustalił, iż w przedłożonych w toku kontroli ewidencjach sprzedaży VAT prowadzonych za listopad i i grudzień 2016 r., Podatnik nie zaewidencjonował ww. faktur VAT Nr (S) [...] z dnia 23 września 2016 r. (data wpływu 1 listopada 2016 r.), data dostawy: 23 września 2016 r., wystawiona przez W.-S, Sp. z o. o dokumentującej zakup kątownika za kwotę [...]zł. Podatek należny od tej transakcji został rozliczony w deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r., - nr [...] z dnia 4 listopada 2016 r., data dostawy: 4 listopada 2016 r., wystawiona przez Z. Ś. H. A. H. W.S., Faktura dokumentującej zakup arkuszy blachy za kwotę [...] zł. Podatek należny od tej transakcji został rozliczony w deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r., - nr [...] z dnia 30 listopada 2016 r., data dostawy: 30 listopada 2016 r., wystawiona przez B.I. Sprzedaż i Usługi W. F., dokumentującej zakup m.in. kształtowników i profili, na łączną kwotę: [...]zł. Podatek należny od tej transakcji został rozliczony w deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r., - nr [...]z dnia 30 listopada 2016 r., data dostawy: 30 listopada 2016 r., wystawiona przez P.P.U.H. R. Sp. j., K. B., W. T., dokumentującej zakup m.in. blachodachówki i gąsiorów, na łączną kwotę: [...]zł. Podatek należny od tej transakcji został rozliczony w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r., - nr [...]z dnia 13 grudnia 2016 r., data dostawy: 13 grudnia 2016 r., wystawiona przez B. P. P.W. R. M., dokumentującej zakup złączy budowlanych, na kwotę: [...]zł. Podatek należny od tej transakcji został rozliczony w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r., - nr [...]z dnia 29 grudnia 2016 r., data dostawy: 29 listopada 2016 r., wystawiona przez Firmę E. A. S., A W. Sp. j., dokumentującej zakup bednarki ocynkowanej na kwotę: [...] zł. Podatek należny od tej transakcji został rozliczony w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. Ponadto organ stwierdził, że Podatnik z tytułu zakupu towarów objętych odwrotnym obciążeniem, udokumentowanych fakturami VAT: 1.nr (S) [...]z dnia 23 września 2016 r. (data wpływu: 1 listopada 2016 r.), data dostawy: 23 września 2016 r., wystawiona przez W.-S. Sp. z o o., 2. nr [...]z dnia 30 listopada 2016 r., data dostawy: 30 listopada 2016 r., wystawiona przez P.P.U.H. R. Sp. j., K. B., dokonał rozliczenia podatku należnego w nieprawidłowych okresach a mianowicie: - w listopadzie 2016 r. zawyżył podstawę opodatkowania dla dostaw towarów zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 lub 8 ustawy o VAT na wartość netto: [...] zł oraz podatek należny na kwotę: [...] zł (dotyczy ww. faktury nr (S) [...] z dnia 23 września 2016 r.), - w listopadzie 2016 r. zaniżył, a w grudniu 2016 r. zawyżył podstawę opodatkowania dla dostaw towarów zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 lub 8 ustawy o VAT na wartość netto[...]zł oraz podatek należny na kwotę [...] zł (dotyczy ww. faktury VAT nr [...] z dnia 30 listopada 2016 r.). Ustalono również, że Podatnik w okresie objętym kontrolą dokonał eksportu towarów. Transakcje te dokonywane były z następującymi kontrahentami: 1.L. I. – F., [...] , T. [...], [...] Y., D., T. [...], [...] S., U., [...], 2.Z. T. M., M., M. [...], [...] T., M., [...]. Do transakcji eksportowych Podatnik przedstawił stosowne dokumenty, o których mowa w art. 41 ust. 6 i 6a, świadczące o tym, iż towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej i zostały poddane odprawie celnej (komunikat IE-599). Wywóz tych towarów został sprawdzony i potwierdzony w systemie KRET. Ponadto ukraińska administracja podatkowa poinformowała, iż L. I.-F. została zarejestrowana przez Państwową Regionalną D. Administrację dla obwodu D.. Spółka została zarejestrowana jako podatnik w dniu 1 kwietnia 2015 r. Głównym profilem jej działalności była sprzedaż hurtowa mięsa i wyrobów mięsnych. Spółka importowała na Ukrainę mrożone mięso z kurczaka i mięso oddzielone mechanicznie. Towary te zostały zakupione od firmy P.P.H.U. E.-I. H. W.. Organ ustalił, iż Podatnik w ewidencji sprzedaży VAT prowadzonej za listopad 2016 r.: - pod poz. 30 zaewidencjonował fakturę walutową nr [...] wystawioną w dniu 16 listopada 2016 r. na rzecz ww. firmy L. I. – F., na wartość: [...]zł. Faktura dokumentuje sprzedaż MOM-u mrożonego drobiowego w ilości 21.450 kg, na wartość [...] euro, - pod poz. 31 zaewidencjonował fakturę walutową nr [...] wystawioną w dniu 16 listopada 2016 r. na rzecz ww. firmy L.I. – F., na wartość [...] zł. Faktura dokumentuje sprzedaż MOM-u mrożonego drobiowego w ilości 21 450 kg, na wartość [...]euro. Organ stwierdził, że Podatnik do przeliczenia podstawy opodatkowania określonej w walucie obcej zastosował błędny kurs walut. W ocenie organu Podatnik winien przeliczyć kwoty w euro wyrażone na ww. fakturach według kursu średniego danej waluty obcej, ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. z dnia 15 listopada 2016 r., który wynosił [...]zł. Zatem, zdaniem organu -podstawa opodatkowania z faktury nr [...]z dnia 16 listopada 2016 r. przeliczona według kursu euro z dnia 15 listopada 2016 r. wynosi [...]zł. W związku z powyższym w ewidencji sprzedaży VAT ww. faktura winna zostać zaksięgowana w kwocie [...]zł. poprzez co w listopadzie 2016 r, Podatnik zaniżył wartość eksportu z ww. faktury na kwotę [...]zł, -podstawa opodatkowania z faktury nr [...] z dnia 16 listopada 2016 r. przeliczona według kursu euro z dnia 15 listopada 2016 r. wynosi [...]zł. W związku z powyższym w ewidencji sprzedaży VAT ww. faktura winna zostać zaksięgowana w kwocie [...]zł. Poprzez co w listopadzie 2016 r. zaniżył wartość eksportu z ww. faktury na kwotę [...] zł. Ponadto organ stwierdził, że Podatnik w ewidencjach zakupów VAT zaewidencjonował, a w deklaracjach VAT-7 dokonał odliczenia podatku naliczonego z wystawionych na rzecz innego podatnika faktur VAT: 1. nr [...] z dnia 7 listopada 2016 r. wystawionej przez "U. Sp. z o.o., C. N. S.W. na rzecz "M.-D." R. D., Spółka Jawna na wartość netto: [...]zł, podatek VAT: [...] zł. Przedmiotowa faktura została zewidencjonowana przez Podatnika w ewidencji zakupów prowadzonej za listopad 2016 r. 2. nr [...]z dnia 24 listopada 2016 r. wystawionej przez "L." O. D. P. Ł.S., na rzecz A. W., O. na [...[...] Z., na wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...]zł. Przedmiotowa faktura została przez Podatnika zewidencjonowana w ewidencji zakupów prowadzonej za grudzień 2016 r. Organ uznał, że Podatnikowi nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego z wymienionych powyżej faktur VAT, ponieważ zostały wystawione na rzecz innego nabywcy. W ocenie organu poprzez ich zaewidencjonowanie w ewidencjach zakupu VAT Podatnik: -w listopadzie 2016 r. zawyżył wartość netto zakupów na kwotę [...]zł oraz podatek naliczony na kwotę [...]zł, -w grudniu 2016 r, zawyżył wartość netto zakupów na kwotę [...]zł oraz podatek naliczony na kwotę [...] zł. Organ zakwestionował również prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabyć kartonów od T. G. (prywatnie zięcia Podatnika) w miesiącu grudniu 2016 r. na łączną kwotę netto [...] zł oraz podatek naliczony [...] zł. III. Ustalenia dotyczące wszystkich ww. okresów rozliczeniowych, związane z realizacją inwestycji budowlanej Organ podatkowy ustalił, że Podatnik odliczył w ww. miesiącach podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup różnego rodzaju materiałów budowlanych, usług budowlanych, materiałów wykończeniowych i elementów wyposażenia wnętrz. Ustalono, że decyzją z [...] września 2016 r. nr [...] Starosta Powiatu S. zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę obejmującego inwestycję pn. Budynek chłodni składowej (rozbudowy istniejącego zakładu produkcyjnego) wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną na działkach nr ew. [...], [...] w miejscowości O. ", ale oględziny terenu inwestycji nie potwierdziły występowania na terenie firmy wszystkich towarów objętych fakturami, a kontrolujący nie byli w stanie we własnym zakresie dokonać oceny, jaka ilość towarów i usług została wykorzystana w ramach prowadzonych prac budowlanych. Wobec tego wezwano podatnika do wykazania związku pomiędzy zakupami materiałów i usług budowlanych z prowadzoną działalnością. Niedostateczne wyjaśnienia zrodziły konieczność powołania biegłego rzeczoznawcy majątkowego w celu określenia ilości materiałów zużytych przy realizacji inwestycji, rodzajów zużytych materiałów, rodzaju oraz zakresu usług przy realizacji inwestycji, ilości materiałów zużytych przy bieżących remontach z 2016 r. oraz rodzaju zużytych materiałów i zakresu wykonanych usług, określenia ilości materiałów zużytych na utwardzenie terenu przyległego do nieruchomości oraz rodzaju wykorzystanych materiałów i zakresu usług, ilości materiałów zużytych na wykonanie ogrodzenia terenu przyległego do nieruchomości oraz rodzaju wykorzystanych materiałów i zakresu usług. Z opinii biegłego przedłożonej 14 września 2018 r., wynikało, że inwestycja realizowana na podstawie ww. decyzji nr [...] nie została rozpoczęta i zrealizowana, przez co niemożliwe było określenie ilości materiałów zużytych przy jej realizacji. Natomiast pozostałe obiekty budowlane zakładu powstawały od roku 1997. Ostatnia rozbudowa zakładu była realizowana na podstawie decyzji Starosty z 12 listopada 2012 r. nr [...], dotyczącej rozbudowy istniejącego zakładu przetwórstwa mięsnego o części magazynowe. Według oświadczenia podatnika, w 2016 r. wykonywano prace adaptacji poddasza na pomieszczenia biurowe i socjalne. Na podstawie powierzchni użytkowej adaptowanej części poddasza biegły określił zasadnicze ilości i rodzaje materiałów zużytych przy bieżących remontach istniejącego zakładu oraz usług wykonanych głównie przy adaptacji poddasza użytkowego oraz bieżących remontach istniejącego zakładu, określił ilość materiałów zużytych na utwardzenie placu przyległego do nieruchomości o pow. 2489m2 oraz wykonanie ogrodzenia. Wskazał, które materiały nie zostały wykorzystane przy realizacji inwestycji. Materiałów wymienionych z zakwestionowanych fakturach nie stwierdzono w obiektach i na terenie zakładu. Chodziło m.in. o kruszywo, płytki podłogowe, płytki elewacyjne, cegłę klinkierową, zawory kulkowe, kątowe, rury, otuliny, uchwyty, korki, zawory kulkowe, zawory grzybkowe mosiężne, zaślepki, przedłużki, uchwyty rynnowe, rynny dachowe, tynki silikonowe, farby silikonowe, fasady silikonowe, pasty pigmentowe, listwy narożne, beton, cement, blachowkręty, styropian, klej do styropianu, piasek, zaprawę M-15, podkład tynkarski, podkład silikonowy gniazda, łączniki, pustaki., rolety. Wobec tego, z uwagi na brak związku zakupu towarów z prowadzoną działalnością gospodarczą, organ podatkowy uznał, że Podatnik: - w sierpniu 2016 r. zawyżył wartość nabyć towarów i usług na łączną kwotę netto 30.881,79 zł, podatku naliczonego na łączną kwotę [...]zł; - we wrześniu 2016 r. zawyżył wartość nabyć towarów i usług na łączną kwotę netto 37.083,37 zł, podatku naliczonego na łączną kwotę [...]zł; - w październiku 2016 r. zawyżył wartość nabyć towarów i usług na łączna kwotę 10.907, 69 zł, podatku naliczonego na łączną kwotę [...]zł - w listopadzie 2016 r. zawyżył wartości nabyć towarów i usług na łączną kwotę netto 11.246,11 zł, podatku naliczonego na łączną kwotę [...]zł; - w grudniu 2016 r. zawyżył wartość nabyć i usług na łączną kwotę netto [...]zł, podatku naliczonego na łączną kwotę [...]zł. W odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji Podatnik zarzucił błędne ustalenie stanu faktycznego, naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DZ. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), dalej ustawa o VAT oraz przepisów postępowania określonych w art. 120, 121, 122, 124, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa. Wskazał, że opinię sporządził biegły rzeczoznawca majątkowy, podczas gdy większość zakwestionowanych faktur dotyczyła budownictwa i wykorzystania materiałów budowlanych w procesach budowlanych, w tym remontowych, przy uwzględnieniu specyfiki prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Zgromadzony materiał dowodowy uznano za niekompletny. Postępowanie odwoławcze zakończono decyzjami opisanymi na wstępie, z których decyzja dotycząca sierpnia, września, października i grudnia 2016 r. miała charakter reformatoryjny (zmieniający decyzję organu I instancji), a jedynie decyzję dotyczącą listopada utrzymano rozstrzygnięcia organu I instancji w mocy. Organ odwoławczy zasadniczo podtrzymał ustalenia faktyczne organu I instancji i ich ocenę prawną, w tym dotyczące inwestycji budowlanej. Jednak odnośnie rozliczenia za sierpień 2016 r. stwierdził, że brak było podstaw do zakwestionowania faktury nr [...] z dnia sierpnia 2016 r. Organ II instancji uznał, że kwota podatku VAT z ww. faktury, w części w której Podatnik ma prawo do odliczenia wynosi [...]zł i kwota ta winna być ujęta w rozliczeniu Podatnika za sierpień 2016n r. Według organu odwoławczego nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu podatnikowi powinna wynieść [...]zł, a nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych nie jak przyjął organ I instancji [...]zł lecz [...]zł. Odnośnie rozliczenia za wrzesień 2016 r. organ odwoławczy uchylił decyzje organu I instancji i określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie [...] zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...] zł. Reformatoryjny charakter decyzji wynikał z faktu uwzględnienia w decyzji nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia z poprzedniego okresu rozliczeniowego tj. z sierpnia 2016 r. w innej wysokości aniżeli uwzględniona przez organ pierwszej instancji. NUS decyzją z dnia 26 kwietnia 2019 r. określił za sierpień 2016 r. m.in. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...] zł, natomiast Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie decyzją nr 1801-IOV-1.4103.98.2019, uchylił w całości ww. decyzję i określił za sierpień 2016 r. m.in. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie[...]zł. Odnośnie rozliczenia z październik organ odwoławczy określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie [...] zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie[...]zł. Reformatoryjny charakter decyzji wynikał z faktu, że organ odwoławczy ocenił inaczej niż organ I Instancji prawo do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika z przedłożonych faktur nr [...]i nr [...]. W ocenie organu odwoławczego łączna kwota podatku VAT z ww. faktur wynosi [...]zł i kwota ta winna być ujęta w rozliczeniu podatnika za październik 2016 r. Odnośnie rozliczenia za listopad organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Odnośnie rozliczenia za grudzień organ uznał, że faktura nr [...] oraz [...] w części dokumentują zakup towarów związanych z prowadzona działalnością gospodarczą. Wobec powyższego brak jest podstaw do kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Nie podzielił natomiast organ odwoławczy, w każdej z wydanych decyzji, zarzutów wysuniętych przeciwko opinii biegłego. Zwrócił organ uwagę, że powołanie biegłego było uzasadnione, ponieważ w sprawie wymagane były wiadomości specjalne. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia biegłego, ale przyjmuje się, że może to być każda osoba dysponująca wiadomościami specjalnymi, których nie posiadają pracownicy organu podatkowego, chyba że przepis szczególny wskazuje na konkretną kategorię osób. W ocenie organu odwoławczego ocena kwalifikacyjna biegłego należy do organu podatkowego. Przepisy Ordynacji podatkowej nie określają wymagań, jakim powinna odpowiadać opinia. Opinia stanowi materiał dowodowy taki, jak każdy inny i podlega takim samym zasadom oceny. Organ odwoławczy podkreślił, że powołany w sprawie biegły zweryfikował, czy zakupione przez Podatnika towary i usługi zostały wykorzystane na potrzeby prowadzonych prac remontowo-budowlanych. Odniósł się do konkretnych obiektów i ich otoczenia, każdej z faktur odrębnie. Ocena biegłego byłą poprzedzona szczegółowym określeniem ilości materiałów zużytych przy utwardzaniu terenu, rodzaju materiałów zużytych przy realizacji tych prac, jak również rodzaju oraz zakresu wykonanych prac. Biegły określił też ilość materiałów zużytych przy pracach remontowo-budowlanych, rodzaju materiałów zużytych przy realizacji tych prac oraz rodzaju i zakresu wykonanych prac. Biegły określił też ilość materiałów zużytych przy pracach remontowo-budowlanych, rodzaj materiałów zużytych przy realizacji tych prac oraz rodzaj i zakres wykonanych prac. Przy sporządzaniu opinii dysponował biegły stanowiskiem Podatnika wskazującego, przy jakich pracach miały zostać wykorzystane towary widniejące na poszczególnych fakturach. Integralną częścią opinii była sporządzona przez biegłego dokumentacja fotograficzna, dokumentacja w postaci: rzutów, przekrojów, elewacji rozbudowy zakładu, plan instalacji elektrycznej rozbudowy zakładu. Organ odwoławczy podniósł, że Podatnik nie przedstawił zaś dowodów i argumentów, które by poddały w wątpliwość wnioski z opinii. Odmienne ocena niektórych z faktur nie stanowiła dostatecznej podstawy do zakwestionowania opinii jako takiej. Pismami z dnia 28 stycznia 2022 r. Podatnik wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzje DIAS z dnia 26 listopada 2019 r. i decyzję DIAS z dnia 10 grudnia 2019 r. W skargach zarzucił błędne ustalenie stanu faktycznego, poprzez naruszenie przepisów postępowania 120, 121, 122, 124, 187 § 1, 191, 194 § 1 Ordynacji podatkowej., odnoszące się w poszczególnych okresach rozliczeniowych do zdarzeń gospodarczych udokumentowanych fakturami: 1) w sprawie I SA/Rz 180/22: -[...]z dnia 20 czerwca 2016 r. wystawionej przez PTH,,R.R. K.; -[...]z dnia 17 czerwca 2016 r. wystawionej przez B.B. Sp. z o.o.; -[...] z dnia 21 czerwca 2016r. wystawionej przez B. M. N. sp. j.; -[...]z dnia 21 czerwca 2016 r. wystawiona przez WKD A. D.; k -[...] (częściowo) z dnia 9 czerwca 2016r. wystawiona przez I. Sp. z o.o; -[...]z dnia 6 czerwca 2016 r. wystawionej przez PTH,,R." R. K.; -[...]z dnia 16 czerwca 2016 r. wystawionej przez B.-B. Sp. z o.o.; -[...] z dnia 8 sierpnia 2016 r. wystawionej przez J. S. Sp. z o.o.; -[...]z dnia 16 sierpnia 2016r. wystawionej przez M. s.c.; -[...]z dnia 29 sierpnia 2016 r. wystawionej przez K.S.A.; -[...] (częściowo) z dnia 30 sierpnia 2016r. wystawionej przez M. S.A.; -[...] (częściowo, po zmianie DIAS) z dnia 31 sierpnia 2016r. wystawionej przez B.-I.; -[...]z dnia 31 sierpnia 2016 r. . wystawionej przez PTH R.R. K.; -[...]z dnia 31 sierpnia 2016 r. wystawionej przez M. S.A.; -[...]z dnia 30 czerwca 2016 r. wystawionej przez B.-I. W. F.; - [...]z dnia 31 sierpnia 2016r. wystawionej przez K. S.A.; 2) w sprawie I SA/Rz 181/22: -[...]z dnia 31 sierpnia 2016 r. wystawionej przez PPHU G. S.A - [...]z dnia 31 sierpnia 2016 r. wystawionej przez K. S.A..; - [...]z dnia 31 sierpnia 2016 r. wystawionej przez K. S.A..; - [...]z dnia 31 sierpnia 2016 r. wystawionej przez K. S.A - [...]z dnia 1 września 2016 r.. wystawionej przez M. S.A - [...]z dnia 1 września 2016 r. wystawionej przez M.S.A.; - [...]z dnia 31.08.2016r. wystawionej przez C. M. B. P.K.P.; - [...]z dnia 30 lipca 2016 r. wystawionej przez B.I. W. F.; - [...]z dnia 7 września 2016 r. wystawionej przez M. s.c. U. K., Z. M.; - [...]z dnia 8 września 2016 r. wystawionej przez PPHU G. S.A.; - [...]z dnia 12 września 2016 r. wystawionej przez PPHU G. S.A.; - [...]z dnia 14 września 2016 r. wystawionej przez B. M. N. sp.j.; - [...]z dnia 15 września 2016 r. . wystawionej przez B.-B. Sp. z.o.o.; - [...]z dnia 15 września 2016 r. wystawionej przez H.B. M..; -[...]z dnia 18 września 2016 r. wystawionej przez M. S.A.; - [...]z dnia 19 września 2016 r. . wystawionej przez B.-B. Sp. z o.o.; 3) w sprawie I SA/Rz 182/22: - [...]z dnia 26 sierpnia 2016 r. wystawionej przez PPHU G. S.A.; - [...]z dnia 17 października 2016 r. wystawionej przez R. R. K.; - [...]z dnia 26 października 2016 r. wystawionej przez E. Sp. z o.o. sp.k.; - [...] (częściowo) z dnia. 26 października 2016 r. wystawionej przez S. Sp. z o.o.; -[...]z dnia 28 października 2016r. wystawionej przez S. Sp. z o.o.; -[...]z dnia 31 października 2016 r. wystawionej przez R. R. K.; 4) w sprawie I SA/Rz 183/22: - [...]z dnia 2 listopada 2016r. wystawionej przez S. W. K. S. Z.; - [...]z dnia 14 listopada 2016r. wystawionej przez R. R. K.:, - [...]z dnia 30 listopada 2016 r. wystawionej przez R. R. K.; - [...] z dnia 17 czerwca 2016r. wystawionej przez B.-B. Sp. z o.o.; - [...] z dnia 30 listopada 2016 r. wystawionej przez B.-I. W.F.; - [...] z dnia 7 listopada 2016 r. wystawionej przez FUH E. W.M.; - [...] z dnia 10 listopada 2016r. wystawiona przez PHU D. M.W.; - [...] z dnia 30 listopada 2016r. wystawiona przez B.-I. W. F.; - [...] z dnia 1 grudnia 2016 r. wystawiona przez PHU D. M.W.; - [...] z dnia 30 listopada 2016 r. wystawionej przez PPHU R. sp.j. K. B., W. T.; - [...] z dnia 2 grudnia 2016 r. wystawionej przez K. S.A.; - [...] (częściowo) z dnia 2 grudnia 2016r.wystawionej przez S. Sp. z o.o.; - [...] (częściowo) z dnia 9 grudnia 2016 r. wystawionej przez L. – M. P.Sp. z o.o.; -[...] z dnia 21 grudnia 2016 r. wystawionej przez B.-B. Sp. z o.o.; - [...] z dnia 29 grudnia 2016 r. wystawiona przez E. sp.j. A. S., A. W.; - [...] z dnia 31 grudnia 2016 r. wystawionej przez B.-B..Sp. z o.o -[...] z dnia 20 grudnia 2016r. wystawionej przez S.Sp. z o.o.; - [...] z dnia 5 grudnia 2016 r. wystawionej przez PHU Z. T.G.; - [...] z dnia 21 grudnia 2016 r. wystawionej przez PHU Z.; - [...] z dnia 22 grudnia 2016 r. wystawionej przez PHU Z.; - [...] z dnia 23 grudnia 2016r. wystawionej przez PHU Z.; - [...] z dnia 27 grudnia 2016 r. wystawionej przez PHU Z.; - [...] z dnia 28 grudnia 2016 r. wystawionej przez PHU Z.; - [...] z dnia 30 grudnia 2016 r. wystawionej przez PHU Z.. Zarzucono również naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT, poprzez naruszenie zasady neutralności VAT, ponieważ pozbawiono go prawa do odliczenia podatku na podstawie jednego dowodu i to wadliwie przeprowadzonego. W uzasadnieniu skarg podniesiono, że wydatki poniesione na podstawie ww. faktur zostały zakwestionowana na podstawie opinii, sporządzonej przez powołanego przez organ I instancji biegłego rzeczoznawcę majątkowego. Zakres zleconej opinii nie obejmował badania, czy materiały widniejące na fakturach znajdują się na terenie zakładu podatnika, w tym czy niezabudowane materiały znajdują się w posiadaniu podatnika lub zostały sprzedane. W opinii nie wyjaśniono, w jaki sposób biegły ustalił, że określone towary (materiały podlegające zabudowie) nie zostały na terenie zakładu wykorzystane. Biegły nie był ponadto obecny w części produkcyjnej zakładu. Nie uwzględnił specyfiki prowadzonej działalności podatnika i specyfiki posiadanych budynków, a także zaleceń i wskazań powiatowego lekarza weterynarii odnośnie konieczności utrzymania (remontu) podłoża w części produkcyjnej. Nie został zbadany rodzaj materiału, jaki został wykorzystany do utwardzania placu i jego ilość, choć obejmowało to zlecenie organu, a ograniczył się tylko do wyliczenia w oparciu o założenie, ile materiału powinno zostać zużyte, w jakim czasie i jaki powinien być to materiał. Organy zignorowały natomiast opinię sporządzoną na zlecenie podatnika, podobnie jak wnioski o przesłuchanie przedstawicieli firm, które wykonały prace koparką w zakresie utwardzenia placu i drogi. Ustalenia odnoszące się do powyższych kwestii powinny być prowadzone przez biegłego rzeczoznawcę budowlanego, a majątkowego w zakresie wyceny majątku. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawach. Organ zaznaczył, że zarzuty skargi stanowią powielenie zarzutów odwołań, a do tych odniesiono się w zaskarżonych decyzjach. DIAS podkreślił, że stanowiska w sprawie nie oparto na jednym dowodzie, lecz w wielu dowodach ocenionych łącznie. W trakcie oględzin, jakie przeprowadzono na terenie zakładu Podatnika, nie było możliwości dokonania oceny dotyczącej ilości zużytych towarów i usług podczas prac remontowo-budowalnych, dlatego wezwano podatnika, aby wyjaśnienia wątpliwości dotyczące wykorzystania poszczególnych materiałów w ramach prowadzonych prac. Wobec niedostatecznych wyjaśnień powołano biegłego, którego zadaniem było udzielenie organowi pomocy przy weryfikacji faktur, na podstawie których podatnik odliczył podatek naliczony. Z opinii biegłego wynikało, jakie i z jakich powodów towary zakupione przez podatnika nie mogły być wykorzystane przy pracach remontowo-budowalnych i nie znajdowały odzwierciedlenia w nowo rozbudowanym zakładzie, ani w istniejących pomieszczeniach i otoczeniu obiektu, co oznaczało brak związku towarów z działalnością gospodarczą podatnika. Opinię sporządzono podstawie oględzin, dokumentacji budowlanej, faktur oraz wyjaśnień podatnika. Integralną częścią opinii była m.in. dokumentacja fotograficzna, dokumentacja w postaci: rzutów, przekrojów, elewacji rozbudowy zakładu, dokumentacja w postaci planu instalacji elektrycznej rozbudowy zakładu. Biegły odnosił się też do konkretnych budynków. Wskazał ilości materiałów zużytych przy utwardzaniu terenu, rodzaju zużytych materiałów, rodzaj i zakresu wykonanych prac, a na podstawie tych sformułował swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje: Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie, a sformułowane w nich zarzuty okazały się niezasadne. Przeprowadzona przez Sąd kontrola nie wykazała, aby wydano je z naruszeniem przepisów prawa, które wymagałoby zastosowania przez Sąd środków, o jakich mowa w przepisach art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 329) dalej zwanej: "p.p.s.a.". Organy podatkowe dokonały zastępczego rozliczenia podatnika w podatku od towarów i usług, na zasadach określonych w ustawie VAT, kwestionując na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy VAT deklaracje podatkowe złożone przez podatnika. W dokonanych rozliczeniach wystąpiły dwie kategorie zagadnień, z których sam podatnik skoncentrował się na tych związanych z wydatkami, jakie miał ponieść na remont budynków zakładu produkcyjnego (realizację różnego rodzaju inwestycji budowlanych). Pozostałych określonych w decyzjach nie kwestionował. Z okoliczności faktycznych spraw wynikało, że Skarżący był w analizowanych okresach rozliczeniowych podatnikiem podatku VAT. Na zasadach określonych w ustawie VAT mógł więc korzystać z instrumentu konstrukcyjnego tego podatku, o jakim mowa w art. 86 ust. 1, tj. podczas rozliczania podatku odliczać od podatku należnego kwoty podatku naliczony. Prawo to przysługuje podatnikom podatku VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez tego podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, a kwotę podatku naliczonego stanowi zasadniczo suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo to nie przysługuje, jeżeli nabyte przez podatnika towary lub usługi zostały wykorzystywane do celów innych niż działalność gospodarcza, choćby podatnik dysponował fakturą. Nie może być ono realizowane również w zakresie określonym przepisami art. 88 ustawy VAT. Do skorzystania z powyższego rozwiązania konieczne jest wykazanie przez podatnika, że określone towary lub usługi zostały wykorzystane w prowadzonej działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT albo nadają się do takiego wykorzystania. Związek z działalnością może mieć różny charakter. Można go określić jako bezpośredni, jeżeli nabyte towary służą np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy, a pośredni, jeżeli poniesione wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, ponieważ wówczas zakup nie przekłada się wprost na obrót, lecz ma wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa (cena otrzymanych świadczeń wchodzi w zakres ogólnych kosztów działalności podatnika, por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12). W takich przypadkach konieczne jest zatem wykazanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy przedmiotem nabycia a działalnością opodatkowaną. O zakwalifikowaniu dokonanego nabycia do działalności opodatkowanej lub innej decyduje podatnik, ale musi on następnie być w stanie wykazać prawidłowość dokonanej kwalifikacji. Tylko wtedy można przyjąć zasadność skorzystania z prawa do odliczenia. Zaznaczyć należy też, że przepis art. 86 ust. 1 ustawy VAT należy wykładać zgodzie z treścią i celami dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w szczególności stanowiącego podstawę jego implementacji art. 168. Wskazuje on, że prawo to może być realizowane, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Przy ocenie rzeczonego związku obowiązkiem organów podatkowych jest uwzględnienie wszelkich okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje i uwzględnić tylko te spośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika. Oceny tej dokonuje się przy uwzględnieniu istoty danej transakcji, rzeczywistej charakterystyki nabywanych towarów lub usług, jeżeli koszty takie stanowią część ogólnych kosztów przedsiębiorcy (por. wyrok TSUE w sprawie C-104/12 oraz C-316/18). Dodać należy, że prawo do odliczenia stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego w przepisach Unii Europejskiej, integralną część mechanizmu VAT, a system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT podlegającego zapłacie bądź zapłaconego w ramach całej działalności gospodarczej tego przedsiębiorcy. Przeprowadzona kontrola wykazała prawidłowość stanowiska organów odnoszącego się do zdarzeń związanych z nabytymi na nazwisko podatnika niektórymi towarami różnego rodzaju materiałów budowlanych, usług budowlanych, materiałów wykończeniowych i elementów wyposażenia wnętrz, o których szczegółowo mowa w decyzjach. Wobec braku jednoznacznych dowodów na gospodarcze wykorzystanie towarów i usług wynikających z zakwestionowanych faktur, których nie zdołał organowi dostarczyć sam Podatnik, zasadnie organ I instancji skorzystał ze wsparcia biegłego, ponieważ charakter nabytych towarów z tej kategorii i rodzaj robót, do których miały być wykorzystane, wymagał posiadania wiadomości specjalnych. Kwestii tych nie zdołano bowiem ustalić (wyjaśnić) w toku oględzin, jakie przeprowadzili pracownicy organu podatkowego. Większość transakcji dotyczyło towarów i usług, których związek z działalnością gospodarczą podatnika mógł być pośredni, przez co pracownicy organu podatkowego sami mogli mieć trudności z określeniem, czy faktycznie doszło do ich użycia na terenie zakładu/przedsiębiorstwa podatnika, jeżeli nie stwierdzono ich składowania w czasie wizji prowadzonej przez biegłego Jeżeli chodzi natomiast o uznanie tych nabyć za towar podlegający odsprzedaży, to kwestie te mogły być wykazane przez podatnika bez pomocy biegłego, fakturą dokumentującą transakcje i ewentualnie innymi dokumentami jej towarzyszącymi, skoro nie przechowywano ich na terenie zakładu i nie użyto do robót budowlanych. Złożona do akt opinia została przez organy przeanalizowana i oceniona, a wyniki oceny zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji. Biegły szczegółowo przeanalizował rodzaje materiałów zakupionych za wystawieniem przedstawionych organom faktur ( i zamieszczonych w rejestrach zakupów ) i następnie oceniając stan wykonanego budynku, do prac przy którym miały być one użyte wskazał, czy zostały one ujawnione w trakcie wykonywanych przez niego oględzin, czy też mogły zostać wykorzystane do takich prac w sytuacji, gdy materiały te były tego rodzaju ( beton czy żwir ), że nie były one widoczne tylko i wyłącznie na podstawie samych oględzin budynku. Zgodzić się należy z organami, które taki właśnie sposób postępowania przez biegłego uznały za prawidłowy. Wśród materiałów opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdowały się bowiem takie, które w przypadku, gdyby rzeczywiście zostały użyte do prac budowlanych przy remontowanym czy też modernizowanym budynku byłyby widoczne od razu w czasie prowadzonych oględzin. Wskazać tutaj należy takie materiały jak: cegła klinkierowa MATRIX, płytki zewnętrzne STONES, płytki Olimpia 10sy MAX STONE, płytki posadzkowe Padang Yellow, zaprawa do klinkieru POPZMUR KL, płytki elewacyjne ROT, płytki EXCELLENT, systemy rynnowe MAGNAT 9 na które składały się poszczególne elementy wymienione w fakturach ) , tapeta RASH. Rodzaj tych materiałów jest taki ,że umieszczane są one na fasadach budynku lub na ścianach wewnątrz i już same oględziny budynku pozwalają na ustalenie czy zostały one w trakcie prac wykorzystane czy też nie . Ustalenie tego faktu nie jest szczególnie trudne. Biegły po dokonaniu oględzin wskazał, że nie ujawnił tych płytek i elementów wykończenia i stwierdzenie to trudno kwestionować, w sytuacji gdy nie przedstawiono dowodów, że jego stwierdzenie jest nieprawdziwe. Biegły w swojej opinii wskazał także na brak ujawnienia w czasie dokonywanych oględzin całego szeregu innych elementów wykazanych na zakwestionowanych fakturach , a które bez problemu ( w sytuacji gdyby rzeczywiście były wykorzystane ) mogły by zostać ujawnione i wskazane biegłemu. Chodzi tutaj o cały szereg materiałów instalatorskich i rożnego rodzaju klejów, jakie miały być zastosowane w trakcie prac. Przykładowo można tutaj wymienić zawory bezp. zasobnika, manometry grzewcze, zawory proste, filtry skośne ( faktura wystawiona przez E. w październiku 2016 r. ) rolety mini, oprawa LED, zawory kulowe, rury i inne elementy instalacyjne ( faktura wystawiona przez PPHU G..S.A. we wrześniu 2016 r. ), rury kanalizacyjne ( faktura G. S.A. ), rury ( faktura I. z sierpnia 2016 r. ), kleje zaprawy klejowe, tynkarskie, podkłady tynkarskie itp. ( faktury W. A. D. czy B.B. sp. z o.o. z sierpnia 2016 r. ). Wszystkie te elementy mogły zostać ujawnione przez biegłego przeprowadzającego oględziny. Część z nich widoczna by była w trakcie oględzin, zaś użyte kleje , podkłady czy też tynki mogły zostać bez problemu wskazane przez stronę skarżącą z wykazaniem miejsca i prac do jakich zostały użyte. Czyli jakie okładziny za ich pomocą zostały umieszczone na budynku. Tak jednak skarżący nie postąpił i biegły miał prawo uznać, że materiały te nie zostały do prac przy budynku użyte. W końcu biegły przedstawił swoje wnioskowanie i ustalenia odnośnie zużycia materiałów, których kubaturowo liczona ilość zakupu nie pozwalała na uznanie, że zostały one wykorzystane do prowadzenia prac przy budynku wskazanym przez podatnika. Odnośnie do nabycia kruszywa biegły wskazał, że utwardzenia placu i drugiej drogi dojazdowej do zakładu zostało uwzględnione w dwóch wcześniejszych fakturach. Organy uzupełniły to stanowisko biegłego wskazując jednoznacznie, że nie chodziło o przyjęcie założenia, że utwardzenia gruntu kruszywem dokonuje się raz na kilka lat, a nie miesięcy (o tym decyduje niewątpliwie podatnik, podobnie jak w kwestii remontu posadzek i innych części obiektów), lecz o to, że podatnik dysponował wieloma faktorami dokumentującymi nabycie tego samego rodzaju towaru (kruszywa). Biegły odniósł się również do wykorzystania betonu wykazanego na fakturach zakupowych przedstawionych przez podatnika. Również w tym zakresie wskazał, że nie został on użyty przy pracach remontowych. Również w tym zakresie nie naruszyły organy prawa powołując się na opinię tego biegłego. Sąd wskazał tutaj przykładowo faktury zakwestionowane przez organ, jednak w całości z rozważaniami organu się zgadza, gdyż złożona do akt opinia zawiera w swej treści informacje na temat zleconych przez organ I instancji analiz (stanowi realizacje postanowienia z 5 marca 2018 r.), a następnie odnośnie do każdego z obszarów analizy zawarto szczegółowy opis podjętych czynności, kończy się zaś wnioskami. Zawarto jest w niej wskazanie, że niemożność określenia ilości i rodzaju materiałów zużytych przy rozbudowie zakładu produkcyjnego o budynek chłodni składowej oraz rodzaju i zakresu usług wynikała z tego, że nie przystąpiono do jej realizacji. Na terenie zakładu budynki były wznoszone od roku 1997, a ostatnią inwestycję polegająca na rozbudowie zakładu przetwórstwa mięsnego o części magazynowe realizowano na podstawie pozwolenia na budowę z roku 2012. Biegły poddał analizie rodzaju i ilości materiałów i usług, jakie wynikały z udostępnionych mu faktur, zestawił je z zakresem robót, jakie mogły być wykonane, czego przykłady sąd wskazał powyżej oraz utwardzeniu terenu przyległego do nieruchomości i wykonaniu wokół niego ogrodzenia, odnoszących się do robót możliwych do zrealizowania w roku 2016. Opinia zawiera załączniki graficzne, tak w postaci fotografii, jak i rzutów i przekrojów oraz planu instalacji elektrycznej. Sąd nie podzielił podnoszonych przez Skarżącego wątpliwości dotyczących osoby biegłego, a konkretnie jego specjalności. Podatnik nie przedstawił żadnej argumentacji, która mogłaby wzbudzić uzasadnione wątpliwości co do rzetelności opracowanej opinii, a niewątpliwie kwestie, których ocenę zlecił organ I instancji rzeczoznawcy majątkowemu, mogły być przez niego ustalane i oceniane. Nie było w ocenie Sądu potrzeby powoływania biegłego rzeczoznawcy budowlanego, czyli osoby uprawnionej do pełnienia samodzielnej funkcji technicznej w budownictwie, ponieważ ocenie nie podlegała prawidłowość wykonanych projektów lub robót budowlanych, albo stan techniczny obiektów budowlanych, zasadność i poprawność projektu budowlanego, jakość wykonywanych prac budowlano-wykończeniowych, czy przyczyny szkód lub katastrof budowlanych, lecz użycie i zużycie w procesach budowlanych określonych materiałów i usług. Czynności te mógł wykonać rzeczoznawca majątkowy. Zadaniem biegłego jest bowiem dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Opinia biegłego powinna pomóc organowi podatkowemu wyjaśnić i ocenić okoliczności faktyczne istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia podatkowego. Powołany biegły z obowiązków tych się wywiązał. Ustaleń faktycznych dokonują zaś organy podatkowe, na podstawie całokształtu materiału dowodowego, który w sprawie podatnika został zgromadzony w prawidłowy sposób. Prowadzony przez podatnika zakład niewątpliwie jest związany z działalnością opodatkowaną, a jego rozbudowa lub remont mogły wiązać się z wydatkami, które mogły zwiększyć ogólną zdolność produkcyjną (ogólną wartość przedsiębiorstwa jako dobra inwestycyjnego), to jednak – w zakwestionowanej części – nie stwierdzono ich występowania na terenie zakładu podatnika. W takich okolicznościach to podatnik powinien podjąć starania, aby wykazać przed organem podatkowym, w jaki sposób zostały wykorzystanie określne towary i usługi oraz jaki mają związek z prowadzonym zakładem (przedsiębiorstwem). Zasadnie organ odwoławczy przyjął, że zwracanie się do Powiatowego Lekarza Weterynarii było zbędne, ponieważ istotne dla sprawy nie były zalecenia co do sposobu remontu poszczególnych części zakładu podatnika, lecz faktycznie wykonane prace. Organ I instancji nie uwzględnił wyjaśnień podatnika, że niektóre towary zostały sprzedane w ramach procedury TAX FREE, ponieważ przedłożone dokumenty sporządzono po zakończeniu kontroli, a sprzedane towary opisano na nich w sposób umożliwiających ich identyfikację, to jednak organ odwoławczy rozstrzygnął wątpliwości w ocenie tych transakcji na korzyść podatnika uznać, że dysponował ona dokumentami TAX FREE i paragonami sprzedaży, a wątpliwości wynikające ze zbyt ogólnego opisu zbytych towarów należało rozstrzygnąć na korzyść podatnika, zgodnie z wytycznymi interpretacyjnymi określonymi w ustawie - Prawo przedsiębiorców. Z podanych względów Sąd ocenił skargi jako niezasadne i w związku z tym oddalił je, orzekając po myśli art. 151 p.p.s.a.