I SA/Rz 188/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2024 r. sprawy ze skargi D.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 15 lutego 2024 r., nr 1801-IOV-2.4103.26.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i listopad 2016 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 15 lutego 2024 r. nr 1801-IOV-2.4103.26.2023 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS), po rozpatrzeniu odwołania D. S.(dalej: Skarżąca/Podatniczka) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Przemyślu (dalej: NUS) nr 1813-SPV.4103.9.1.2021 z dnia 25 września 2023 r., w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług: 1. za lipiec 2016 r.: - zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym nadwyżki do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, 2. za sierpień 2016 r.: - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, 3. za listopad 2016 r.: - zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, -nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym: nadwyżki do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. Z akt sprawy wynika, że NUS postanowieniem z dnia 17 lutego 2021 r. wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i listopad 2016 r. Przesłankę do wszczęcia  postępowania podatkowego stanowiły ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. miesiące, w toku której stwierdzono szereg nieprawidłowości. Ustalono, że Skarżąca od 5 marca 2014 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą [...] - pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane. W 2016 r. rozszerzyła profil działalności o sprzedaż detaliczną, w szczególności dysków SSD, telefonów komórkowych iPhone. Sprzedaż, w tym także w lipcu, sierpniu i listopadzie 2016 r., była dokonywana na rzecz klientów z Ukrainy w systemie TAX FREE i dokumentowana paragonami z kasy fiskalnej, które dołączano do wystawionych dokumentów TAX FREE (kasa fiskalna była zainstalowana w punkcie handlowym pod adresem: [...]). Organ stwierdził, że Skarżąca bezpodstawnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów, w szczególności urządzeń elektronicznych od: - D. sp. z o.o., ul [...], dalej: "D.", - D. sp. z o.o. s.k., ul. [...], dalej: "D. s.k. - C. sp. z o.o., ul. [...], dalej: "C.", - P. sp. z o.o., ul. [...], dalej: "P.", - M. sp. z o.o., ul. [...], dalej: "M.", - R. sp. z o.o., ul. [...], dalej: "R.". W ocenie organu I instancji, zakwestionowane transakcje nie mogły zostać uznane za zrealizowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm. - dalej: ustawa o VAT), w konsekwencji Skarżąca nie mogła być uznana za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Zdaniem organu Podatniczka była świadomym uczestnikiem zorganizowanego procederu mającego na celu wyłudzenie zwrotu VAT w oparciu o faktury mające dokumentować obrót (w szczególności urządzeniami elektronicznymi). Zakwestionowano także sprzedaż tego towaru w ramach procedury TAX FREE (podróżnym z Ukrainy). Ponadto stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu transakcji zakupu objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia – z C., P. i M. Mając na uwadze powyższe okoliczności NUS decyzją 25 września 2023 r., określił Skarżącej w podatku od towarów i usług: 1.za lipiec 2016 r.: - zobowiązanie podatkowego w wysokości [...] zł, - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym nadwyżkę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, 2. za sierpień 2016 r.: - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, 3. za listopad 2016 r.: - zobowiązanie podatkowego w wysokości [...] zł, - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym nadwyżkę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. DIAS, po rozpatrzeniu odwołania Podatniczki decyzją z 15 lutego 2024 r. nr 180l-IOV-2.4103.26.2023 utrzymał w mocy decyzję NUS z 25 września 2023 r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że zakupy urządzeń elektronicznych, w tym m.in. telefonów komórkowych iPhone oraz dysków SSD i dalsza ich sprzedaż w ramach procedury TAX FREE, w których Podatniczka brała udział, nie stanowiły rzeczywistych transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej; były to transakcje ukierunkowane na wyłudzenie VAT; nieprawidłowo rozliczono wartości wynikające z faktur objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia. W uzasadnieniu decyzji DIAS w pierwszej kolejności dokonał analizy pod kątem ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że sprawa dotyczy zobowiązań/rozliczenia VAT za lipiec, sierpień i listopad 2016 r., których bieg terminu przedawnienia rozpoczął się 1 stycznia 2017 r., a zatem ustawowy termin przedawnienia mijał - co do zasady- 31 grudnia 2021 r. W sprawie wystąpiły jednak okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, a mianowicie postanowieniem z 5 grudnia 2018 r., [...], Prokurator Prokuratury Regionalnej w L. wszczął śledztwo w sprawie o popełnienie m.in. przez Skarżącą i 46 innych podejrzanych w latach 2017 - 2018 przestępstw: z art. 230 § 1, art. 228 § 3, art. 271a § 1, art. 271 § 1 i 3, art. 273 w zw. z art. 286 § 1 i art. 11 i art. 12 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz. U. z 2022 r., poz. 1138 ze zm. - dalej: "K.k."). Zakresem tego śledztwa objęto również czyny zabronione o znamionach przestępstw skarbowych określonych w art.54 § 1 k.k.s., art.56 § 1 k.k.s. oraz art.62 § 1 i art.76 § 1 k.k.s., popełnione w związku z rozliczeniami z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lipca 2016 r. do listopada 2016r. przez D. S., z tytułu prowadzonej sprzedaży w systemie Tax Free. Materiały w zakresie przestępstw skarbowych określonych w art. 56 § 1 k.k.s. dokonanych w związku z prowadzeniem przez Skarżącą działalności gospodarczej m.in. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za lipiec, sierpień i listopad 2016 r. zostały włączone do sprawy [...] w dniu 11 lutego 2021 r. Pismem z 2 lipca 2021r., NUS, na podstawie art. 70c O.p., zawiadomił Podatniczkę, że 11 lutego 2021r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w VAT za miesiące lipiec, sierpień i listopad 2016 r. - w związku z włączeniem do śledztwa wszczętego postanowieniem Prokuratora PR w L. z 5 grudnia 2018 r. m.in. sprawy: "podania nieprawdy w składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Przemyślu deklaracjach VAT-7 za miesiące wrzesień i październik 2016 r. oraz sporządzanie faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych przez D. S. (...) w wyniku czego naraziła na uszczuplenie podatek od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 k.k.s., art. 56 § 1 k.k.s., art. 62 § 1 i inne". Zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi Podatniczki 5 lipca 2021 r. W ocenie organu zostały spełnione przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. W dalszej części uzasadnienia DIAS dokonał analizy czynności podjętych w toku postępowania karnego skarbowego, w kontekście uchwały siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21. W tym zakresie wskazał m.in. na przeprowadzone przesłuchania wielu osób w charakterze świadków, postawienie zarzutów m.in. Skarżącej oraz nadal trwające przesłuchania osób narodowości ukraińskiej. Zdaniem DIAS nie wystąpiły tzw. negatywne przesłanki procesowe wszczęcia postępowania, a istniało uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu karalnego, które miało związek z prowadzonym postępowaniem podatkowym, a ponadto śledztwo prowadzone jest przez instytucję niezależną i odrębną od finansowych organów, tj. przez Prokuraturę Regionalną w L., więc chybione są zarzuty o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego.       Odnosząc się do kwestii merytorycznych organ odwoławczy dokonał analizy przepisów art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i    88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm. - dalej: ustawa o VAT), w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym decyzją. Wyjaśnił, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu. Realizacja tego uprawnienia jest ograniczona m. in. przez regulacje wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.       Organ odwoławczy dokonał charakterystyki podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, na których jako przedmiot sprzedaży wykazano urządzenia elektroniczne, w szczególności dyski SSD oraz telefony iPhone, a także części samochodowe i który to towar finalne trafił do firmy Skarżącej (i miał być sprzedany odbiorcom spoza UE w procedurze TAX FREE) wskazując, że - były to podmioty o cechach znikającego podatnika i bufora (D., D. s.k., R., P., C.,), w większości przypadków powstały stosunkowo niedawno (lata 2014 - 2016) i w krótkim czasie wykazały duże obroty; albo istniały od kilku lat, ale w spornym okresie (2016 r.) wykazały gwałtowny wzrost obrotów, - były to spółki z o.o. z minimalnym kapitałem zakładowym (o zmieniających się składach zarządu/wspólnikach, w których często te same osoby pełniły różne funkcje), np. C. W. był prezesem C. oraz prokurentem w P. M., a M. W. - prezesem P. i wspólnikiem M., z kolei M. W. (prezes M.) wykonywała obowiązki księgowej w P., a ponadto osoby te były także powiązane ze sobą rodzinnie; z kolei R. M. był (do 15.01.2016 r.) prezesem D. i wspólnikiem R., miał także świadczyć usługi transportowe na rzecz P. i C.. - nie zatrudniały pracowników i nie miały zaplecza gospodarczego (biur, magazynów czy środków trwałych); w miejscach wskazanych jako siedziba nie było oznak prowadzenia działalności, ewentualnie ich siedziby mieściły się w wirtualnych biurach, które nie były miejscem prowadzenia działalności, a jedynie udostępniały adres na potrzeby rejestracyjne, - zajmowały się handlem artykułami elektronicznymi, mimo że nie był to zgłoszony przedmiot ich działalności, - kontakt z nimi z czasem stał się niemożliwy co skutkowało brakiem możliwości przeprowadzenia kontroli/ czynności sprawdzających; nie składały deklaracji VAT i nie rozliczyły się z VAT, bądź wykazywały wartości niezgodne ze stanem faktycznym, podczas gdy na dalszych etapach obrotu podatek wynikający z wystawionych przez nie faktur podlegał odliczeniu przez kolejne podmioty, a finalnie umożliwił ostatecznemu nabywcy towarów – [...] D. S. - odliczenie podatku naliczonego, który w rzeczywistości nie został odprowadzony na rzecz Skarbu Państwa, - z urzędu zostały pozbawione statusu czynnego podatnika VAT, - po rozpoczęciu kontroli wobec Podatniczki zaprzestały obrotu urządzeniami elektronicznymi i dopiero wówczas złożyły (po terminie) deklaracje VAT (np. C. i P.); jednocześnie jednak nie odbierały kierowanej do nich korespondencji od organów podatkowych; - zostały zobowiązane do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy (tj. z tytułu wystawienia faktury - niezwiązanej z rzeczywistą transakcją), w tym w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz [...]D. S. (C., P.). Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że Skarżąca nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów od ww. podmiotów, sprzedanych następnie w systemie TAX FREE. Zdaniem DIAS Podatniczka, a także jej kontrahenci na poprzednich etapach łańcucha dostaw, nie działali jako podatnicy VAT, a faktury przez nich wystawione nie potwierdzały transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Działalność tych podmiotów prowadzona była dla pozorów, a jedynym jej celem było wyłudzenie podatku VAT na jednym z etapów obrotu towarem. DIAS podkreślił, że sposób i forma organizacji transakcji dostawy towarów zawieranych pomiędzy Podatniczką i jej kontrahentami (bezpośrednimi oraz wcześniejszymi ogniwami transakcji), a następnie transakcjami sprzedaży na rzecz odbiorców z Ukrainy nie były typowe dla zachowań rynkowych. Świadczy o tym: - szybka wymiana towarów między podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu - były odsprzedawane w krótkim czasie, zwłaszcza podróżnym - obywatelom Ukrainy, - brak deklaracji podatkowych lub składane po terminie (P. i C.); - wykreślenie dostawców z rejestru czynnych podatników VAT ze względu na: brak kontaktu z podatnikiem, nieskładanie deklaracji, nieistnienie lub wątpliwe istnienie, nieodpowiadanie na wezwania; - brak warunków i możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przez większość firm uczestniczących w "transakcjach" - nie posiadały żadnego potencjału gospodarczego, np. powierzchni magazynowych, nieruchomości, innych składników majątku; - niezatrudnianie pracowników; w miejscach wskazanych jako siedziba nie było oznak prowadzenia jakiejkolwiek działalności lub były one nieznane właścicielom nieruchomości; jako siedzibę wskazywano także użyczony adres biura wirtualnego; - brak: dostępu do dokumentów, tym samym możliwości ustalenia źródła pochodzenia towarów, kontaktu z przedstawicielami spółek/dostawców - w większości przypadków nie odbierano korespondencji od organów podatkowych; - forma płatności: wyłącznie gotówkowa; płatności realizowane natychmiastowo z równoczesnym wystawieniem faktur; - brak formalnych kontraktów handlowych i negocjacji cenowych, reklamacji, działań o charakterze marketingowym, reklamowym; - brak ubezpieczenia towaru, mimo jego dużej wartości; zaniechanie weryfikacji towarów przez odnotowywanie numerów seryjnych/IMEI; - brak pisemnych umów w odniesieniu do części kontrahentów; - świadomy wybór towaru - dyski SSD i telefony iPhone charakteryzują się dużą wartością jednostkową i jednocześnie niewielkimi gabarytami, co w konsekwencji umożliwia generowanie znacznych zwrotów VAT (bez ponoszenia istotnych nakładów np. w zakresie transportu); - brak zaangażowania własnych środków - nieponoszenie ryzyka związanego z brakiem płatności przez odbiorcę; zapłaty na rzecz dostawców dokonywane były po uregulowaniu należności przez kolejnego w łańcuchu odbiorcę; - kontrahenci nie dysponowali stroną internetową, która w aktualnej rzeczywistości byłaby odpowiednia do skali prowadzonej działalności (np. stronach internetowych R., P., C. brak informacji o oferowanych do sprzedaży towarach czy danych kontaktowych np. numeru telefonu, adresu strony, na której można by składać zamówienia, godzin otwarcia itp., a na stronie M. brak w ofercie telefonów komórkowych); - częstotliwość transakcji - paragony fiskalne były wystawiane były przez jednego kasjera w odstępach minutowych lub kilka (dwa paragony) w ciągu minuty w określonych dniach i godzinach, co w zasadzie wyklucza "fizyczne" ich przeprowadzenie. Zdaniem DIAS skoro nie było faktycznego nabycia towaru (w rozumieniu ustawy), nie mogło być również jego dostawy, wykazywanej na fakturach sprzedaży. W konsekwencji transakcje zrealizowane przez Skarżącą nie mogły być uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Skarżąca - w zakresie realizacji tych transakcji - za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. W przypadku braku realizacji czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązek podatkowy w VAT nie może zaistnieć i nie można określić podstawy opodatkowania. Wobec wykazania, że nabycia towarów dokonywane były poza działalnością gospodarczą, konsekwentnie przyjęto sprzedaż tego towaru (w procedurze TAX FREE podróżnym z Ukrainy) za dokonaną poza tą działalnością; była ona ściśle związana z nierzetelnymi transakcjami obrotu towarami na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw. W ocenie organu Podatniczka miała świadomość udziału w "transakcjach" mających uprawdopodabniać/pozorować zdarzenia gospodarcze, których celem było uzyskanie nienależnego zwrotu VAT. Na powyższą decyzję Podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez pozbawienie jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakupy w następstwie przyjęcia, iż dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane, - naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez brak dokładnego wskazania w oparciu o jaką podstawę prawną organ podatkowy wydał przedmiotową decyzję, - art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. - dalej: O.p., polegające na rozstrzygnięciu wątpliwych, złożonych i niejednoznacznych okoliczności sprawy w sposób z góry niekorzystny dla Podatnika, - art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p., przez dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i pominięcie przy wydawaniu decyzji istotnych okoliczności sprawy oraz bezpodstawne uznanie, że transakcje, których Skarżąca była stroną nie przebiegały w sposób ujęty na fakturach VAT, a Podatniczka w ramach kontaktów z kontrahentami nie działała z należytą starannością. Mając na względzie powyższe zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W ocenie Skarżącej organy podatkowe bezpodstawnie uznały, że sposób i forma organizacji transakcji zawieranych pomiędzy nią, jej bezpośrednimi kontrahentami oraz wcześniejszymi ogniwami transakcji, jak również transakcji sprzedaży dokonanych przez nią na rzecz odbiorców - podróżnych z Ukrainy są nietypowe dla zachowań rynkowych, sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, charakterystyczne dla obrotu tworzącego mechanizm oszustwa, przy czym Podatniczka była tylko jednym z ogniw uczestniczących w transakcjach, którego rolą było wystąpienie o zwrot podatku VAT. W ocenie Skarżącej organ podatkowy myli pojęcia "pustych faktur i pozorności ich wystawiania"; trudno jest zorientować się, jaki stan faktyczny organ ustalił, bowiem pojawiają się jednocześnie tezy dotyczące pustych faktur i stwierdzenia potwierdzające istnienie towaru, podczas gdy nie można w jednym stanie faktycznym kwestionować prawa do odliczenia VAT ze względu na puste faktury i pozorny obrót karuzelowy. Według Skarżącej ustalenia organów są wewnętrznie niespójne. Skarżąca zarzuciła, że zamiast skupić się na bezpośrednim kontrahencie/dostawcy towaru organ "badał" podmioty, które były ich dostawcami i są "oskarżani o udział w przestępczym procederze"; w konsekwencji błędnie przyjęto, że Skarżąca brała udział w karuzeli podatkowej "tylko i wyłącznie na podstawie faktu, iż poprzednie podmioty łańcucha zostały uznane jako jej element". Podniosła, że w przedmiotowej sprawie większość ustaleń dotyczy jej kontrahentów, zamiast jej samej. Skarżąca pokreśliła, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zakazuje się stosowania odpowiedzialności zbiorowej wobec podmiotów występujących w łańcuchu dostaw. Zdaniem Skarżącej w sprawie nie udowodniono, że towar będący przedmiotem obrotu nie był w rzeczywistości dostarczany, przeciwnie przyjęto, że towar faktycznie istniał i był przedmiotem dostawy. W jej ocenie bezpodstawnie została pozbawiona prawa do odliczenia podatku VAT, chociaż organ podatkowy nie wykazał obiektywnych przesłanek, na podstawie których mogłaby się zorientować, że transakcja, w której uczestniczy, jest oszustwem podatkowym. Podkreśliła, że dokonała prawidłowej/rzetelnej weryfikacji kontrahentów, tzn. sprawdziła ogólnodostępne rejestry, raporty itp., w tym KRS. Wskazała, że wybór kontrahentów opierał się na opinii P. B., który posiadał doświadczenie w handlu elektroniką. Zdaniem Skarżącej, płatności gotówkowe czy brak pisemnych umów z kontrahentami nie świadczą o dokonywaniu podejrzanych transakcji czy prowadzeniu nielegalnej działalności. Również częstotliwość transakcji przeprowadzonych w TAX FREE "nie wskazuje na przypadkowe nabycie przez podróżnych czy zaplanowane wystawianie paragonów pod duże zamówienia towarów". Skarżąca zarzuciła także, że w sprawie dopuszczono do "celowego wszczęcia postępowania karnego skarbowego", tj. jedynie dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W jej ocenie stanowi to nadużycie prawa i świadczy o instrumentalnym i bezprawnym wykorzystaniu tej instytucji. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a sformułowane w niej zarzuty okazały się nietrafne. Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała. Najdalej idący zarzut skargi dotyczy przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, tj. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i listopad 2016r. Co do zasady zobowiązania podatkowe za powyższe okresy przedawniają się z dniem 31 grudnia 2021r. Jednakże Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że przed upływem terminów przedawnienia nastąpiło zawieszenie ich biegu, stosownie do treści art.70 § 6 pkt 1 O.p., tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W dniu 5 grudnia 2018r. Prokurator Prokuratury Regionalnej w L. wszczął śledztwo w zw. z procederem wystawiania nierzetelnych faktur przez Skarżącą i inne osoby w latach 2017-2018. Śledztwem tym objęto też przestępstwa skarbowe popełnione w związku z rozliczeniami Podatniczki z tytułu VAT m.in. za lipiec, sierpień i listopad 2016r. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zgodnie z art.70 § 6 pkt 1 O.p. O powyższej przesłance Naczelnik US w Przemyślu zawiadomił Skarżącą pismem z 2 lipca 2021r., na podstawie art. 70c O.p.,   Organ odwoławczy dokonał analizy czynności pojętych w postępowaniu karnym skarbowym pod kątem wytycznych wynikających z    uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 i wskazał, że nie wystąpiły tzw. negatywne przesłanki procesowe, przeciwnie - zaistniało uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu karalnego tj. podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy, skutkujące uszczupleniem VAT. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego w określonym czasie było uzasadnione i miało związek z prowadzonym postępowaniem podatkowym. Decyzję o wszczęciu podejmował organ "karny" - Prokurator PR w L., przy czym "wątki" dotyczące zdarzeń zaistniałych w firmie Skarżącej w 2016 r. tj. posługiwania się nierzetelnymi fakturami, zostały ujawnione w toku przedmiotowego śledztwa. DIAS zasadnie podniósł, że samo postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte "tuż przed upływem terminu przedawnienia": śledztwo "główne" wszczęto 5 grudnia 2018 r., natomiast jego "rozszerzenie" nastąpiło 11 lutego 2021 r., czyli odpowiednio - ponad 3 lata i niemal rok l przed upływem terminu przedawnienia. W toku postępowania przesłuchano wiele osób, w tym świadków i podejrzanych, wśród nich Skarżącą, a śledztwo jest nadal prowadzone.   Powyższe okoliczności świadczą o tym, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie stanowiło wyłącznie instrumentu do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Z tych względów niezasadny jest zarzut Skarżącej, że postępowanie karne skarbowe miało na celu jedynie przedłużenie postępowania podatkowego, a tym samym, że doszło do naruszenia art.70 § 1 w zw. z art.70 § 6 pkt 1 O.p. W ocenie Sądu, skoro nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, to nie było przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia sprawy i wydania zaskarżonej decyzji.    Z poczynionych przez organy ustaleń wynikało, że Podatniczka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej m.in. w lipcu, sierpniu i listopadzie 2016 r. dokonywała na dużą skalę obrotu elektroniką (telefonami komórkowymi typu iPhone, i dyskami SSD) . Handel tym konkretnym towarem nie został uznany za prowadzenie działalności handlowej, lecz realizację sztucznego schematu transakcji mającego na celu uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej. Skarżąca, przez osoby współpracujące (M. M., P.B.), nawiązała kontakty z podmiotami działającymi w ramach tego schematu (M., R., C.. P.,), uczestnicząc w nim jako podmiot, który wywoził/wyprowadzał towar poza granice kraju w procedurze Tax Free, łączącej się ze zwrotem VAT podróżnym.   Sąd podziela dokonaną przez organy ocenę zebranego materiału dowodowego, z którego wynika, że sposób i forma organizacji transakcji dostawy towarów zawieranych pomiędzy Skarżącą i jej kontrahentami (bezpośrednimi oraz wcześniejszymi ogniwami transakcji), a następnie ich sprzedaż na rzecz odbiorców z Ukrainy nie są typowe dla zachowań rynkowych, ale tworzą mechanizm zmierzający wyłącznie do uzyskania zwrotu VAT (tzw. karuzela podatkowa); ponadto sama Skarżąca była nie tylko jednym z ogniw tego przedsięwzięcia, ale miała świadomość udziału w "transakcjach" mających uprawdopodabniać/pozorować zdarzenia gospodarcze, których celem było uzyskanie nienależnego zwrotu VAT. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że podmioty uczestniczące w nich działały w porozumieniu i tak ułożyły zachodzące pomiędzy nimi zdarzenia gospodarcze, aby ich skutkiem było uzyskanie nienależnej korzyści z tytułu VAT, w tym miały dostarczać towar, co do którego nie sposób było ustalić źródła faktycznego pochodzenia. Uczestnicy transakcji zadbali o spełnienie wymogów formalnych, bo wystawiane były faktury i pomiędzy podmiotami dochodziło do rozliczeń transakcji (zwykle gotówkowo). Skarżąca ewidencjonowała faktury i ujmowała je w składanych deklaracjach VAT. Jednakże transakcje nie miały charakteru rynkowego, o czym świadczą okoliczności, w jakich się odbywały. Na poprzednich etapach obrotu występowały podmioty o cechach znikającego podatnika i bufora (D., D. s.k., R., P., C.,). Firmy te w większości przypadków powstały stosunkowo niedawno (lata 2014 - 2016) i w krótkim czasie wykazały duże obroty; albo istnieją od kilku lat, ale w spornym okresie (2016 r.) wykazały gwałtowny wzrost obrotów. Były to spółki z o.o. z minimalnym kapitałem zakładowym (o zmieniających się składach zarządu/wspólnikach, w których często te same osoby pełniły różne funkcje), zajmowały się handlem artykułami elektronicznymi, mimo że nie był to zgłoszony przedmiot ich działalności. Podmioty te nie zatrudniały pracowników i nie miały zaplecza gospodarczego (biur, magazynów czy środków trwałych); w miejscach wskazanych jako siedziba nie było oznak prowadzenia działalności, ewentualnie ich siedziby mieściły się w wirtualnych biurach, które nie były miejscem prowadzenia działalności, a jedynie udostępniały adres na potrzeby rejestracyjne. Kontakt z nimi z czasem stał się niemożliwy co skutkowało brakiem możliwości ich kontroli, zbadania dokumentacji i ustalenia źródła pochodzenia towarów.    Podmioty te nie składały deklaracji VAT i nie rozliczyły się z VAT bądź wykazywały wartości niezgodne ze stanem faktycznym, podczas gdy na dalszych etapach obrotu podatek wynikający z wystawionych przez nie faktur podlegał odliczeniu przez kolejne podmioty, a finalnie umożliwił ostatecznemu nabywcy towarów – [...] D. S. odliczenie podatku naliczonego, który w rzeczywistości nie został odprowadzony na rzecz Skarbu Państwa. Transakcje przebiegały szybko pomiędzy uczestnikami łańcucha, natychmiastowo następowały też płatności – gotówkowe, przy czym  zapłaty na rzecz dostawców dokonywane były po uregulowaniu należności przez kolejnego w łańcuchu odbiorcę. Nie było żadnych formalnych kontraktów handlowych i negocjacji cenowych, reklamacji, działań o charakterze marketingowym, reklamowym. Rodzaj towaru – artykuły elektroniczne o dużej wartości, a małych gabarytach, umożliwiał generowanie znacznych zwrotów VAT bez ponoszenia istotnych nakładów np. w zakresie transportu. Pomimo dużej wartości towar nie był ubezpieczony. Nabyte przez Skarżącą towary były szybko zbywane w procedurze Tax Free na rzecz obywateli Ukrainy, lecz okoliczności    sprzedaży nie odpowiadały warunkom tej procedury, która dotyczy podróżnych. W rozpoznawanej sprawie towar był nabywany przez Skarżącą "pod dyktando" klientów z Ukrainy, którzy wskazywali jej towar i dostawcę, choć mogli dokonać zakupu bezpośrednio od dostawców. Sprzedaż w systemie Tax Free odbywała się z dużą częstotliwością - paragony fiskalne były wystawiane przez jednego kasjera w odstępach minutowych lub kilka (dwa paragony) w ciągu minuty, w określonych dniach i godzinach, co w zasadzie wykluczało "fizyczne" przeprowadzenie transakcji. Świadczyło to o zorganizowaniu sprzedaży pod z góry ustalonych klientów.   W konsekwencji zasadnie uznały organy, że transakcje zrealizowane przez Skarżącą nie mogły być uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Skarżąca - w zakresie realizacji tych transakcji - za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. W przypadku braku realizacji czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązek podatkowy w VAT nie może zaistnieć i nie można określić jego podstawy opodatkowania. Wobec wykazania, że nabycia towarów dokonywane były poza działalnością gospodarczą, konsekwentnie przyjęto sprzedaż tego towaru w procedurze Tax Free za dokonaną poza tą działalnością; była ona ściśle związana z nierzetelnymi transakcjami obrotu towarami na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw, które były jednym z elementów oszustwa, tzw. karuzeli podatkowej. Skoro bowiem nie było faktycznego nabycia towaru (w rozumieniu ustawy), nie mogło być również jego dostawy, co wykazywano na fakturach sprzedaży Pomimo formalnego spełnienia warunków do rozliczenia VAT, tj. formalnej poprawności faktur i dokumentów Tax Free, nie ziściły się warunki materialne, bowiem realizowane transakcje nie miały charakteru handlowego, a tylko pozorowały go w celu uzyskania nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Podstawa prawna odmowy uznania prawa Podatniczki do odliczenia podatku zawarta była w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Dostawa towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT, gdy są wykonywane przez podatnika tego podatku działającego w takim charakterze (art. 5 i art. 15 ustawy o VAT). W stanie prawnym obowiązującym we wrześniu i październiku 2016 r., art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowił, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1). Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Natomiast jeżeli chodzi o system zwrotu VAT podróżnym, to z przepisów art. 126 i nast. ustawy o VAT wynika, że osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128. Stałe miejsce zamieszkania, o którym mowa w ust. 1, ustala się na podstawie paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość (art. 126 ust. 2). Art. 128 ustawy o VAT zawiera dodatkowe zastrzeżenie, że zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium Unii Europejskiej nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu, a podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, na którym urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów. Do dokumentu powinien być przymocowany wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej, o której mowa w art. 111 ust. 1. Do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0% (art. 129 ust. 1). Posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą do rozliczenia VAT. Nie jest ona absolutnym i wyłącznym dowodem zdarzenia gospodarczego, na co wskazują przepisy art. 88 ust. 3a pkt 1 i pkt 4 lit. a) i c) oraz art. 108 ustawy o VAT. W przypadku powzięcia wątpliwości, czy odzwierciedla ona rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy jest uprawniony do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Do rozliczenia VAT, poza wymaganiami formalnymi, konieczne jest przede wszystkim zaistnienie zdarzeń faktycznych, z którymi ustawa wiąże to prawo, a w szczególności powstanie obowiązku podatkowego (por. wyrok TSUE w sprawie C-590/13, pkt 41). Musi zatem mieć miejsce odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług, realizowana przez podatnika VAT, działającego w takim charakterze. Wszystkie powyższe zdarzenia istotne z punktu widzenia wspólnego systemu VAT, aby wywołać skutki określone w przepisach, muszą być zdarzeniami realnymi. Zaznaczyć jeszcze należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym i bezwarunkowym. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), zwalczanie oszustw podatkowych i nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT (obecnie 112, wcześniej VI), a podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. W razie ustalenia, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z prawa do odliczenia wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, organy (sąd krajowy) obowiązane są odmówić przyznania tego prawa (zob. wyroki TSUE w sprawie C-32/03 pkt 34; C-80/11 pkt 41-42; C-285/11 pkt 37; C-131/13 pkt 44). Kwestia, czy podatek należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma zasadniczo wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli jednak podatnik sam dopuścił się działań nieuczciwych albo był świadomy nadużyć na wcześniejszych etapach obrotu, nie powinien mieć prawa odliczenia podatku naliczonego. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyroki TSUE C-80/11 pkt 40, 45-46; C-439/04 pkt 49, 55-57; C-285/11 pkt 39-40; C-131/13 pkt 50). W przekonaniu Sądu stanowisko organów podatkowych, co do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia VAT z faktur dotyczących nabycia przedmiotowych towarów i zastosowania stawki 0% do transakcji ich zbycia    w systemie Tax Free, jest prawidłowe i znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który uznać należało za wystarczający do prawidłowego rozliczenia u Skarżącej VAT za lipiec, sierpień i listopad 2016 r. Wbrew zarzutom skargi materiał ten nie wykazuje braków, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., a jego ocena nie może być uznana za "dowolną, arbitralną i wybiórczą". Skarżąca nie wskazała, jakie istotne okoliczności sprawy zostały pominięte przy wydawaniu decyzji.   Zdaniem Sądu, organy prawidłowo wskazały i omówiły okoliczności świadczące o celowym działaniu określonych podmiotów w opisanych, sztucznych warunkach oraz o braku ekonomicznego (gospodarczego) uzasadnienia dla tych transakcji, poza uzyskaniem korzyści podatkowej w postaci zwrotu VAT. Przedstawiona argumentacja poddaje się weryfikacji, jest logiczna i przekonująca, mieści się w granicach swobodnej oceny zgromadzonych dowodów. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organy miały podstawy do zakwestionowania u Skarżącej transakcji obrotu ww. towarami i odmówienia jej prawa odliczenia podatku naliczonego, a w konsekwencji wnioskowanego zwrotu podatku. W szczególności istniały podstawy do uznania, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem zorganizowanej sztucznej konstrukcji określanej pozaustawowym wyrażeniem "karuzela podatkowa". Pomimo posiadania formalnych dokumentów, które powinny uprawniać do rozliczenia podatku, zasadnie zakwestionowany został element materialny transakcji, który nie służył celom prowadzonej działalności gospodarczej, lecz uzyskaniu nienależnej korzyści podatkowej. Prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą [...] D. S., Skarżąca w istocie scedowała na   inne osoby – M. M., który faktycznie działalność tę prowadził, wyszukiwał kontrahentów, wydawał polecenia pracownikom, P. B., który był pracownikiem zajmującym się kontaktami z klientami, a także A. K., która zajmowała się sprawami księgowymi. Brak pełnej wiedzy Skarżącej co do kontrahentów, wystawianych faktur, przebiegu transakcji świadczy o jej niedbalstwie i nie może zwalniać od odpowiedzialności jak podatnika będącego w dobrej wierze.    Uwzględniając podstawowe zasady funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej, jakie wynikają z uregulowań Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 2 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm. – dalej: dyrektywa 2006/112/WE), orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wypracowało rozwiązania (między innymi sprawy: Axel Kittel, Mahageben, Stehcemp) związane z ochroną podatników, którzy przy zachowaniu należytej staranności, w zakresie relacji ze swoimi kontrahentami, nie wiedzieli bądź nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mogli wiedzieć, że ich kontrahent (dostawca) realizował znamiona oszustwa podatkowego. W wyroku TSUE w sprawie C-277/14 (Stehcemp) stwierdzono, że jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT, to powinien w świetle szóstej dyrektywy zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiągnął korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Dopuszczając zatem ochronę podatnika poprzez klauzulę dobrej wiary TSUE jednocześnie zastrzega, że ochrona taka może być udzielona wyłącznie podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czy też podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa. Zatem w sytuacji, jak w niniejszej sprawie, gdzie nie jest kwestionowany fakt istnienia towaru wymienionego na spornych fakturach, obowiązkiem organów podatkowych była ocena świadomości Podatniczki, co do uczestnictwa w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku VAT, czyli ocena czy na moment zawarcia transakcji wiedziała lub na podstawie obiektywnych okoliczności powinna była wiedzieć, że do takiego procederu przystępuje. Zdaniem Sądu, na aprobatę zasługuje stanowisko orzekających organów, że w okolicznościach niniejszej sprawy Skarżącej nie można przypisać dobrej wiary, warunkującej zachowanie prawa do odliczenia VAT. Wbrew zarzutom skargi, organy w wydanych decyzjach dokonały analizy materiału dowodowego m.in. pod tym kątem. W sytuacji istnienia, jak w niniejszej sprawie, uzasadnionych podejrzeń co do nieprawidłowości lub naruszenia prawa, przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć szczegółowych informacji na temat podmiotu, u którego zamierzał nabyć towar, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności, a w ostateczności nie podejmować ryzyka "wplątania się" w oszukańczy proceder, zamiast ograniczyć się jedynie do uzyskania formalnego potwierdzenia rejestracji. Dochowanie należytej staranności w weryfikacji kontrahenta jest więc o tyle istotne, że w określonych okolicznościach, w których stwierdzono by spełnienie jego przesłanek, może stanowić podstawę do uwolnienia od odpowiedzialności podatkowej tego podatnika, który choć obiektywnie rzecz biorąc uczestniczył w nielegalnym procederze, to jednak pomimo dołożenia należytej staranności, jeżeli chodzi o weryfikację swoich partnerów handlowych, nie miał tej świadomości, a co więcej, nie mógł stwierdzić tego rodzaju okoliczności. Jednakże powierzenie przez Podatniczkę innym osobom spraw związanych z działalnością swojej firmy nie zwalnia jej z odpowiedzialności - odpowiada ona za działania tych osób jak za własne działania. W sprawie wykazano, że Skarżąca nie mogła nie zdawać sobie sprawy, że transakcje odbiegają od "standardowych", chociażby ze względu na sposób ich przeprowadzania w Tax Free, m.in.: pod "dyktando" Ukraińców, którzy mieli wskazywać podmiot - spółkę, od której należy kupić towar (a nie kupowali bezpośrednio od tych dostawców, o czym Skarżąca sama zeznała). Skarżąca przyznała, że zajmowała się płatnościami, więc powinna wiedzieć jak duże były transakcje, jak szybko przebiegały. Okoliczność, że nie kontrolowała swojej firmy w sposób należyty w zakresie spornych transakcji, nie wyklucza uznania za "świadomego" uczestnika nierzetelnych transakcji.   Odnosząc się do zarzutów skargi w tym zakresie trzeba wskazać, że organy jednoznacznie wskazały, że podstawą prawną   pozbawienia Podatniczki prawa do odliczenia i zwrotu VAT były m.in. przepisy art.88 ust.3a pkt 1 lit.a i pkt 4 lit.a ustawy o VAT. W sprawie ustalono bowiem, że dostawcy Podatniczki to podmioty o cechach podatników nieistniejących (m.in.: brak realnej siedziby, brak kontaktu, w tym z osobami je reprezentującymi, brak dokumentów i ewidencji, nieskładanie deklaracji VAT oraz wykreślenie z rejestru podatników VAT), wystawiających tzw. puste faktury, które nie obrazują rzeczywistych transakcji.   Bezzasadne są zarzuty, że organ podatkowy myli pojęcia "pustych faktur i pozorności ich wystawiania" i dokonuje niespójnych ustaleń. W zaskarżonej decyzji DIAS słusznie skazał, że dla stwierdzenia wystąpienia karuzeli podatkowej nie ma znaczenia czy wykorzystywane są rzeczywiście istniejące towary. Jego istotą jest uzyskanie nienależnego zwrotu VAT, który na wcześniejszych etapach obrotu nie został odprowadzony do budżetu państwa - przez dokonywanie np. symulowanych transakcji. Choć więc w niniejszej sprawie istnienie towaru nie było kwestionowane, to "obrót" nim był pozorowany, dla uwiarygodnienia transakcji. Charakterystyczne dla oszustw karuzelowych jest istnienie schematu, w którym każdy podmiot ma przypisaną rolę, a transakcje muszą być oceniane we wzajemnym powiązaniu, a nie odrębnie. Z tych względów konieczne było odniesienie się do ustaleń na temat kontrahentów występujących na poprzednich etapach obrotu, jednakże Skarżąca nie została "obarczona" odpowiedzialnością za ich nadużycia, a jedynie za własne działania lub zaniechania. Nie wymagano od Podatniczki działań, które przekraczają jej możliwości ("szerokiego wywiadu gospodarczego"), lecz ona nie podjęła żadnych działań w celu weryfikacji kontrahentów, a nawet nie interesowała się kim oni są. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przepisu art. 2a O.p., który dotyczy zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa, na korzyść strony, bo Skarżąca na żaden taki - budzący wątpliwości - przepis nie wskazywała. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej usunięcie z obrotu prawnego, dlatego na podstawie art.151 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji