I SA/Rz 192/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant specjalista Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi C. Spółka z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lutego 2025 r. nr 1401-IOD-3.4100.40.2024.5.AD w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia 3 lutego 2025 r. nr 1401-IOD-3.4100.40.2024.5.AD, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (dalej NPMUS/organ I instancji) z dnia 21 listopada 2024 r. nr 1471-SPN/-1.4100.311.2024.5.AS, nakładającą na "C" Sp. z o.o. w J. (dalej: Spółka/Skarżąca) karę pieniężną w kwocie [...] zł z tytułu niedopełnienia w ustawowym terminie obowiązku złożenia do naczelnika właściwego urzędu skarbowego informacji o adresie strony internetowej, na której "C" Sp. z o.o. zamieściła informację o realizowanej strategii podatkowej za rok podatkowy 2021. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: Pismem z 12 maja 2023 r. NPMUS wezwał Spółkę do złożenia pisemnych wyjaśnień w zakresie przyczyn nieprzekazania do urzędu skarbowego zawiadomienia o adresie strony, na której zamieszczono informację o realizowanej strategii podatkowej za rok podatkowy 2021. W piśmie z 6 czerwca 2023 r. Spółka wyjaśniła, że prowadzi stacjonarny kantor wymiany walut i ujawnienie do publicznej informacji obrotów Spółki stwarza zagrożenie napadem, który wiąże się z transportem dużej ilości gotówki do banku. W dniu 8 marca 2024 r. Spółka zwróciła się do organu I instancji o zwolnienie jej ze strategii podatkowej z uwagi na ważny interes Spółki i specyfikę jej działalności. Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z 21 listopada 2024 r. NPMUS nałożył na Spółkę karę pieniężną w kwocie [...] zł z tytułu niedopełnienia w ustawowym terminie obowiązku złożenia do naczelnika właściwego urzędu skarbowego informacji o adresie strony internetowej, na której Spółka zamieściła informację o realizowanej strategii podatkowej za rok podatkowy 2021. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że w terminie do końca 2022 r. Spółka obowiązana była zamieścić na swojej stronie internetowej informację o realizowanej strategii podatkowej za rok 2021 oraz przekazać informację o adresie tej strony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Organ przeanalizował przesłanki wymiaru kary, określone w art. 189d ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 572 ze zm., dalej: kpa) i stwierdził, że Spółka nie zaprzestała naruszania prawa, bo do dnia wydania decyzji nie wypełniła tego obowiązku, a ponadto nie można uznać wagi naruszenia prawa za znikomą. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie i odstąpienie od nałożenia kary administracyjnej. Powołaną na wstępie decyzją z 3 lutego 2025r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ powołał się m.in. na brzmienie przepisów art. 27c ust. 1, 4, 5, 7, 8-10 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023r., poz.2805 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.), z których wynika obowiązek sporządzenia i podawania do publicznej wiadomości informacji o realizowanej strategii podatkowej za rok podatkowy, a następnie zamieszczenia informacji o tej strategii na swojej stronie internetowej (lub stronie internetowej podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. – w przypadku braku własnej strony), w terminie do końca dwunastego miesiąca następującego po zakończeniu roku podatkowego. W tym samym terminie podatnik jest obowiązany przekazać za pomocą środków komunikacji elektronicznej w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną (Dz.U. z 2020 r. poz. 344) naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla podatnika informację o adresie strony internetowej, o której mowa w ust. 4 lub 5 (art.27c ust. 7 u.p.d.o.p.). W przypadku niewykonania obowiązku, o którym mowa w ust. 7, podatnik podlega karze pieniężnej, którą nakłada naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla podatnika, w drodze decyzji, w wysokości do 250 000 zł. Zdaniem NPMUS powyższe obowiązki dotyczą m.in. skarżącej Spółki, jako jednego z podmiotów, o których mowa w art.27b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., tj. podatników innych niż podatkowe grupy kapitałowe, u których wartość przychodu uzyskana w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 1, przekroczyła równowartość 50 mln euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku kalendarzowego poprzedzającego rok podania indywidualnych danych podatników do publicznej wiadomości. Organ odwoławczy wskazał, że w zeznaniu CIT-8 za 2021 r. Spółka wykazała przychody w wysokości [...] zł (po zaokrągleniu do pełnych złotych). Przekroczyła zatem wynikającą z art. 27b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. kwotę 50 mln euro, (tj. [...] zł wg średniego kursu EUR ogłoszonego przez NBP w dniu 31 grudnia 2021 r.). Tym samym Spółka obowiązana była, w terminie do końca 2022 r., zamieścić informację o realizowanej strategii podatkowej za rok 2021 na swojej stronie internetowej oraz przekazać informację o adresie tej strony internetowej właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Tego obowiązku Spółka nie dopełniła i z tego względu podlega karze pieniężnej przewidzianej w art. 27c ust. 8 u.p.d.o.p. Zdaniem organu, zarówno charakter jak i rozmiar prowadzonej działalności obligował Spółkę do podjęcia działań zmierzających do dołożenia należytej staranności w prowadzeniu swoich spraw i przestrzegania przepisów prawa, w tym art. 27c u.p.d.o.p. Odnosząc się do zarzutów odwołania DIAS wskazał, że brak strony internetowej nie zwalnia z powyższego obowiązku, a w myśl art. 27c ust. 5 u.p.d.o.p. w przypadku gdy podatnik nie posiada własnej strony internetowej, informację o realizowanej strategii podatkowej udostępnia w języku polskim na stronie internetowej podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4. Oznacza to, że Spółka lub jej podmiot powiązany powinny posiadać stronę internetową, aby zrealizować obowiązek wynikający z ww. przepisu. Organ odwoławczy podzielił stanowisko NPMUS o braku przesłanek do odstąpienia od ukarania, o których mowa w art.189f § 1 k.p.a., bo choć spółka już po wydaniu decyzji przez organ I instancji opublikowała strategię na stronie internetowej i zawiadomiła właściwy organ o jej adresie, to naruszenie, którego się dopuściła, nie miało znikomej wagi. Organ powołał się na uzasadnienie rządowego projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (druk sejmowy Nr 642), którą wprowadzono przedmiotowe obowiązki. W dokumencie tym wskazano, że głównym celem proponowanych zmian jest dążenie do zwiększenia transparentności podatkowej podatników odgrywających istotną rolę na polskim rynku, w szczególności z uwagi na wysokość osiąganych przychodów. Jednocześnie dane publikowane w ramach informacji o realizowanej strategii podatkowej służyć mogą organom Krajowej Administracji Podatkowej w pozyskiwaniu wstępnych informacji o działaniach tych podatników oraz o możliwych powodach występujących różnic w ich rozliczeniach podatkowych. Ponadto obowiązek podania do publicznej wiadomości informacji o realizowanej strategii podatkowej na stronach internetowych podmiotów ma pełnić głównie funkcję informacyjną, dzięki czemu obywatele otrzymają dostęp do informacji o zasadach podatkowych, którymi kierują się największe podmioty oraz podejmowanych przez nich dobrowolnych formach współpracy z organami Krajowej Administracji Skarbowej. Takie informacje będą pomocne w czasie podejmowania przez obywateli decyzji o skorzystaniu z usług czy zakupu produktów od takich podmiotów. Proponowany mechanizm to kolejny instrument mający się przyczynić do rozwiązania globalnego problemu unikania opodatkowania i erozji bazy podatkowej państw, w których dany dochód jest generowany. Dobrem chronionym, potencjalnie zagrożonym poprzez niedostateczną transparentność w działaniach podmiotów o największym znaczeniu gospodarczym, są w tej sytuacji: bezpieczeństwo finansowe obywateli inwestujących swoje środki finansowe w takie podmioty bądź dokonujących transakcji z takimi podmiotami oraz bezpieczeństwo finansowe państwa, które jest narażone na ogromne uszczerbki podatkowe w wyniku działań służących unikaniu opodatkowania działalności. Stąd w niniejszej sprawie nie może znaleźć zastosowania art. 189f § 1 k.p.a. pomimo, że po wydaniu decyzji przez organ I instancji Spółka przekazała wymaganą informację. Sporna kara ma na celu zdyscyplinowanie przedsiębiorcy na przyszłość w zakresie wykonania obowiązku wynikającego z art. 27c u.p.d.o.p., a samo zaprzestanie naruszenia prawa nie jest przesłanką wystarczającą do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Organ odwoławczy uznał też, że w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do wdrożenia procedury określonej w art. 189f § 2 k.p.a., ponieważ waga naruszenia nie została uznana za znikomą, a odstąpienie od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej w przedmiotowej sprawie nie pozwoliłoby na spełnienie celów, dla których kara ta miałaby być nałożona. DIAS podkreślił, że usunięcie naruszenia prawa, nie jest tożsame z zaprzestaniem naruszania prawa. Aby usunąć naruszenie prawa nie wystarczy bowiem przerwać naruszania przepisów, ale koniecznym jest również usunięcie skutków jego naruszenia. Brak informacji o strategii podatkowej Spółki mógł mieć niekorzystne, dla potencjalnych kontrahentów Spółki konsekwencje. Tym samym nie można uznać, że Spółka przez samo upublicznienie, z niemal dwuletnim opóźnieniem, swojej strategii usunęła skutki naruszenia prawa. Dokonując wymiaru kary organ analizował przesłanki określone w art. 189d k.p.a. i uznał, że: - nie można uznać wagi naruszenia za znikomą, - rok 2021 był pierwszym rokiem, za który Spółka wypełniała przedmiotowy obowiązek, - Spółka nie była wcześniej karana za niedopełnienie w ustawowym terminie ww. obowiązku, - Spółka ponosi pełną odpowiedzialność za niedopełnienie w ustawowym terminie obowiązku, o którym mowa powyżej i tym samym naruszenie prawa; - do dnia wydania decyzji w I instancji Spółka nie zaprzestała naruszania prawa; - ad. 6 i 7) nie znajdują zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym. W ocenie DIAS, zarówno waga niedopełnionego przez Spółkę obowiązku, jak i waga jego naruszenia jest znacząca. Naruszenie miało charakter ciągły i trwało niemal dwa lata. Spółka nie podjęła dobrowolnie decyzji o zaprzestaniu naruszenia prawa i usunięciu skutków jego naruszenia, co prowadziłoby do obniżenia wymiaru administracyjnej kary pieniężnej, lecz przymuszona została do tego działaniem organu I instancji. Przy ustaleniu wysokości kary uwzględniono, że do naruszenia doszło po raz pierwszy, a to skutkowało obniżeniem pierwotnie ustalonej wysokości z [...] zł do wysokości [...] zł. W ocenie organu odwoławczego kara pieniężna w tej wysokości jest adekwatna do stwierdzonych naruszeń i nie powinna wpłynąć znacząco na kondycję finansową Spółki. Spółka zaskarżyła ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1/ art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 27c ust. 10 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że organ nie ma obowiązku ustalania czy "C" Sp. z o.o. w J. lub podmiot z nim powiązany posiadały stronę internetową i w konsekwencji zaniechanie ustalenia czy "C" Sp. z o.o. w J. lub podmiot z nim powiązany posiadały stronę internetową, 2/ art. 27c ust. 4 i 5 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podatnik działający w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub podmiot z nim powiązany działający w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mają obowiązek posiadania strony internetowej, 3/ art. 27c ust. 4 i 7 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obowiązkiem podatnika jest zamieszczanie na swojej stronie internetowej informacji o strategii podatkowej i przekazanie naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o adresie strony internetowej w sytuacji, gdy podatnik działający w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie ma prawnego obowiązku posiadania strony internetowej i takiej strony internetowej nie posiada, 4/ art. 27c ust. 8 u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nałożeniu na Skarżącą kary pieniężnej w wysokości [...] zł w sytuacji, w której skarżący oraz podmiot z nim powiązany nie mieli obowiązku posiadania strony internetowej, takiej strony internetowej nie posiadali, w związku z czym Skarżąca nie miała możliwości zamieszczenia na stronie internetowej informacji o realizowanej strategii podatkowej za rok podatkowy 2021, a tym samym nie mogła przekazać naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o jej adresie, 5/ art. 189f § 1 k.p.a. w zw. z art. 27c ust. 9 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że niedopełnienie obowiązku określonego w art. 27c ust. 7 u.p.d.o.p. nie stanowi naruszenia znikomej wagi, 6/ art. 189f § 2 i 3 k.p.a. w zw. z art. 27c ust. 9 u.p.d.o.p. przez ich niezastosowanie w związku z przyjęciem, że cele administracyjnej kary pieniężnej nie dawały podstaw do wdrożenia procedury określonej w art. 189f § 2 k.p.a, ponieważ waga naruszenia nie została uznana za znikomą, a odstąpienie od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej nie spełniłoby celów, dla których ta kara miałaby być nałożona, 7/ art. 189d pkt 1)-5) k.p.a. w zw. z art. 27c ust. 9 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że zasadne jest nałożenie kary pieniężnej w wysokości [...] zł, która jest nieadekwatna do kryteriów miarkowania kary pieniężnej jakimi powinien kierować się organ oraz górnej granicy kary pieniężnej przewidzianej w art. 27c ust. 8 u.p.d.o.p., w tym w związku z błędnym przyjęciem, że nie zostały usunięte skutki naruszenia prawa. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wykładnia językowa art. 27c ust. 4 i 7 dalej u.p.d.o.p. nie pozwala ustalić czy podatnik działający w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma prawny obowiązek posiadania strony internetowej. Natomiast wykładnia systemowa prowadzi do wniosku, że żaden przepis prawa nie zobowiązuje podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w tej formie, jak również powiązany z nim podmiot działający w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, do posiadania strony www. Taki obowiązek spoczywa jedynie na spółkach komandytowo-akcyjnych oraz spółkach akcyjnych, co wprost wynika z art. 5 § 5 Kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.), a Skarżąca taką spółką nie jest. Brak zatem prawnego obowiązku posiadania strony internetowej oznacza brak możliwości spełnienia obowiązku określonego w art. 27c ust.7 u.p.d.o.p. W przypadku gdy ani podatnik, ani podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. nie posiada strony internetowej, ust. 8 omawianego przepisu jest niemożliwy do zastosowania, bo nie można karać za brak strony internetowej w przypadku braku normy powszechnie obowiązującego prawa nakładającej obowiązek posiadania takiej strony. Skarżąca zakwestionowała dokonaną w zaskarżonej decyzji ocenę przesłanek z art.189f k.p.a., a w szczególności to, że waga naruszenia nie została uznana za znikomą. Jej zdaniem, przy badaniu przesłanki wagi naruszenia prawa należy wziąć pod uwagę brak prawnego obowiązku posiadania strony internetowej przez podatnika prowadzącego działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Powołała się też na publiczne wypowiedzi członków rządu w 2025r., z których wynika, że obowiązek sporządzania strategii podatkowych będzie zlikwidowany, bo niczemu nie służy. Wskazała, że wszystkie dane zawarte w strategii podatkowej były wcześniej znane organom podatkowym, nie ustalono aby brak strategii podatkowej wpłynął na unikanie opodatkowania, erozję bazy podatkowej czy bezpieczeństwo finansowe państwa. Również klienci Skarżącej, o ile dotarli do strony internetowej, na której została zamieszczona informacja o strategii podatkowej, nie pozyskali z niej informacji, które mogłyby mieć wpływ na transakcje zawierane ze Skarżącą. Dodała, że należy uwzględnić specyfikę działalności skarżącej Spółki, która prowadzi działający lokalnie kantor wymiany walut, a jej klienci to głównie osoby fizyczne, które darzą ją zaufaniem W tym kontekście nie można uznać, że nastąpiło naruszenie obowiązku przez Skarżącą w stopniu znacznym. Ponadto nawet w przypadku przyjęcia, że doszło do naruszenia obowiązku, to z pewnością z chwilą zamieszczenia informacji o strategii podatkowej na stronie internetowej i przekazaniu tej informacji naczelnikowi urzędu skarbowego, skutki naruszenia prawa zostały usunięte. Skarżąca zakwestionowała również zastosowanie przez organ przesłanek wymiaru kary określonych w art. 189d k.p.a., bo przede wszystkim nie uwzględniono, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji nastąpiło zaprzestanie naruszania prawa, co powinno być uwzględnione w kryteriach miarkowania kary pieniężnej. W świetle art. 189d k.p.a. brak jest podstaw do obliczania kary za jeden dzień zwłoki w stosunku do terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Takie kryterium organy pierwszej i drugiej instancji stworzyły na użytek postępowania. Ponadto każda z przesłanek z art. 189d pkt 1)-5) k.p.a. daje podstawę do obniżenia kary, a nie tylko ustalenie, że do naruszenia doszło po raz pierwszy, dlatego nałożona kara jest znacząco wygórowana. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: P.p.s.a.), wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji publicznej w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania w sposób, który odpowiednio miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a Sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.), przy czym zauważyć należy, że ustanowiony wyjątek od tej zasady, z uwagi na przedmiot zaskarżonej decyzji, w niniejszej sprawie nie zachodzi. Rozpoznając skargę w ramach tak zakreślonej kognicji Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa skutkujących koniecznością uchylenia bądź stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Podstawą materialnoprawną wydanych w sprawie decyzji były przepisy art.27c ust. 1, 4, 5, 7, 8-10 u.p.d.o.p., z których wynika obowiązek sporządzenia i podawania do publicznej wiadomości informacji o realizowanej strategii podatkowej za rok podatkowy, a następnie zamieszczenia informacji o realizowanej strategii podatkowej za rok podatkowy, sporządzonej w języku polskim lub jej tłumaczenia na język polski, na swojej stronie internetowej w terminie do końca dwunastego miesiąca następującego po zakończeniu roku podatkowego. W przypadku gdy podatnik nie posiada własnej strony internetowej, informację o realizowanej strategii podatkowej udostępnia w języku polskim na stronie internetowej podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4. W terminie, o którym mowa w ust. 4, podatnik jest obowiązany przekazać za pomocą środków komunikacji elektronicznej w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną (Dz.U. z 2020 r. poz. 344) naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla podatnika informację o adresie strony internetowej, o której mowa w ust. 4 lub 5 (ust. 7). W przypadku niewykonania obowiązku, o którym mowa w ust. 7, podatnik podlega karze pieniężnej, którą nakłada naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla podatnika, w drodze decyzji, w wysokości do 250 000 zł. Jak stanowi art.27c ust.9 i ust. 10 u.p.d.o.p., do nakładania kary pieniężnej stosuje się przepisy działu IV k.p.a., natomiast postępowanie w sprawie nałożenia kary toczy się wg odpowiednio stosowanych przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. Nie jest kwestionowane, że Skarżąca podlegała powyższym obowiązkom, gdyż należy do kręgu podmiotów, o których mowa w art. 27b ust.2 pkt 2 u.p.d.o.p., ze względu na osiągnięcie w roku podatkowym 2021 wartości przychodów przekraczających 50 mln euro. Nie ulega też wątpliwości, że Skarżąca nie wywiązała się z nałożonych obowiązków do końca 2022r., co spowodowało wszczęcie postępowania i nałożenie przez organ I instancji kary pieniężnej, o której mowa w art.27c ust.8 u.p.d.o.p. Odnosząc się do zarzutów Skarżącej w tym zakresie Sąd stwierdza, że choć istotnie obowiązek posiadania przez podatnika strony internetowej nie został wprost ustanowiony w przepisach – poza uregulowaniami art.5 § 5 K.s.h. co do spółek akcyjnych i komandytowo-akcyjnych – to jednak z brzmienia przepisów art.27c ust.1, ust.4 i ust.5 u.p.d.o.p. wyraźnie wynika, że taką stronę internetową powinien posiadać podatnik lub podmiot powiązany w rozumieniu art.11a ust.1 pkt 4, aby zrealizować obowiązek podawania do publicznej wiadomości informacji o realizowanej strategii podatkowej. Ustawodawca dopuszcza sytuację, że podatnik nie posiada własnej strony internetowej, ale w takim przypadku powinien ja posiadać podmiot powiązany. W obecnych czasach posiadanie strony internetowej przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą i zamieszczanie na tych stronach informacji przeznaczonych do publicznej wiadomości jest powszechną praktyką, nie wymaga podejmowania szczególnych czy uciążliwych czynności. Wydaje się więc oczywiste, że jest to najprostszy sposób realizacji obowiązku, o którym mowa w art.27c ust.1 u.p.d.o.p. Pomimo zatem braku prawnego obowiązku posiadania strony internetowej przez podatnika będącego spółką z o.o., podatnik ten ma obowiązek zrealizować nałożony ustawą obowiązek zamieszczenia informacji o realizowanej strategii podatkowej na stronie internetowej – własnej lub podmiotu powiązanego. Penalizowany w art.27c ust.7 i 8 u.p.d.o.p obowiązek dotyczy przekazania za pomocą środków komunikacji elektronicznej właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o adresie strony internetowej, o której mowa w ust.4 lub 5. Zdaniem Sądu, wobec takich uregulowań nie można uznać, że Skarżąca nie miała możliwości wywiązania się z obowiązku, o którym mowa w art.27c ust.7 u.p.d.o.p., gdyż zależało to tylko od jej woli. Brak zatem podstaw do uznania zasadności zarzutów skargi, co do naruszenia przez organy przepisów art. 27c ust.4, 5, 7 i 8 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię. Jak wyżej wskazano, do nakładania kary pieniężnej stosuje się przepisy działu IV k.p.a., co oznacza, że obowiązkiem organów było rozważenie przesłanek odstąpienia od nałożenia kary, o których mowa w art.189f ust.1 k.p.a. W myśl art. 189f § 1 pkt 1 k.p.a., organ administracji publicznej, w drodze decyzji, odstępuje od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestaje na pouczeniu, jeżeli waga naruszenia prawa jest znikoma, a strona zaprzestała naruszania prawa. Powyższy przepis zobowiązuje organ do odstąpienia od nałożenia kary w przypadku łącznego spełnienia dwóch przesłanek, tj. zaprzestania naruszenia prawa i znikomej wagi naruszenia. Jak wynika z akt sprawy, wprawdzie po wydaniu decyzji przez organ I instancji Skarżąca wykonała przedmiotowy obowiązek, więc stan naruszenia prawa ustał, lecz nie została spełniona druga z wymienionych przesłanek, ponieważ uchybienie nie zostało uznane za posiadające znikomą wagę. Jak podkreśla się w orzecznictwie, ocena wagi naruszenia prawa wymaga ustalenia, czy konkretne naruszenie prawa wywołało (lub mogło wywołać) skutki faktyczne lub prawne w obszarze konkretnych dóbr prawnie chronionych, tj. dóbr chronionych przez naruszoną normę sankcjonowaną. Jeżeli zatem konkretne naruszenie prawa wywołało (lub mogło wywołać) poważne negatywne skutki w obszarze dóbr prawnie chronionych, to przyjąć należy, że waga naruszenia prawa jest znaczna. Istotne jest przy tym, że im wyższa wartość naruszonego lub zagrożonego dobra, tym większe prawdopodobieństwo zakwalifikowania naruszenia prawa jako znacznego. Jeżeli natomiast naruszenie prawa wywołało jednostkowe i nieznacznie negatywne skutki w obszarze dóbr prawnie chronionych lub skutków tych w ogóle nie wywołało i wywołać nie mogło, to przyjąć należy, że waga naruszenia prawa jest znikoma (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 kwietnia 2025r. sygn. akt III SA/Po 28/25). Ocena wagi naruszenia powinna być zatem dokonana z uwzględnieniem tych okoliczności, W zaskarżonej decyzji DIAS uznał, że waga naruszenia nie mogła być uznana za znikomą, skoro nałożone obowiązki miały chronić istotny interes publiczny jakim jest bezpieczeństwo finansowe obywateli inwestujących swoje środki w podmioty o największym znaczeniu gospodarczym bądź dokonujących transakcji z takimi podmiotami, a także bezpieczeństwo finansowe państwa, które jest narażone na ogromne uszczerbki podatkowe w wyniku działań służących unikaniu opodatkowania działalności, w tym przez niedostateczną transparentność w działaniach podmiotów o największym znaczeniu gospodarczym. Uchybienie tym obowiązkom godzi więc w ważne dobro chronione jakim jest bezpieczeństwo państwa i obywateli. Sąd tę ocenę podziela. Przepisy art. 27c u.p.d.o.p., regulujące kwestię sporządzania i publikacji strategii podatkowej zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych artykułem 2 pkt 24 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123). W uzasadnieniu do projektu nowelizacji wskazano na główne cele proponowanych zmian – dążenie do zwiększenia transparentności podatkowej podatników odgrywających istotną rolę na polskim rynku, w szczególności z uwagi na wysokość osiąganych przychodów, a także uzyskanie przez obywateli dostępu do informacji o zasadach podatkowych, którymi kierują się największe podmioty oraz podejmowanych przez nich dobrowolnych formach współpracy z organami Krajowej Administracji Skarbowej. Wprowadzone regulacje miały pozwolić obywatelom na pełne zapoznanie się z treścią publikowanych informacji o realizowanych strategiach podatkowych i znalezienie ich w jak najkrótszym czasie. Proponowany w projektowanej ustawie mechanizm to kolejny instrument mający się przyczynić do rozwiązania globalnego problemu unikania opodatkowania i erozji bazy podatkowej państw, w których dany dochód jest generowany. Z powyższego wynika, że zaniechanie wykonania obowiązku zawiadomienia właściwego organu o stronie internetowej, na której zamieszczona została strategia podatkowa Skarżącej, godzi w ważne dobra prawem chronione, jakimi są bezpieczeństwo obrotu, bezpieczeństwo finansowe państwa i bezpieczeństwo finansowe obywateli, a które państwo chroni m.in. za pomocą instrumentów zapewniających transparentność podatkową podmiotów o największym znaczeniu i gwarantujących realizację prawa do informacji o tych podmiotach, a także umożliwiających zwalczanie unikania opodatkowania. Skarżąca uchylała się od wykonania obowiązków wynikających z art.27c u.p.d.o.p. przez okres dwóch lat, a do ich realizacji została "przymuszona" dopiero w efekcie wydania decyzji nakładającej karę. Przez ten czas powyższe zaniechanie mogło wywołać poważne negatywne skutki w obszarze wymienionych wyżej dóbr prawnie chronionych. W związku z tym nie można uznać, że waga naruszenia przedmiotowych obowiązków była znikoma. Odnosząc się do zarzutów skargi w tym zakresie trzeba wskazać, że sąd administracyjny dokonuje kontroli m.in. decyzji organów administracji pod względem zgodności z prawem, zaś organy administracji działają na podstawie przepisów prawa. Żadne zapowiedzi zmian w przepisach, choćby były wygłaszane publicznie przez najważniejszych przedstawicieli władzy wykonawczej, nie mogą stanowić podstawy do działania przez organy, dopóki przepisy nie zostaną uchwalone we właściwej formie, czyli nie staną się obowiązującym źródłem prawa. Niezależnie zatem od formułowanych w przestrzeni publicznej ocen, co do bezużyteczności strategii podatkowych oraz planów likwidacji obowiązków ich sporządzania i publikowania, w chwili orzekania istniały podstawy faktyczne i prawne do nałożenia kary. Sąd akceptuje sposób, w jaki DIAS rozpatrzył przesłanki odstąpienia od nałożenia kary, o których mowa w art. 189f § 1 pkt 1 k.p.a. i podziela stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art.189f § 2 k.p.a. Przepis ten stanowi, że w przypadkach innych niż wymienione w § 1, jeżeli pozwoli to na spełnienie celów, dla których miałaby być nałożona administracyjna kara pieniężna, organ administracji publicznej, w drodze postanowienia, może wyznaczyć stronie termin do przedstawienia dowodów potwierdzających: 1) usunięcie naruszenia prawa lub 2) powiadomienie właściwych podmiotów o stwierdzonym naruszeniu prawa, określając termin i sposób powiadomienia. W takich przypadkach, organ odstępuje od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestaje na pouczeniu, jeżeli strona przedstawiła dowody, potwierdzające wykonanie postanowienia (§ 3). Brzmienie powyższych przepisów wskazuje, że zastosowanie art. 189f § 2 k.p.a. zostało pozostawione uznaniu organu, na co wskazuje sformułowanie, że "organ może" wydać stosowne postanowienie. Dopiero jeśli organ uzna za zasadne wydanie ww. postanowienia, a strona w wyznaczonym terminie przedstawi dowody potwierdzające jego wykonanie, organ ma obowiązek odstąpić od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestaje na pouczeniu. Z akt sprawy wynika, że organ nie dostrzegł podstaw do wdrożenia procedury określonej w art. 189f § 2 k.p.a., ponieważ waga naruszenia nie została uznana za znikomą, a odstąpienie od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej w przedmiotowej sprawie nie pozwoliłoby na spełnienie celów, dla których kara ta miałaby być nałożona, czyli m.in. mobilizowanie podmiotów do terminowego i prawidłowego wykonywania obowiązków na rzecz państwa. Z tych względów nie zostało wydane postanowienie, o jakim mowa w art. 189f § 2 k.p.a., więc nie można organowi zarzucić, że na tej podstawie nie odstąpił od ukarania Skarżącej. Sąd nie stwierdził też naruszenia przepisów dotyczących przesłanek wymiaru kary, o których mowa w art.189d k.p.a. Organ odwoławczy dokonał wyczerpującej analizy ww przesłanek uznając, że w niniejszej sprawie zachodzi jedna z okoliczności mających wpływ na obniżenie wysokości kary, ponieważ do naruszenia doszło po raz pierwszy. Jak wyżej wskazano, Sąd zgadza się z oceną, że w sprawie nie miało miejsce znikome naruszenie prawa, a Spółka nie dopełniła obowiązku nałożonego przepisami ustawowymi, którego istnienia była w pełni świadoma. Brak jest przy tym podstaw do uznania, że Spółka została zwolniona z powyższego obowiązku, bo złożyła wniosek o zwolnienie i nie uzyskała odpowiedzi od organu. Stan naruszenia prawa trwał dwa lata, bo Skarżąca zamieściła informacje o strategii na stronie internetowej i powiadomiła organ o jej adresie dopiero w grudniu 2024r., a ponadto obowiązku tego nie wypełniła dobrowolnie, lecz została do tego niejako przymuszona w wyniku wydania decyzji organu I instancji. Sąd nie ma zastrzeżeń co do metodologii obliczenia kary – proporcjonalnie za ilość dni zwłoki w wykonaniu obowiązku, przy przyjęciu stawki 137zł za każdy dzień, jako kwoty maksymalnej kary (250.000zł) przypadającej na każdy dzień w okresie 5-letnim, równym terminowi przedawnienia zobowiązania podatkowego. W sytuacji, gdy przepisy nie wskazują sposobu obliczenia kary, określając jedynie jej maksymalną wysokość, organ może dokonać wymiaru wg własnego uznania, kierując się przesłankami z art.189d k.p.a. W ocenie Sądu przyjęta metodologia sprzyja wymierzeniu kary w sposób obiektywny i proporcjonalny do naruszenia, natomiast obniżenie kary o połowę odpowiada dyrektywom z art.189d k.p.a. Z tych względów nie można podzielić zarzutów, co do niezgodnego z prawem obliczenia wysokości kary. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd stwierdził, że wydane w sprawie decyzje nie naruszają prawa, dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.