I SA/Rz 197/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2024 r. spraw ze skarg R.D. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 25 stycznia 2024 r. - nr 1801-IOV-1.603.11.2023, - nr 1801-IOV-1.603.10.2023 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2017 r. oddala skargi. Przedmiotem skarg R. D. (dalej: skarżący/podatnik/strona) są decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 25 stycznia 2024 r. - nr 1801-IOV-1.603.11.2023 i nr 1801-IOV-1.603.10.2023, którymi uchylono w całości decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 8 września 2023 r., znak: 1804- SPV.603.6.2023 i znak: 1804- SPV.603.7.2023 o odmowie wznowienia postępowania zakończonego decyzją tegoż organu z 22 marca 2023 r., znak: 1804-SPV.4103.26.2021 w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w podatku od towarów i usług za luty 2017 roku oraz z 14 kwietnia 2023 r. nr 1804-SPV.4103.27.2021, w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w podatku od towarów i usług za marzec 2017 roku i - orzekł co do istoty - odmawiając uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 22 marca 2023 r., znak: 1804-SPV.4103.26.2021 oraz z 14 kwietnia 2023 r. nr 1804-SPV.4103.27.2021 wobec niestwierdzenia okoliczności określonych w art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm., dalej Ordynacja podatkowa). Akt spraw wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. przeprowadził wobec podatnika postępowania podatkowego zmierzające do weryfikacji prawidłowości rozliczenia przez niego podatku od towarów i usług za luty i marzec 2017 r. Postępowania te zakończyły się ostatecznymi decyzjami z 22 marca 2023 r. i 14 kwietnia 2023 r. korygujące rozliczenie podatnika. W piśmie wniesionym przez podatnika skierowanym do organu I instancji złożył wnioski o wznowienie postępowania z uwagi na to, że nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniach podatkowych. Podniósł, że postanowienia o wszczęciu postępowań zostały doręczone doradcy podatkowemu Z. K. środkami komunikacji elektronicznej, osobie, która nie była jego pełnomocnikiem, a do akt postępowań nie złożono dokumentu pełnomocnictwa. Podkreślił, że jemu samemu tych postanowień nie doręczono, a o samych decyzjach dowiedział się z korespondencji e-mail ze Z. K. Postanowieniami z 12 czerwca 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wznowił postępowanie w obu sprawach. Następnie po przeprowadzeniu postepowania wznowieniowego decyzjami z 8 września 2023 r., powołując się na przepisy art. 207, 241 § 2 pkt 1, 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, odmówił wznowienia postępowania podatkowego uznając, że brak było podstaw do uznania przesłanki powołanej we wniosku. Rozpoznając odwołania od decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzjami opisanymi na wstępie, zreformował zaskarżone decyzje organu I instancji. Uchylił je w całości i orzekając co do istoty odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 22 marca 2023 r., znak: 1804-SPV.4103.26.2021 oraz z 14 kwietnia 2023 r. nr 1804-SPV.4103.27.2021 wobec niestwierdzenia okoliczności określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał, że postępowanie w sprawie wznowienia składa się z dwóch etapów: w pierwszym z nich obowiązkiem organu jest dokonanie oceny dopuszczalności wznowienia, co sprowadza się do badania, czy żądanie wznowienia postępowania zostało zgłoszone przez stronę oraz czy powołuje ono podstawy wznowienia. W razie dopuszczalności wznowienia, organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, które jednakże nie przesądza o zaistnieniu przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, ale zgodnie z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, stanowi podstawę do przeprowadzenia postępowania co do podanych we wniosku przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. W drugim etapie postępowania w sprawie wznowienia (już po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania) nie zawsze dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy w znaczeniu materialnoprawnym we wszystkich jej aspektach merytorycznych, gdyż właściwy organ bada najpierw, czy w rzeczywistości zaistniały przesłanki wznowienia postępowania określone wart. 240 § 1 omawianej ustawy, a w razie braku stwierdzenia wystąpienia wyjątkowych okoliczności, o jakich mowa w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, wydaje decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej, czyli kończącej postępowanie zwykłe (art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji) i żadne inne względy - z woli ustawodawcy - nie mogą mieć tu znaczenia. W szczególności właściwy organ nie rozpoznaje już wtedy ponownie sprawy co do istoty w jej całokształcie, ponieważ temu celowi służy postępowanie zwykłe (instancyjne/odwoławcze). Dalej Dyrektor IAS wskazał, że jakkolwiek organ I instancji w sentencjach własnych decyzji przywołał przepis art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to niezasadnie stwierdził w tychże sentencjach, że odmawia wznowienia postępowania podatkowego, które zostało już uprzednio wznowione postanowieniami z 12 maja 2023 r. (w oparciu o przepis art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej). Wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania stanowi formalny początek postępowania, po którym właściwy organ podatkowy przystępuje do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Stwierdzenie tego, czy przesłanki wznowienia rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mają wpływ na jej rozstrzygnięcie, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu powyższego postanowienia i musi być zawarte w decyzji, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Wskazane uchybienia obligują organ odwoławczy do uchylenia obu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 8 września 2023 r., a jednocześnie - w myśl art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej - do odmowy uchylenia decyzji ostatecznych tego organu z 22 marca 2023 r. oraz z 14 kwietnia 2023 r. Dyrektor IAS wskazał, że jak bezsprzecznie wynika ze złożonego 3 października 2019 r. w Urzędzie Skarbowym w J. dokumentu PPS-1 PEŁNOMOCNICTWO SZCZEGÓLNE, R. D. umocował Z. K. do reprezentowania go zarówno w kontroli podatkowej, jak i (...) w przyszłym postępowaniu podatkowym za ww. okres, oraz umocowanie do składania wszelkich skarg i środków zaskarżenia do organów podatkowych oraz sądów administracyjnych w zakresie ww. sprawy (...). Jak wynika z akt spraw Z. K. jest doradcą podatkowym, czyli jest profesjonalnym pełnomocnikiem. Doradca podatkowy to zawód zaufania publicznego powołany ustawą o doradztwie podatkowym z dnia 5 lipca 1996 r. (Dz. U. z 2021 r., poz. 2117). Zaakcentować trzeba, iż w odniesieniu do osób, które z racji wykonywanego zawodu występują jako pełnomocnicy stron przyjmuje się, że osoby te są zobowiązane do szczególnej staranności przy wykonywaniu powierzonego zlecenia, a ocena, czy dochowali reguł starannego działania winna być dokonywana w oparciu o odpowiednio wysokie kryteria. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że w stanie faktycznym zaistniałym w sprawie bezspornie przyczyna braku wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniach (jak twierdzi) nie leży po stronie organu I instancji, lecz wynika z działania profesjonalnego pełnomocnika ustanowionego przez skarżącego, a właściwie z zaniechania pełnomocnika przekazywania informacji o danej sprawie swojemu mocodawcy. Pełnomocnik jako profesjonalista, należycie dbający o interesy mocodawcy - o ile uznał się nieumocowany do występowania w imieniu strony w analizowanej sprawie - winien był niezwłocznie zgłosić ten fakt organowi I instancji jak i stronie, czego nie uczynił. Tymczasem w stanie faktycznym zaistniałym w analizowanych sprawach dotyczących postępowania w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2017 r. pełnomocnik uczestniczył. Pełnomocnictwo udzielone przez skarżącego doradcy podatkowemu Z. K.wpłynęło do organu I instancji w toku prowadzonej wobec Podatnika kontroli podatkowej. Okoliczność ta miała charakter bezsporny dla organu podatkowego I instancji, umocowanie nie było kwestionowane przez organ I instancji, a wszystkie pisma w trakcie kontroli podatkowej trafiały do pełnomocnika. Również odpowiedź na zastrzeżenia do kontroli skierowano do pełnomocnika. Stąd wniosek, że organ uznawał skuteczność pełnomocnictwa zarówno w toku kontroli podatkowej, jak i po jej zakończeniu. Nie budzi zatem wątpliwości organu odwoławczego zdarzenie w postaci wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z 25 marca 2021 r., co było wprost związane z brakiem złożenia przez Podatnika korekty uwzględniającej ustalenia zawarte w protokole kontroli podatkowej. Organ I instancji świadomie nie zdecydował się na pominięcie pełnomocnika, czyli nie ograniczał prawa strony do obrony. Zdaniem Dyrektora IAS analiza orzecznictwa sądowo-administracyjnego dot. kwestii obowiązywania pełnomocnictwa złożonego wtoku kontroli podatkowej pozwala na stwierdzenie (co również zauważyła Strona w złożonym odwołaniu przytaczając szereg orzeczeń), iż stanowiska w tym zakresie były rozbieżne - również w wyrokach wydanych przez NSA. Organ odwoławczy zauważył, że niezasadne są zawarte w odwołaniu zarzuty strony dotyczące naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art 187 § 1 i art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji żadnej z powyższych zasad nie uchybił. Mając na względzie stan prawny na dzień wszczęcia postępowania podatkowego wobec podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2017 r., doręczenie przez organ I instancji postanowień o wszczęciu tegoż postępowania pełnomocnikowi strony uznać należy za umotywowany. Treść pełnomocnictwa potwierdzała zamiar umocowania pełnomocnika do działania w imieniu podatnika również w postępowaniu podatkowym, gdyż kontrola podatkowa jest jednoinstancyjna, a ustalenia kontroli podatkowej mogą być przez stronę kwestionowane w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ I instancji, a w przypadku złożenia odwołania od decyzji - przez organ odwoławczy. Zarówno kontrola podatkowa, jak i postępowanie podatkowe, prowadzone przez ten sam organ podatkowy, z udziałem tej samej strony, dotyczą tej samej sprawy, tworząc zorganizowany ciąg czynności. Jedna sprawa, należąca do właściwości organu podatkowego, mogła być realizowana w różnych procedurach i nie była ograniczona przez czynności dotyczące tworzenia akt. Istotna była tożsamość co do podmiotu, przedmiotu i organu prowadzącego postępowanie. Zdaniem organu odwoławczego skierowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. postanowienia z 25 marca 2021 r. o wszczęciu postępowania podatkowego za luty i marzec 2017 r. (oraz pozostałej/dalszej korespondencji w tej sprawie) do pełnomocnika Z. K. w żaden sposób nie naruszało uprawnień strony do udziału w prowadzonym postępowaniu. W niniejszej sprawie nie stwierdzono z urzędu wystąpienia innych przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, co mogłoby uzasadniać uchylenie dotychczasowej decyzji ostatecznej i orzeczenie co do istoty sprawy - zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 wskazanej ustawy. W skargach, domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzucono naruszenie przez organ odwoławczy: - art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - przez brak wznowienia postępowania podatkowego z powodu wydania decyzji ostatecznej NUS w J. z dnia 22 marca 2023 r. nr 1804-SPV.4103.26.2021 przez pracowników, którzy podlegali wyłączeniu stosownie do art. 130 § 1 pkt 6 o.p., - art. 233 § 1 pkt 2 lit b) w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 244 § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez brak uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazania sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi z powodu nieprawidłowo wznowionego postępowania podatkowego z naruszeniem przepisów o właściwości, - art. 233 § 1 pkt 2 lit a) w zw. z art. 247 § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej - przez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i odmowę uchylenia decyzji ostatecznej w sytuacji gdy skarżona decyzja obarczona jest wadą nieważności z powodu wydania z rażącym naruszeniem prawa, - art. 233 § 1 pkt 2 lit a) w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej - przez uchylenie decyzji organu I instancji i odmowę uchylenia decyzji ostatecznej w sytuacji naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu głównym, - art. 233 § 1 pkt 2 lit a) w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - przez uchylenie decyzji organu I instancji i odmowę uchylenia decyzji ostatecznej w sytuacji, gdy strona nie brała nie ze swej winy udziału w postępowaniu głównym, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - przez prowadzenie postępowania niezgodnie z przepisami prawa i w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej - przez brak podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a przez to przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargi nie zasługują na uwzględnienie. Kontrolowane w niniejszej sprawie decyzje nie są bowiem dotknięte wadami podniesionymi w skargach, jak również innymi, które sąd administracyjny jest zobowiązany uwzględniać z urzędu. Zaskarżone decyzje zostały wydane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie po przeprowadzeniu trybu nadzwyczajnego - postępowania wznowieniowego w sprawie zakończonych ostatecznymi decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 22 marca 2023 r. oraz z 14 kwietnia 2023 r. Nie było sporne między stronami, że wobec podatnika prowadzona była kontrola podatkowa, w której był reprezentowany przez pełnomocnika. Z akt spraw wynika, że w dniu 3 października 2019 r. do organu wpłynął dokument pełnomocnictwa na formularzu PPS-1 – Pełnomocnictwo szczególne, w którym umocowano pełnomocnika Z. K. do reprezentowania podatnika w następującym zakresie: "Reprezentacji w kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2017 r., a także w przyszłym postępowaniu podatkowym za ww. okres oraz umocowanie do składania wszelkich skarg i środków zaskarżenia do organów podatkowych oraz sądów administracyjnych w zakresie ww. sprawy, w tym prawo do udziału w postępowaniu przed tymi organami i sądami, z prawem udzielenia substytucji". Po kontroli podatkowej organ wszczął postępowanie podatkowe. Postanowienia z 25 marca 2021 r. o wszczęciu postępowania, poprzez środki komunikacji elektronicznej na adres skrzynki w portalu ePUAP, doręczono doradcy podatkowemu Z. K.. Uznano je za doręczoną 8 kwietnia 2021 r. Temuż doradcy podatkowemu doręczano także inne pisma procesowe w sprawie, w tym decyzję określającą wymiar zobowiązania podatkowego z 22 marca 2023 r. i 14 kwietnia 2023 r. Uznano je za doręczone 7 kwietnia 2023 r. i 2 maja 2023 r. Po tych terminach podatnik wniósł podania o wznowienie postępowania zakończone tymi decyzjami. Kwestią sporną w sprawach pozostaje ocena, czy w przedstawionych okolicznościach podatnik nie brał udziału w postępowaniu podatkowym bez swej winy, czy też okoliczność taka nie miała miejsca, jak przyjęły organy. W tym miejscu należy przypomnieć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 14 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Rz 391/23 wypowiedział się w analogicznej sprawie podatnika dotyczącej odmowy uchylenia w postępowaniu wznowieniowym decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela zaprezentowane tam stanowisko i przyjmuje je za własne. Dlatego aprobując pogląd zawarty w uzasadnieniu wskazanego wyroku stwierdzić trzeba, że nadzwyczajne postępowanie, które przeprowadzono na żądanie podatnika, ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli w postępowaniu podatkowym zwyczajnym wystąpiły kwalifikowane uchybienia proceduralne wymienione w art. 240 Ordynacji podatkowej. Nie jest ono kontynuacją postępowania zwykłego, służy bowiem innym celom i stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowych. Przede wszystkim należy w nim wyjaśnić, czy faktycznie postępowanie zwyczajne przeprowadzono z poważnymi uchybieniami proceduralnymi. Postępowanie wznowieniowe obejmuje kilka faz. W pierwszym etapie organ podatkowy obowiązany jest zbadać, czy podanie pochodzi od uprawnionego podmiotu i czy nie zawiera braków formalnych oraz czy toczyło się postępowanie, które zakończyło się decyzją ostateczną. Niezbędne jest również zidentyfikowanie podstawy wznowienia. Po takim wstępnym, formalnym badaniu organ decyduje o tym, czy wznowić postępowanie wydając stosowne postanowienie. Dopiero po wznowieniu postępowania, a więc wydaniu pozytywnego postanowienia ocenia, czy faktycznie zaistniały wskazane przez stronę podstawy wznowienia. Postępowanie to prowadzi tylko w takich granicach. Podatnik w podaniu o wznowienie powołał się na podstawę wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nim, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Dla uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia na tej podstawie nie jest wystarczające stwierdzenie, że strona nie brała udziału w postępowaniu. Niezbędne jest też wykazanie przez wnioskodawcę, że do braku udziału w postępowaniu doszło w sposób przez nią niezawiniony. Podatnik powinien zatem powołać się na takie okoliczności i zdarzenia, które wskazałyby, że pomimo dołożenia należytej staranności niemożliwe było przezwyciężenie trudności stojących na przeszkodzie wzięcia udziału w postępowaniu podatkowym. Powinien wykazać, że nie został dopuszczony do postępowania w całości lub istotnej jego części, w tym że nie miał o nim żadnej wiedzy i nie było to przejawem działania/zaniechania nawet nieumyślnego, choćby w postaci niedbalstwa, lecz wystąpiło pomimo dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw (por. wyroki NSA z 3 marca 2022 r. sygn. II FSK 1648/19 oraz z 5 czerwca 2019 r. sygn. II FSK 2076/17). Ocenę tych okoliczności należy dokonać z uwzględnieniem wszelkich uwarunkowań danej sprawy, a nie tylko poprzestać na formalnym stwierdzeniu braku aktywności procesowej strony czy jego przedstawicieli. Organy w niniejszych sprawach nie stwierdziły istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie uznały argumentacji podatnika, że nie brał on udziału w postępowaniu podatkowym bez swojej winy. Oceniły, że niewiedza podatnika o postępowaniu, jeżeli nawet miała ona miejsce, mogła być wywołana przez pełnomocnika podatnika, który nie poinformował mocodawcy o toczącym się postępowaniu, a jego samego organy nie pominęły. Sąd powyższą ocenę co do wystąpienia tej szczególnej przesłanki wznowieniowej uznał za uzasadnioną. W okolicznościach kontrolowanych spraw analiza materiałów zgromadzonych w aktach sprawy nie wykazała, aby okoliczności, do których odnoszą się zarzuty skarg, były wynikiem zamierzonego, intencjonalnego, ukierunkowanego złą wolą, działania organu I instancji. Wręcz przeciwnie, organ ten podjął działania zgodnie z literalnie wyrażoną intencją podatnika, który udzielił ustanowionemu pełnomocnikowi umocowania do działania w jego imieniu nie tylko w toku kontroli podatkowej, dotyczącej rozliczenia podatku VAT za luty i marzec 2017 r., ale też w ewentualnym postępowaniu podatkowym dotyczącym tego rozliczenia i postępowaniu sądowym. Zakres tego umocowania był jednoznaczny i odmienne twierdzenia skarżącego, że co do kolejnych etapów postępowania miało ono charakter warunkowy, wymagający uprzedniego formalnego, prawidłowego wszczęcia postępowania poprzez doręczenie postanowienia o jego wszczęciu mocodawcy są cokolwiek sofistyczne i prawnie nieuprawnione. Można bowiem określić zakres umocowania pełnomocnika w dokumencie pełnomocnictwa w sposób dowolny, ale nie można tego uzależniać od jakichkolwiek warunków. Zdaniem Sądu wola podatnika co do zakresu pełnomocnictwa w dokumencie przedłożonym na etapie kontroli podatkowej była jasno wyrażona i prawidłowo odczytana przez organy podatkowe. Nie miał co do tego wątpliwości pełnomocnik doradca podatkowy Z. K., który jako profesjonalista, jeżeli nawet do poznania treści doręczanych mu elektronicznie pism musiał je wpierw otworzyć, co oczywiste należy odnieść do pierwszego pisma procesowego, bo kolejne zawierały już w opisie oznaczenie sprawy, to jednak nie poinformował organu, że nie powinien być adresatem tej korespondencji, ze względu, jak obecnie twierdzi nieprzekonywująco, na brak umocowania ze strony podatnika. Godzi się zauważyć, że podatnik nie utracił najwyraźniej zaufania do swojego pełnomocnika, będącego podstawą stosunku pełnomocnictwa, jako, że ten sam pełnomocnik reprezentował go w innej toczącej się równolegle sprawie podatkowej, a i w postępowaniach toczących się przed tut. Sądem, skargi wniósł i popiera ten sam profesjonalny pełnomocnik. Zdaniem Sądu w okolicznościach sprawy organ podatkowy zapewnił podatnikowi realizację jednoznacznie wyrażonej przez niego woli, że chce być w postępowaniu dotyczącym rozliczenia podatku VAT za luty i marzec 2017 r. reprezentowany przez wymienionego doradcę podatkowego, zarówno w kontroli podatkowej, jak i przyszłym postępowaniu podatkowym dotyczącym rozliczenia podatku VAT za luty i marzec 2017 r. i co więcej z pełnomocnikiem tym był w stałym kontakcie. Zdaniem Sądu do stwierdzenia przesłanki warunkującej skuteczne uruchomienie trybu ekstraordynaryjnego jakim postępowanie wznowieniowe, nie może dojść w sytuacji, jeżeli organ prowadzący postępowanie zwykłe przedsiębrał wszystko, co w danym wypadku było niezbędne do zagwarantowania stronie czynnego udziału w tym postępowaniu. Natomiast do przesłanek wznowienia nie można zaliczyć odmiennej wykładni przepisów prawa, która ukształtowała się po wydaniu decyzji w postępowaniu rozpoznawczym, a która w świetle obecnie obowiązującej wykładni przepisów prawa, nakazywał dopełnienie dodatkowych czynności formalnych. Przesłanki tej nie uzasadnia ani zmiana linii orzeczniczej w zakresie określonego rozumienia przepisu prawa, ani jej utrwalenie. Istotą wznowienia postępowania jest bowiem usunięcie wad postępowania zwyczajnego, które ujawniły się po tym, gdy decyzja stała się ostateczna, a nie ponowna kontrola decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym z uwzględnieniem zmiany tzw. linii orzeczniczej. Dlatego za podstawę wznowienia nie można było uznać uchwały NSA o sygn. II FPS 1/22, ani okoliczności, które legły u podstaw jej wydania. Odnosi się ona do wykładni przepisów prawa, a nie oceny okoliczności faktycznych, do których zalicza się zdarzenia związane z pozbawieniem strony udziału w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy w toku postępowania opowiedział się za jedną z akceptowalnych w tamtym czasie wykładni art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej przyjmując, że pełnomocnictwo z szerokim zakresem umocowania, co przecież nie może budzić wątpliwości w niniejszej sprawie, jakie przedłożono na etapie kontroli podatkowej, która poprzedzała wszczęcie postępowania podatkowego dotyczącego tego samego zobowiązania co kontrola podatkowa, w kontekście ustanowienia pełnomocnika było skuteczne także w następnie prowadzonym postępowaniu podatkowym, bez potrzeby przedkładania do akt sprawy kolejnego dokumentu pełnomocnictwa (por. wyrok NSA z 9 lipca 2021 r. sygn. I FSK 442/18, przywołany też w ww. uchwale jako dowód rozbieżności interpretacyjnych). Zauważyć trzeba, że gdyby nie było rozbieżności w orzecznictwie w tym zakresie, co neguje się bezpodstawnie w skardze, nie byłoby potrzeby przedstawiania zagadnienia prawnego przez zwykły skład do składu 7 sędziów NSA w celu podjęcia uchwały. Pominięcie należycie umocowanego pełnomocnika byłoby natomiast w skutkach poważnym uchybieniem proceduralnym, które mogłoby zostać zakwalifikowane jako pozbawienie strony udziału w postępowaniu bez jej winy. Jak bowiem wynika z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie, a przecież z mocy odesłania zawartego w art. 292 Ordynacji podatkowej do przepisów rozdziału 5 przepis ten znajdował zastosowanie nie tylko w postępowaniu podatkowym, ale też kontroli podatkowej. Pełnomocnictwo, które przedłożono organowi w czasie kontroli podatkowej, upoważniało doradcę podatkowego do działania w imieniu podatnika, między innymi, w kontroli podatkowej, a także przyszłym postępowaniu podatkowym. Nie wynikało z niego, że stanie się ono aktualne dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego, ale na etapie doręczania postanowienia o wszczęciu postępowania należało ten dokument dołączyć osobiście stronie/podatnikowi. Pełnomocnictwo to nie pozostawiało wątpliwości co do treści stosunku podstawowego (materialnoprawnego), jaki połączył mocodawcę z pełnomocnikiem. Nie może zatem być mowy o tym, że podatnik nie brał udziału w postępowaniu bez swojej winy, a jeżeli faktycznie nie miał wiedzy o tym postępowaniu, to - jak zasadnie przyjęły organy, mogło to być wynikiem zaniechania po stronie pełnomocnika przekazania mu takiej informacji we właściwym czasie. Wszak z akt spraw wynika, że pełnomocnik miał ku temu wiele okazji, ponieważ doręczono mu wiele pism procesowych na przestrzeni kilku miesięcy. Nie zwrócił natomiast w żadnym czasie uwagi organów, że nie reprezentuje podatnika, w tym że doręczana jest mu korespondencja, której nie powinien być adresatem. Z powyższych względów Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że podatnik nie zdołał wykazać, że nie brał udziału w postępowaniu podatkowym bez swojej winy. W postępowaniu tym brał udział poprzez pełnomocnika, który legitymował się pełnomocnictwem uprawniającym go do reprezentowania mocodawcy w kontroli podatkowej, jak i późniejszym postępowaniu podatkowym. Sąd nie uwzględnił również stanowiska skarżącego odnoszącego się do naruszenia przepisów o właściwości i rozpoznaniu podania przez organ niewłaściwy. W treści podania nie wskazano informacji, które mogłoby stanowić dla organów obu instancji podstawę oceny działania organu, który wydał decyzję podatkową, przez pryzmat dyspozycji art. 244 § 2 Ordynacji podatkowej. Aby doszło do zmiany właściwości organu I instancji właściwego do rozpoznania podania o wznowienie muszą zaistnieć obiektywnie uzasadnione wątpliwości co do bezstronności organu, których podanie skarżącego nie zawierało. Podniesienie tak sformułowanego zarzutu dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego, bez zaprezentowania szczegółowego uzasadnienia i dowodów na jego poparcie, ocenianego przez pryzmat przepisów art. 145 P.p.s.a., nie mogło odnieść zamierzonego przez skarżącego skutku w postaci wyroku uwzględniającego skargi, ponieważ nie dowodzą one naruszenia przez organy przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani przepisów o właściwości rzeczowej (funkcjonalnej) organu podatkowego. Dlatego podanie prawidłowo rozpoznane zostało w pierwszej instancji przez organ, o którym mowa w art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej, a postanowienie i decyzja nie były obarczone wadą nieważności. Ustawodawca jako zasadę przyjął rozwiązanie, że organem właściwym w sprawie wznowienia postępowania jest organ, który wydał decyzję w sprawie w ostatniej instancji. Aby zatem doszło do zmiany właściwości organu (dewolucja kompetencji) muszą zaistnieć obiektywnie uzasadnione wątpliwości co do bezstronności tego organu. Takiej złej woli nie można wyczytać z faktu, że organ zastosował się do woli podatnika wyrażonej literalnie w dokumencie pełnomocnictwa. Wręcz przeciwnie, okoliczność ta wskazuje na działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego odpowiadające zasadzie zaufania do organów podatkowych. Bezpodstawnie także w swej argumentacji na poparcie poglądu o odmiennym, a więc rzekomo tendencyjnym traktowaniu podatnika w postępowaniu podatkowym, odwołuje się skarżący do sytuacji procesowej strony w innym odrębnym, postępowaniu podatkowym. Pomija przede wszystkim skarżący okoliczność, że w porównywanej sprawie, podatnika osobiście zawiadamiano o wszczęciu postępowania podatkowego, mimo analogicznie określonego zakresu pełnomocnictwa z dokumentu złożonego w kontroli podatkowej, ale jak zauważył organ odwoławczy, miało to miejsce już po podjęciu przez NSA uchwały w sprawie II FPS 1/22 z dnia 25 kwietnia 2022 r. Nie zasługuje również na akceptację zarzuty naruszenia art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodzić należy się z organem odwoławczym, że przepis art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie jedynie do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Dlatego nie będzie miał on zastosowania do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 8 września 2023 r. gdyż nie posiadały one przymiotu ostateczności. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia ww. przepisu przez brak wznowienia postępowania z powodu wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. ostatecznych decyzji wymiarowych z 22 marca 2023 r. i 14 kwietnia 2023 r., przez pracowników, którzy podlegali wyłączeniu - ww. podstawa prawna nie została wskazana we wniosku skarżącego o wznowienie postępowania, co nie zmienia faktu, że postępowania podatkowe mające na celu wzruszenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J.z 22 marca 2023 r. i 14 kwietnia 2023 r. zostały wznowione zgodnie z wnioskami podatnika. Należy również wziąć pod uwagę, że decyzje organy I instancji z 8 września 2023 r. zostały uchylone przez organ odwoławczy. Ponadto podkreślić należy, że wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania stanowi formalny początek postępowania, po którym właściwy organ podatkowy przystępuje do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Stwierdzenie tego, czy przesłanki wznowienia rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mają wpływ na jej rozstrzygnięcie, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu powyższego postanowienia i musi być zawarte w decyzji, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji bez znaczenia na rozstrzygnięcie sprawy pozostaje fakt podpisania postanowień z 12 czerwca 2023 r., dotyczących wznowienia postępowań przez kierownika referatu M. B. Jest to bowiem jedynie formalny początek postępowania, po którym dopiero następuje przeprowadzenie postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, które to postępowanie w istocie przeprowadził Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, bez udziału osób wskazanych przez podatnika. Uchylenie przez organ odwoławczy decyzji pierwszoinstancyjnych z 8 września 2023 r. wyeliminowało te decyzje z obrotu prawnego i zastąpiły je rozstrzygnięcia wydanym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie. Z powyższych względów Sąd uznał skargi za niezasadne i podlegające oddaleniu, o czym orzeczono na podstawie art. 151 p.p.s.a.